最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00573號上 訴 人 台灣通用器材股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丙○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年9月8日臺北高等行政法院93年度訴字第2437號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、緣上訴人民國（下同）86年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究發展單位專業研究人員之薪資、加班費、退休金、資遣費等新臺幣（下同）149,328,296元（含Y2K人員薪資），申報投資抵減稅額36,657,293元。被上訴人初查，以李錫坤等42人職稱為總裁、高級秘書、技術員、繪圖員及資料分析員等兼辦行政非屬專業研發人員之薪資14,829,965元，及Y2K人員未投入研究發展之工時比例計算之薪資1,004,905元、免稅加班費2,971,248元及退休金9,309,743元，核與行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（下稱研究與發展投資抵減辦法）第2條規定不符，予以剔除，核定投資抵減稅額16,726,418元（原審判決書誤載為16,736,418元）。上訴人不服，循序訴經財政部92年4月30日台財訴字第0920009776號訴願決定，以被上訴人迄未將原處分案卷相關資料檢送並附具答辯書到部，致本件事證未臻明確，無從審酌為由，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被上訴人另為處分。嗣被上訴人重核復查決定，以依上訴人與美商通用器材股份有限公司（下稱美商通用公司）之工作合約，上訴人係受美商通用公司委託製造產品，非屬研發新產品，尚非研究發展獎勵之範疇，上訴人原列報之研究發展支出適用抵減稅額應全數否准認列，惟基於復查之結果不得為更不利於行政救濟人之決定，研究發展支出適用投資抵減稅額部分，仍維持原核定16,726,418元（原判決誤載為16,736,418元）。上訴人不服，乃循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠按行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款、財政部87年
台財訴字第872151125號訴願決定意旨、公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點（下稱研究與發展投資抵減辦法審查要點）附表之研究與發展支出之認定原則第1項第2點規定可證，公司僅需有「投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出」之事實，即可依行為時研究與發展投資抵減辦法認定抵減之範圍，至於其研究與發展之動機、緣起及是否有研究發展之成果，皆非所問。上訴人確有研發之事實，有⒈經濟部智慧財產局核准公告專利權人為上訴人之專利資料32筆；⒉上訴人公司研究發展題案篩選流程圖；⒊上訴人研究發展部門之組織圖等可證，上訴人自可依法抵減營利事業所得稅額。
㈡研究與發展投資抵減辦法審查要點附表第1項認定原則第1點
，將產業所需之技術分為：「研發新產品之技術」、「改進生產之技術」、「改進提供勞務之技術」及「改善製程之技術」等4類，其中，第2類至第4類為與生產製造程序有關之技術。委託代工製造廠商製造產品所需技術種類甚多，不可能均由委託代工者提供，且一般委託代工實務，係由委託者開列代工產品之需求規格，而無提供技術支援，或僅提供與產品規格有關之部分技術，其他代工製造相關技術，則由委託代工製造廠商自行具備。上訴人係專業委託代工製造廠商，上訴人研發之技術，多與生產製造程序有關，此由上訴人登記之專利權名稱可知，被上訴人主張本件研發人係美商通用公司云云，顯有違誤。
㈢因應客戶需求改善現有產品之行為，與無法促進產業升級或
不能健全經濟發展，並無關聯。又委託代工製造產業就委託加供者所提供之「產品」，為與生產製造程序有關之技術，又改善產品，非僅係應其客戶需求，亦有自發性並推銷予客戶，均不影響產業升級。為此請求撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：㈠依上訴人與美商通用公司之工作合約內容，上訴人受美商通
用公司委託製造產品，係依契約規格生產非屬研發新產品，相關之研發由美商通用公司負責，縱對現有產品或生產技術有經常性之研究改良及補強，以配合客戶之需求爭取到繼續生產之目的，尚非研究發展獎勵之範疇，與研究與發展投資抵減辦法第2條之規定不符，上訴人原列報之研究發展支出適用抵減稅額應全數否准認列，惟依本院62年判字第298號判例意旨，本案研究發展支出適用投資抵減稅額乃予以維持原核定16,726,418元。
㈡財政部87年台財訴字第872151125號訴願決定之當事人，其
係自行進料（材料所有權為己有）、自行生產（非委託）、自行開發市場，與本件上訴人係受委託製造、聽指示進料、材料所有權屬於買方、聽指示生產，並不相同，上訴人自不得比附援引。況依本院89年度判字第17號判決略以「企業應客戶需求改善現有產品不得享受投資抵減，研究發展必須於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有項目而有助於企業發展者，方可以研發費用享受投資抵減。」上訴人雖訴稱從事改善製程以確保製程優先於其他國家，惟並未提供具體成果，申報研發支出適用投資抵減明細表「生產單位改進生產技術或提供勞務技術費用」欄亦未申報相關費用，既未能提供超乎原有生產單位功能之具體成效說明與事證，自不合投資抵減辦法改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之規定，上訴人主張，核無足採。
㈢上訴人指摘被上訴人認為委託代工製造廠商不可能有研發能
力云云，惟查被上訴人並無相關論述，上訴人顯係誤解等語，資為抗辯。
四、原審以：㈠依原處分卷附上訴人與美商通用公司於81年6月30日簽訂之
工作合約記載：「美商通用公司負責研發、製造及銷售電子零件及電子設備等，而上訴人負責代理其於臺灣採購原物料及生產製造電子零件及電子設備等；上訴人應基於美商通用公司之指示於臺灣代為採購部分原料，依美商通用公司發給訂單之指示製造產品；售與美商通用公司之各項產品，該公司同意以上訴人之人工及製造費用之標準成本加上該標準成本之10%作為採購價格，上訴人生產過程中所產生之有利及不利差異均由美商通用公司吸收；上訴人代理採購服務費，按採購服務成本加10%計算；該合約係不可取消且自簽約日起立即生效，直到88年12月31日止」等情，足見上訴人係受美商通用公司之委託從事代工業，須依合約之產品規格、條件製造，並無新產品之研究發展，且於生產過程中所產生之有利及不利差異，依約均由美商通用公司所吸收，上訴人縱有研發之情形，亦因受上開合約之拘束，其研發成果及成本費用仍由美商通用公司所吸收。故被上訴人以上訴人列報之系爭研究發展支出與研究與發展投資抵減辦法第2條規定不符，應全數否准認列，惟基於申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定，仍維持原核定投資抵減稅額為16,726,418元，並無不合。
㈡促進產業升級條例旨在促進產業升級，因此企業應客戶需求
改善現有產品不得享受投資抵減，研究發展必須於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有項目而有助於企業發展者，方可以研發費用享受投資抵減，惟上訴人自行申報86年度研發投資抵減稅額時，並未列報任何有關生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用或支出明細，有研發投資抵減申報明細表可稽。至於上訴人所提專利證明文件固與生產製程有關，然上訴人就前開專利對改進生產技術或提供勞務技術，已有超乎生產單位原有項目而有助於企業發展之事實，並未提出具體成效說明或其他證據以資證明，空言主張，自無足採。從而，被上訴人核定投資抵減稅額為16,726,418元，復查及訴願決定遞予維持，均無違誤，而駁回上訴人於原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠依上訴人與美商通用公司之合約第2條規定文義觀之，該內
容僅係確保上訴人維持10%之利潤，並無將上訴人之研發成果由美商通用公司「吸收」（原判決並未說明其所謂「吸收」之意函為何，惟綜被上訴人答辯及判決全文，其意應指「所有」而言）之意。況且，上訴人研究發展之成果已經以上訴人之名義登記32項專利，故依本案之證據資料觀察，上訴人之研究發展成果均歸上訴人所有。原判決未於理由項下敘明，其究係依何證據認定上訴人之研究發展成果歸由美商通用公司所有，有判決不備理由及未依證據認定事實之違法。㈡原判決未審查上訴人提供之研究發展計畫之內容是否符合促
進產業升級條例之規定，卻直接襲自被上訴人所提出之書狀文字，逕依上訴人與美商通用公司簽訂之合約，即認定上訴人不可能有研究發展行為，且未說明其認定之理由為何，除有判決不備理由外，亦有未依證據認定事實之違法。
㈢專利權第一次之登記者，倘非自他人受讓專利申請權，必係
該專利之研究發展者。原判決認為上訴人雖有數十件專利，卻拒絕承認上訴人有研究發展之事實，亦未就該專利是否係受讓自他人表示意見，有判決不備理由之違法。
六、本院按：㈠本案爭訟標的之確認與說明：
⒈按上訴人針對其86年度得依一定比例抵減營利事業所得稅
之「投資抵減」支出費用金額，列報149,328,296元。但被上訴人先將屬「研究發展」項目之以下部分金額，共計28,115,861元予剔除（剔除之原始理由，是認為此等費用支出非屬研究發展支出，但在復查決定，被上訴人是認為上訴人申請之全部研究發展費用，因為費用支出所對應之活動全部都不符合「研究發展」之定義，只是基於「不利益變更禁止原則」，而維持原來之處分效力），而形成本件行政爭訟之標的。其餘申報部分之准駁，則不在本案爭訟範圍內。
⑴支付予在研發部門內工作、但不是專業研發人員之薪資14,829,965元。
⑵支付參與Y2K計劃員工，依員工全部工時與未投入研發工時比例計算而得之薪資1,004,905元。
⑶支付發發人員免稅加班費2,971,248元。
⑷支付研發人員退休金9,309,743元。
⒉但其後被上訴人又另案將上開其餘准予申報部分再行剔除
其中之大部分（但剔除之具體金額及詳細理由，原處分卷內沒有留存任何資料，已無從查考），而只許可20,102,020元認列為「投資抵減」費用（部分為人才培訓；部分為研究發展），作為計算扣扺上訴人當年度營利事業所得稅之標準。該部分之爭議，上訴人亦另案提起行政爭訟，經本院於95年12月14日以95年度判字第2086號判決，將該案件發回臺北高等行政法院更為審理，現正繫屬臺北高等行政法院審理中。
⒊是以本案之審理範圍應僅在：上述遭剔除28,115,861元是
否屬於可供「投資抵減上訴人86年度營利事業所得稅」之研究發展支出費用範圍即可。
㈡我國現行稅制中對「研究發展」給予稅捐優惠，立法者所欲達成之政策目標說明：
⒈按「稅捐優惠」與「平等原則」所導出之「量能課稅原則
」有明顯之衝突，而其法制上被允許，乃係因價值衡量上，有高於「量能課稅原則」之政策目標有待達成。
⒉而此等政策目標無非是為「促進經濟發展」，其付出之社
會成本則為「稅捐平等原則」之犧牲。而任何法律規範之實踐均有「成本效益」之衡量。稅捐優惠在財政學上被認為係一種「稅式支出」，此等支出必須與其獲利平衡，方有其法制上之正當性，這樣的經濟觀點將滲透至「稅捐優惠」法規範之解釋過程中。
⒊而「研究發展」被認為對經濟發展具有效益，乃係導因於
近代經濟學中之「內生成長理論」，將知識視為獨立且重要之生產要素，對經濟發展有關鍵之影響力。而實證研究亦已證明此等理論對現今社會之經濟發展具有極強之解釋能力（此即政府提倡「知識經濟」之背景）。但「知識」生產要素之特質是，投入成本高昂，而複製成本低廉，而且發展成功以後，會帶動後續之改良活動，以致加速知識之累積速度。因此「知識」在現代社會中，一方面極待法律保護之權利，但另一方面也有「外溢效果」之「正外部性」，具經濟學所指之公共財性質（按公共財之特徵有三：分別為⑴消費上之「無敵對性」；⑵以價格機能排除他人使用之成本過高之「無排他性」與⑶「集體使用」。而知識在現代社會中，即使因為受到法律之嚴密保護，以致有排他性，但其「無敵對性」特徵仍然具備，因此還保有公共財之性質），單純由市場機制來決定知識之產能，其產出必定會小於社會效益極大化之效率產能。所以需以公共支出之手段提高其產能至社會效益極大化之水準，稅捐優惠是一種隱藏式的財政支出手段（稅式支出），用以鼓勵研發投入，創造提升社會產能之知識。
㈡研究發展之定義：
⒈前已言之，「成本效益分析」乃是解釋法律之重要基準，
而國家付出稅捐優惠之成本，必須有高於或至少等同於成本之預期報償。這個預期報償之內容，即決定了「研究發展」（以下簡稱「研發」）之定義。
⒉我國有關研發抵減稅捐之法規範（如本案所涉及之「促進
產業升級條例」第6條第1項第3款），通常沒有對「研發」本身下定義，而為執行上開法規範而制定「研究與發展投資抵減辦法審查要點」對「研發」之定義（即「⑴「研發新產品之技術」⑵「改進生產之技術」⑶「改進提供勞務之技術」⑷「改善製程之技術」）亦失之空泛。其實在很多國家之立法例，對「研發」均有詳細之定義，例如有國家（愛爾蘭）將之定義為「在科學或技術的領域，有系統的、調查的或是試驗的活動，活動內容包括基礎研究、應用研究、試驗性發展；而且試驗性發展必須符合『尋求科學或技術之進展』，並且『涉及解決科學或技術之不確定』」。我國並沒有以上的嚴密定義，只有透過司法解釋而得。
⒊而透過以上「成本效益衡量」之觀點，「研發」至少必須符合以下二項基本要件：
⑴在我國國境內之研究資源投入活動，因為只有研發在我
國國境進行，研發所生之「外溢」效應才會留存在我國社會內，也才有給予稅捐優惠之必要。
⑵活動內容之創新高度，研發內容必須有有冒險性及不確
定性，才有拓展知識疆域之可能。既有技術之小小改進，並無給予稅捐優惠之必要。
⒋又以上二項基本要件必須有一定之證明方式，茲分述如下：
⑴有關上述第一要件部分（即研究資源在國境內投入），
必須連續而完整、而研究人員逐日記載之工作日誌以為證明。因為研發本身與營利事業之一般營業活動不同，其研發目標、努力過程與最終成果間之因果關聯性，事後往往難以查證，所以必須留下清楚之流程軌跡，以為證明之用，各國立法例對此亦都會有「法定證據方法」之對應規定。
⑵有關上述第二要件部分（即創新高度），則須有一定外
部表徵可查核，最好的表徵即是可客觀驗證之研發成果。本來從理論言之，研發並不保證成功，所以也不能「以成敗論英雄」，按理說只要有做過研發的努力，研發費用即可享有抵稅之稅捐優惠。不過在現實世界中，失敗的研發事後比較難以證明研發本身的創新與冒險程度，至少其證明成本較高。
⑶而研發成果之創新程度評估，專利權的取得，相對而言
，是一個比較好的判準。因為至少研發成果的「有用性」、「新穎性」與「非顯而易知性」得以肯認。但在此須特別強調，有無專利權之取得，並非是認定創新高度之絕對標準。因為現行專利法之法制設計精神，已慢慢從實質審核原則，走上形式審核原則（例如新型專利）。而且鑑於專利權所創造出的財產形式有「不易定義」、「執行困難」、「交易成本高」及「競租現象存在，導致重複作工，產生無效率的不成熟專利」等特質（參閱「經濟學與法律的對話」一書第11章之說明），因此在實務上常有法律防禦性質之專利標的產生，此等專利標的之功能旨在「構思之先占」，用以阻止別人進入，因此專利本身並沒有據以實施之經濟價值，此等成為專利標的之研發成果，其創新高度稅捐機關仍可質疑。
㈢廢棄原判決而發回原審法院更為審理之理由：
⒈實則在本案中，以上之各項因素原審法院在形成判決之過
程中，完全未予思及，而單純以「研發成果及成本費用仍由美商通用公司所吸收，不符合研究與發展投資抵減辦法第2條之規定」或「上訴人就取得之專利標的有助於企業發展之待證事實未有具體成效說明」等簡單、形式之片斷觀點駁回上訴人在原審之訴，而缺乏著眼於法制全局之宏觀角度，已有理由不備之違法。
⒉而且本院另案95年度判字第2086號判決中，亦明白指出以
下事項，原審法院有應審酌而不審酌之違法，基於本案與上開案件之實體爭點同一，為避免判決歧異，此等事項，在本案中也同應審酌：
⑴本院上開另案判決已指明，上訴人既已提出86年度研發
投資抵減申報明細表及81年6月30日簽訂之工作合約，暨32項專利等相關資料供核，該案原審法院應為事實認定，其不為事實認定即違法。而此等情形在本案中仍然存在。
⑵本院上開另案判決中已指明，有關美商通用公司以上訴
人之人工及製造費用之標準成本加上該標準成本之10%作為採購價格，且生產過程中產生之有利及不利差異均由美商通用公司吸收之價格約定，不得據為認定當年度研發成果非歸上訴人享有之唯一論據，若依上開方式認定事實，即屬認定事實違背論理法則。而此等情形在本案中，原審法院仍採取同一論斷方式。
⑶本院上開另案判決中已指明，依前述投資抵減辦法第2
條及適用投資抵減辦法審查要點認定原則1及4之規定，並無研發成果非歸上訴人享有，即屬不得列報投資抵減之研究發展支出之明文。上述審查要點認定原則2更規定，是否屬研究與發展之範圍，並不以有無研究成果為依據，原審法院不得在「未說明其所稱研發成果非歸上訴人享有意涵」之情況下，逕以研發成果非歸上訴人享有為由，認定研究發展支出不符投資抵減要件。而此等論斷方式在本案原判決依然存在。
⒊總結以上所述，足見原判決當有違背論理法則及理由不備
之違法，且其違法足以影響判決結果，故上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為有理由。又因本件相關事實，原審未予調查，本院即無從自為判斷，故有發回原審法院詳為調查之必要，爰將原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
⒋另為求有效及妥適處理本案之相關爭議，本院在此亦附帶
言明以下三項法律觀點，以供被上訴人及下級審法院參酌：
⑴本案訴訟爭點及審理範圍與本院另案之95年度判字第20
86號判決，依上開說理體系，固然可以判然區別。但是因為該案與本案性質上均應屬「課予義務訴訟」，且在本院上開95年度判字第2086號判決中所審查之「否准處分」，是將上訴人申請之全部「投資抵減金額」，只許可其中之20,102,020元，而否准其餘「投資抵減」金額之認列。此時從處分之外觀觀察，似乎本案之爭訟標的，亦在上開案件審理範圍，到底被上訴人前後二個行政處分，有無以後處分來解消前處分（即本案之程序標的）之意涵或效力存在，本件與該案是否屬同一事件，原判決有必要表明其法律見解。
⑵其次，依上所述，本案中被上訴人就研發費用之剔除理
由，是認為上訴人當年度聲請投資抵減之全部研發費用，其費用支出所對應之活動，全部不符合研究發展之定義，只不過基於「不利益變更禁止原則」，而無法剔除本來沒有剔除之部分。但若真係如此，為何於行政救濟中又將前一之沒有剔除之上訴人受美商通用公司委託製造產品部分之研究發展費用全部剔除，此雖與本院95年度判字第2086號判決審理之行政處分有關，而與本案並無直接關係，但亦有必要在此指明，以供被上訴人在處理往後案件時之參考。
⑶此外前後二案既同屬86年度之「投資抵減」費用，其下
又可再細分為「研究發展」與「人才培訓」等支出項目，其中有關上訴人受美商通用公司委託製造產品之「研究發展」部分，最終經被上訴人全部否准，此時就算可以區分為二個行政訴訟標的，但為避免裁判之歧異，是否有必要將該二案件合併審理，亦請原審法院斟酌。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 4 日
第二庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 4 月 4 日
書記官 莊 俊 亨