最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00595號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年10月19日臺中高等行政法院94年度訴字第379號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人民國（下同）89年度綜合所得稅結算申報，列報取自菩提醫院執行業務所得新臺幣（下同）136萬0,960元，經被上訴人所屬民權稽徵所核定薪資所得170萬1,200元，歸課綜合所得總額311萬3,567元，補徵應納稅額22萬5,902元。上訴人循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人於89年7月1日至90年6月30日，依據醫療專業知識與技術，在菩提醫院獨立執行醫療業務，不必受第三者之指導或指揮，且所作之醫療處置或手術費用，若遭健保局刪除，亦需負擔扣除，而菩提醫院僅提供護理人員、醫療器材及場所，且上訴人與菩提醫院之合約內容已明訂「按個人總營業額之百分之二十五」，非被上訴人所稱雙方有僱傭關係。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：被上訴人查對菩提醫院所提示上訴人89年度薪資明細表所列載，上訴人於89年度6月份始在該醫院支領薪資，6月份係按看診天數計薪，7月至12月份，每月本薪均為28萬元，11月份以本薪扣除請假日數後計算應領薪資27萬5,200元，足證該醫院與上訴人間屬僱傭關係，不適用駐診拆帳規定，並經該醫院按實際給付金額列單申報薪資扣繳憑單，有各類所得扣繳暨免扣繳憑單可稽，是原核定薪資所得並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：依上訴人提示其與菩提醫院間所訂立之合約書，關於該醫院應按其個人總營業額之百分之二十五給付報酬，從形式上觀之，似採拆帳方式之執行業務所得。惟個人從事經濟活動之所得，係以實質所得為其認定之標準，而非以形式上契約約定為準。又依該醫院提示之上訴人89年度薪資明細表所列載，上訴人於89年度6月份開始在該醫院支領薪資，當月份係按看診天數計薪，而由上開薪資明細表，可知上訴人取自菩提醫院之所得，係採固定薪資，且請假時須扣取薪資，雙方並非按駐診收入依合約所訂拆帳比例（即總營業額之百分之二十五）給付報酬，與89年度執行業務者費用標準第11款第3目所稱之駐診拆帳之要件不符。況菩提醫院亦按實際給付金額申報薪資支出，並開具薪資扣繳憑單，足證該醫院與上訴人間屬僱傭關係，而非拆帳駐診，上訴人按月領取固定之薪資，自不適用駐診拆帳減除百分之二十必要費用之規定，從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。
五、上訴人上訴意旨除執前詞外，另略以：菩提醫院提示與上訴人之扣繳憑單係載為9A執行業務所得，非被上訴人所提示載為50薪資所得之扣繳憑單；另上訴人於89年6月30日自署立桃園醫院離職，同年7月1日始任職於菩提醫院，此有兩院之到離職證明可稽，是上訴人實未向菩提醫院支領89年6月份薪水。又上訴人89年7月至12月之薪水預扣所得稅百分之10及個人健保費用後，非如被上訴人所提菩提醫院薪資明細表所示上訴人每個月完全支領固定薪資28萬元，有上訴人之銀行存簿可查，故原判決以菩提醫院提示之上訴人89年度薪資明細表認定上訴人與菩提醫院間乃僱傭關係，有所違誤。為此，訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分等語。
六、本院按：所謂薪資所得，依所得稅法第14條第1項第3類規定，係指公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務而獲得之所得。至西醫師在醫療機構駐診，其駐診收入係與駐診醫療機構拆帳者，此種駐診拆帳收入依「執行業務者費用標準」，固認屬執行業務收入，惟此所謂駐診拆帳收入，係指醫療機構與醫師間無僱傭關係，而由駐診醫師提供醫療專業知識與技術，醫療機構則提供護理人員、醫療器材及場所，雙方按「駐診收入」依合約所訂拆帳比例給付之報酬。經查：本件上訴人於89年度係因受僱而在菩提醫院執行醫師業務；雖上訴人與菩提醫院係約定按其個人營業額之百分之二十五給付報酬，但依上訴人薪資表所載報酬給付情形及扣繳憑單之記載，應認上訴人與菩提醫院間應屬僱傭而非拆帳駐診關係等情，已經原審判決依調查證據之辯論結果，詳述其得心證之理由；其中關於扣繳憑單部分，上訴人雖提出載為「9A即執行業務所得」之扣繳憑單影本為爭執，然依卷附載為「50即薪資所得」之扣繳憑單，其上尚蓋有「更正後」之戳記，可知，該將上訴人取自菩提醫院之報酬載為50即薪資所得之扣繳憑單乃菩提醫院因原記載有誤後予以更正而開立者，故原審予以採認作為認定本件應屬僱傭關係之證據，自與證據法則無違；況依上訴人與菩提醫院合約書之記載，其除為「薪資之給付」等文字之使用外，更於薪資給付項下註記：「採執業所得拆帳方式『報稅』」等語，益見上訴人與菩提醫院間之實質關係並不得僅依契約有按個人營業額百分之二十五給付報酬等語即得判斷之，故而原審斟酌上訴人執業及報酬給付之整體情況，認定其等間之關係，自與論理法則無違。另上訴人在另一醫院之離職日期，與其是否即未在菩提醫院看診，衡諸社會常情，並非定有必然之關係；本件依原審確定之事實，上訴人於89年6月份在菩提醫院是按看診天數計薪，並其看診天數亦載明於薪資表中，衡諸常情，若上訴人無此看診事實，菩提醫院何須為此等細微事項之記載及報酬之給付，故原審據該薪資表及扣繳憑單之記載予以採認，亦與經驗法則及證據法則無違，上訴意旨執離職證明書為指摘，亦無可採。再薪資所得採按月匯入帳戶者，其實際匯入之款項，因尚涉及扣繳稅款或其他款項之扣除，自難僅據該不一之給付金額即否定其等間係屬僱傭關係之認定，況原審認定之每月28萬元，係屬上訴人每月之薪資總額，而非上訴人實際受領之金額；至上訴人於上訴時執以指摘之銀行存簿影本，乃於其提起上訴時再行提出之證據，本院依法亦無從加以斟酌，故上訴意旨據該銀行存簿影本，指摘原審判決關於僱傭關係之認定，自難採取。此外上訴意旨就原審所為僱傭關係認定之爭執，無非係就原審已詳為論述之關於原審證據取捨及事實認定事項，再執陳詞為指摘，並無可採。綜上所述，原審判決將訴願決定及原處分均予維持，依上開所述，核與應適用之法規，尚無牴觸；上訴論旨，指摘原判決違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 12 日
第一庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 4 月 12 日
書記官 張 雅 琴