最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00582號上 訴 人（原審原告） 甲○○○上 訴 人（原審被告） 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國94年8月25日臺北高等行政法院93年度訴字第02203號判決，各自提起上訴。本院判決如下：
主 文原判決關於不利於上訴人財政部臺北市國稅局部分（罰鍰及其訴訟費用）廢棄，發回臺北高等行政法院。
上訴人甲○○○之上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人甲○○○負擔。
理 由
一、上訴人甲○○○（下稱甲○○○）配偶李恆彰係新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）股東，甲○○○88年度綜合所得稅結算申報，未申報其配偶取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得新臺幣（下同）4,134,346元。經上訴人財政部臺北市國稅局（下稱北市國稅局）依財政部臺灣省北區國稅局通報資料查獲，併課核定甲○○○當年度綜合所得總額為5,348,973元，淨額為5,012,768元，補徵稅額1,117,582元，並依所得稅法第110條第1項規定按短漏稅額1,094,896元處0.5倍之罰鍰547,400元。
甲○○○不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審93年度訴字第02203號判決（下稱原判決）判決訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，甲○○○其餘之訴駁回後，兩造遂各自提起本件上訴。
二、甲○○○於原審起訴主張：（一）新陸公司依公司法規定辦理增、減資，減資係依公司法第168條規定辦理，新陸公司至今仍正常營業，因經濟情勢變遷，須縮減營業規模而致資金過剩，遂減少資本而將閒置資金暫返還股東，僅係公司永續經營中之商業經濟活動，符合公司實質上減資要件，其性質顯與清結算解散分派剩餘財產返還股東全數股本不同，法律尚無明文規定應課徵所得稅。北市國稅局應俟新陸公司辦理清結算後分派剩餘財產（其股本包括原始投入股本加資本公積轉增資等），返還股本予股東時再課徵該公司各股東營利所得或盈餘分配，始課徵新陸公司各股東營利所得，故原處分有課徵時點錯誤之情。（二）新陸公司股東持有之免稅資本公積轉增資股票，所享有免計入取得年度課徵營利所得之權利於喪失時，即應課徵營利所得稅，即甲○○○認定免稅之資本公積轉增資股票係應課徵營利所得之股票，非免稅股票，新陸公司辦理減資將現金發放予股東係依據公司法第168條規定辦理，並無蓄意規避稅負亦未違背租稅公平之立法精神，應與實質課稅原則有別，與司法院釋字第420號解釋無違。（三）現行法令並無明確規定運用免稅資本公積轉增資股票，減資時將現金退還予股東，應立即課徵股東營利所得。北市國稅局擴張解釋、類推適用，使甲○○○租稅負擔處於不確定狀態，顯違法律保留原則。又新陸公司辦理增、減資將現金退還予股東，係依行為時有效之法令為之，因其係信賴有效法律所為之增、減資行為，依行政程序法第8條誠實信用原則，其信賴應受保護。（四）新陸公司86年度出售土地（固定資產）溢價收入列為資本公積再運用資本公積轉增資後再減資將現金返還股東，所有程序均依會計學原理、公司法規定及財政部、經濟部現行法規命令辦理，如課徵股東營利所得稅課徵時點不應該在公司減資時，因該公司減資後仍永續經營，截至目前仍正常營運中，而應該在公司清結算分派剩餘財產將全部股本變為現金返還股東時，始課徵股東營利所得稅，北市國稅局不應課徵甲○○○88年度綜合所得稅，相對不該處罰緩。（五）甲○○○之配偶係新陸公司股東，並非其董、監事，未參與公司決策，不知新陸公司決策之流程及動機。新陸公司增、減資之方式，形式上核與公司法相關規定相符，又新陸公司辦理減資將資金返還股東，相對減少股東持有之免稅資本公積轉增資股票仍享有免稅權益，並非轉讓予他人（第三人），並非盈餘分配或分派剩餘財產，僅係公司與股東間資金運用，不需併入當年度所得申報所得稅，甲○○○就該所得未於當年度合併申報，並無故意、過失，不應處罰等語，求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
三、北市國稅局則以：（一）新陸公司於87年及88年間利用資本公積轉增資後，再辦理減資，於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，是此舉以現金收回資本公積轉配發增資股票之作為，與將出售土地增益之盈餘分配予各股東之行為實無二致，尚非甲○○○所稱之係屬股票轉讓性質。又行為時公司法第238條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，依同法第239條及241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的係為避免公司不當發放現金股利損害債權人之權益，而新陸公司未將該資本公積保留於股本，或以現金股利發放，卻藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東。況甲○○○之配偶以新陸公司股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時，亦比照持股比例收回股票，其所得性質核屬所得稅法第14條第1項第1款營利所得，非甲○○○所稱資本公積轉增資股票仍享有免稅權益。（二）新陸公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票行為，雖為二個法律行為，惟實屬為免於股東收取所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實，即規避股東原應負擔之稅負，為求租稅公平，自應依所得稅法第14條第1項第1類規定，歸屬營利所得，併入甲○○○88年度所得課稅，且其有違誠實報稅精神及租稅公平原則，自無信賴利益，亦不值保護。（三）甲○○○之配偶為新陸公司股東，本即應對該公司之增、減資重大行為及取自該公司巨額所得之原因盡其探知及公法上應負之義務，且新陸公司辦理資本公積轉增資後，復辦理減資將出售土地溢價收入分配現金給股東案，均經該公司股東常會及股東臨時會開會決議，雖甲○○○可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確認識法令規定之可能，是甲○○○因其怠於作為義務致生漏稅而侵害法益之結果，難謂無過失。又依所得稅法第15條規定之意旨，甲○○○主張與配偶係屬不同個體，無法得知該公司分配現金屬於何種性質，無故意不申報，不應處罰等情，尚無可採。甲○○○之配偶既有取得系爭營利所得且與甲○○○為同一申報戶，而甲○○○漏未申報，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，縱非故意，亦難卸免其過失漏報之責任，參諸司法院釋字第275號解釋，甲○○○自應受罰等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：新陸公司87、88年度營業收入均為零，其經濟情勢並無重大變遷，增資至減資相隔僅1年，且增資非屬股東原出資額，足認其短期內所為增、減資，並非以公司正常經營為目的。是北市國稅局以其並無實質減資之要件，係蓄意安排，假藉增資再減資之形式，以達轉讓股份、股利分派之目的，並非無據。甲○○○之配偶既因新陸公司假藉增資再減資方式而獲配系爭營利所得，依收付實現及實質課稅原則，自應於所得實現年度，就其營利所得申報綜合所得稅。又新陸公司減資1,488,536,600元，基準日為民國（下同）88年3月8日，系爭營利所得應歸課88年度之所得，甲○○○主張係合法減資，並非盈餘無可採。從而北市國稅局將甲○○○配偶李恆彰系爭營利所得4,134,346元併課核定其當年度綜合所得總額為5,348,973元，淨額為5,012,768元，補徵稅額1,117,582元，均無違誤。次查甲○○○之配偶李恆彰雖為新陸公司股東，惟非公司董、監事，並未參與公司決策，難以知悉新陸公司決策之流程及運作動機。況系爭所得形式上為減資收回股份所得，新陸公司亦未開予扣繳憑單，本件係因北市國稅局按其實質核認歸課所致，甲○○○或其配偶無從得知該所得性質，其未申報難謂有何故意過失，自不應處罰。北市國稅局就此科處罰鍰，係有違誤，應將原處分（復查決定）及訴願決定關於罰鍰部分均撤銷，由北市國稅局依原審見解另為適法之處分。
五、甲○○○上訴意旨除援用原審主張外，並補稱略謂：新陸公司出售固定資產「土地」，以其溢價收入轉資本公積辦理增資、發行股票及減資均依公司法第238條及商業會計處理準則第25條等相關法令及財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋意旨規定，並引用會計學原理、經濟部及財政部相關法規命令分五階段程序辦理。北市國稅局認為新陸公司辦理減資發還現金予股東表示已獲得現金之事實，應予分派年度課稅，但此事實無任何法令依據，新陸公司減資發還現金予股東係屬新陸公司永續經營中，公司與股東間之資金運用也是事實，此事實係有依據，原判決僅就北市國稅局觀點與事實認定，未對甲○○○觀點與事實認定而判決駁回，原審明顯違背憲法第22條規定。其次，北市國稅局課徵新陸公司股東營利所得時點為88年度分派現金予股東時，但行為時無法令依據，因此引用84年3月22日台財稅第000000000號函，此函係結清算分配剩餘財產之函令，北市國稅局依事實課稅時點與引用法令課稅時點不一致，實需法令依據與課稅時點二者一致，才能與憲法第19條、第22條精神相符。況本件北市國稅局並未依修訂後公司法第238條規定，以盈餘分配課徵所得稅，而使用已被修訂前錯誤（不該引用之法令）之公司法，蓋公司法第238條係於90年11月12日修訂，而北市國稅局中南稽徵所於91年12月26日通知新陸公司補徵本案之所得稅，顯然引用錯誤之法令規定，故本件應以87年2月16日新陸公司股東常會決議日為準，應屬課徵87年度所得稅，並非北市國稅局所主張之88年度，又增資金額為1,525,140,000元，與減資金額1,488,536,600元不相等等語。
六、北市國稅局上訴意旨除援用原審主張外，並補稱略謂：甲○○○之配偶身為新陸公司之股東，並獲配減資之現金，其實際上並未提出任何金錢為增資，反取得新陸公司資本公積無償配發之「新股份」，減資時自新陸公司取得收回該股份之現金，該收回之股票不再轉讓，且新陸公司87、88年度營業收入均為零，並無營業跡象，難認甲○○○之配偶在接受新陸公司新股份分派之際，不知上開情事。從相關事證以觀，足證其涉有參與租稅迴避之安排。甲○○○之配偶雖非董、監事，但對於系爭新陸公司增減資之會議議決事項，理應能注意瞭解。甲○○○辯稱其因信賴相關函釋而漏未申報系爭營利所得，未有故意過失，即無足採。原判決針對罰鍰部分之見解，原判決以新陸公司亦未開立扣繳憑單，甲○○○及其配偶無從得知所得性質，進而謂其未申報難謂有何故意過失，自不應處罰，而為不利北市國稅局之判決，惟，原審之上開見解，與其他高等行政法院就同一事實所作成之判決之法律見解不同，難謂無造成實質課稅原則及實務適用上之嚴重扞格等語。
七、本院查：(一)關於本稅部分：甲○○○除執前詞主張新陸公司以出售土地之溢價收入轉資本公積辦理增資、發行股票及減資均依公司法、商業會計處理準則等相關法令及財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋之規定，並引用會計學原理、經濟部及財政部相關法規命令分段辦理，於法尚無不合。北市國稅局認甲○○○之配偶之系爭所得，應於分派年度課稅，無任何法令依據外，並以北市國稅局課徵系爭營利所得時點為88年度分派現金予股東時，但行為時無法令依據，因此引用84年3月22日台財稅第000000000號函釋，惟該函釋係結、清算分配剩餘財產之函令，北市國稅局依事實課稅時點與引用法令課稅時點不一致，需法令依據與課稅時點二者一致，才能與憲法第19條及第22條精神相符。又依83年6月1日台財稅第000000000號函規定，公司利用未分配盈餘辦理增資之時點，以股東會決議日為準。本件出售土地增益依修正後公司法第238條既應列入未分配盈餘，即應以87年度轉增資時為課稅時點云云。惟依憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。而涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，觀之司法院釋字第420、496、500號解釋自明。公司將土地交易之增益收入，累積為資本公積，再將資本公積轉增資而無償配發股票予股東，短期間進而利用減資再以等同金額收回該資本公積轉增資無償配發之股票，因公司係以等同金額收回股票，並非退還股東之原出資額，此與公司將出售土地之增益，直接分配予各股東，實無二致，實質上即屬股東之所得。且公司於增資自行配發股票後，旋即以等同現金自行收回，收回後不再轉讓，亦與股票轉讓性質有別。基於實質課稅原則及租稅公平原則，此項股東之實質所得，自應併計該股東當年度之所得總額課稅。本件依原判決所確定之事實，甲○○○之配偶係新陸公司之股東，新陸公司於86年間，將出售土地利得轉列資本公積，於87年3月26日以資本公積轉增資1,525,140,000元；再於88年3月28日辦理減資1,488,536,600元，並以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票，已如前述。由新陸公司辦理增、減資及以現金收回股票等整體觀察，顯見該公司辦理增、減資之最終目的，乃是將出售土地之盈餘分配予股東。而其股東實際上既有非屬原出資額之所得，依實質課稅原則，即應計入各股東當年度所得課徵所得稅。又新陸公司增、減資之87、88年度之營業收入為零，增資之初為停止營業狀況，並無甲○○○所述仍正常繼續營業之情形，復經原審認定明確，則新陸公司未透過正常清算解散程序分配剩餘財產，利用增資後旋即辦理減資之形式規劃，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，顯屬故意規避股東原應負擔之稅負。又系爭所得歸屬於「營利所得」，而所得實現時點之判斷，本應以計入「減資發放現金時」之年度所得。財政部83年6月1日台財稅第000000000號函略以：「所得稅法第76條之1第1項規定，公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額2分之1以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘辦理增資，該項增資時點之認定，應以公司股東會決議日為準。」該函係就公司增資時點之認定所為之函釋，此與公司發放股利仍應以發放日之年度計徵各股東當年度所得無涉，亦與本件形式上為減資而實際上係將公司出售土地之盈餘分配予各股東，即實質上屬於給付營利所得之情形不同。系爭營利所得之給付，自應以實際給付、轉帳給付或匯撥給付予各股東之年度為準。甲○○○主張應於清算解散時課徵，若不認於清算解散時課徵，亦應以87年2月16日股東常會決議日，利用未分配盈餘轉增資時為課徵時點云云，殊無足採。又本件新陸公司所為「增減資」之安排，純粹是稅法專業人士利用稅捐稽徵主管機關先後解釋所形成之漏洞，而為特殊安排，但任何具有普通常識之人皆知，從新陸公司出售土地溢價中所分得之金錢，不論用何名目，都是原來各股東出資以外之新收入，難認甲○○○或其配偶自始對該營利所得已產生應予免稅之信賴基礎，並對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現行為，顯然不符合信賴保護之要件。原審依其實質經濟內涵，認本件係利用現金收回資本公積轉增資配發股票，將其出售土地增益之盈餘分配與各股東，應於股東取得所得時課徵綜合所得稅，符合租稅法律主義之精神及實質課稅之公平原則，亦無違背信賴保護原則。從而，北市國稅局以新陸公司於88年間辦理減資程序收回股票金額，計算甲○○○之配偶88年度取得新陸公司之營利所得為4,134,346元，併課計算甲○○○當年度個人綜合所得總額及淨額，而補徵稅款，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將甲○○○關於本稅部分之訴駁回，經核於法並無違背。甲○○○此部分之上訴，無非以其一己法律上之歧異見解，就原判決業已論駁之理由有所爭辯，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。（二）關於罰鍰部分：按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，應以行為人之故意或過失為其責任條件，觀之司法院釋字第275、521號解釋自明。原判決既認定新陸公司出售其土地固定資產所得，累積為資本公積，辦理轉增資，再辦理減資，顯係假藉增、減資手續，達到以現金收回資本公積轉增資配發股票目的，究其行為並無股票轉讓之性質，仍為股利之分派。甲○○○之配偶既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅，否則股東藉由公司以資本公積轉增資配發股票分派股利，再以減資程序發還股本，不惟規避稅賦，更將侵蝕公司剩餘財產，已如前述。則甲○○○之配偶無論有無親自出席新陸公司之股東會，對於該公司迴避租稅之安排，似難謂全不知悉，是其對於系爭從新陸公司出售土地溢價中所分得之金錢，不論用何名目，應知皆為原來出資以外之新收入，屬於所得稅法第14條第1項第1類之營利所得，自應依同法第71條第1項規定辦理結算申報。甲○○○知悉有所得而漏未辦理申報，能否認其並無應注意而疏未注意之過失，自有再調查審認之必要。遑論扣繳憑單僅為抵繳稅款之依據，非申報所得之唯一憑據，綜合所得稅之納稅義務人不得以扣繳義務人未依所得稅法第89條第1項規定扣繳稅款或未依同法第92條規定申報扣繳憑單而免其辦理結算申報之責任。北市國稅局以甲○○○之配偶縱非新陸公司之董、監事，未參與公司決策，但對於該公司增減資之會議議決事項，影響其權益甚大，難認甲○○○在其配偶接受新陸公司新股份分派之際，不知其事，甲○○○之配偶既有系爭巨額所得，卻辯稱其因基於信賴相關函釋而漏未申報系爭營利所得，未有故意或過失，即無足採。又甲○○○對系爭所得是否屬應稅所得，本即負有注意義務，且亦非其所不能注意，縱其可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確認識法令規定之可能，其怠於作為義務致生漏稅而侵害法益之結果，難謂無過失等語，自非全然無據。原審疏未詳加調查，遽以甲○○○之配偶雖為新陸公司股東，惟非公司董、監事，並未參與公司決策，難以知悉新陸公司決策之流程及運作動機，況系爭所得形式上為減資收回股份所得，新陸公司亦未開立扣繳憑單，甲○○○無從得知所得性質，進而謂其未申報難謂有何故意過失，認定事實殊嫌速斷。北市國稅局此部分之上訴，指摘原判決違背法令，非無理由，應由本院將原判決關於罰鍰及其訴訟費用部分廢棄，發回原審法院更為適法之裁判。
八、據上論結，本件甲○○○之上訴為無理由，北市國稅局之上訴為有理由，依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 12 日
第四庭審判長法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩法 官 王 德 麟法 官 黃 清 光法 官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 4 月 12 日
書記官 阮 桂 芬