最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00006號上 訴 人 綠意育樂事業股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 臺北市商業管理處代 表 人 乙○○上列當事人間因商業登記法事件，上訴人對於中華民國94年7月28日臺北高等行政法院93年度訴字第457號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人營利事業登記負責人原為訴外人吳春雄，於民國（下同）84年5月15日經核准變更為訴外人陳錦明，91年2月1日經被上訴人以北市商一字第910104238號函核准變更為訴外人林宗輝；復於92年5月12日經被上訴人以北市商一字第920018140號函核准變更為訴外人郭進財。嗣因財政部臺北市國稅局大安分局（下稱大安分局）以上訴人於91年2月4日及92年5月14日申請變更公司負責人之稅籍登記時所提供之擔保品並未足額為由，以92年8月13日財北國稅大安營業字第0920207887號函通知上訴人，撤銷上開2次變更公司負責人稅籍之登記案，並以92年8月13日財北國稅大安營業字第0920207886號函通知被上訴人一併配合辦理該公司相關之營利事業登記證內容。被上訴人乃以92年8月22日北市商一字第09232834300號函通知上訴人及副知訴外人陳錦明略以：
「主旨：貴公司92年及91年變更公司負責人為郭進財與林宗輝之稅籍登記案業經財政部臺北市國稅局大安分局廢棄，並回復陳錦明為稅籍登記負責人，爰撤銷本處92年5月12日北市商一字第920018140號函及91年2月1日北市商一字第910104238號函核准貴公司營利事業變更登記之處分，並回復至貴公司84年5月15日之營利事業登記，本府92年5月12日及91年2月1日填發之營利事業登記證併予作廢，請即繳回92年5月12日填發之營利事業登記證．．．。」，上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。
二、本件上訴人在原審起訴意旨略以：原處分依大安分局所為之函意旨撤銷系爭2次營業登記，雖大安分局認上訴人尚欠營業稅，行為時提供之擔保品亦未足額，然大安分局究竟憑何評斷本件擔保土地之價值不足，不僅未有明確依據，亦不符現今實際市場行情。再者，依加值及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第30條第2項規定，所謂之「提供擔保」並無「相當」兩字，亦未「明白設定數額標準」，臺北市國稅局及被上訴人自無權自行擴張解釋。而本件欠稅早經上訴人於86年間提供擔保，此項准予提供擔保之處分即應具有絕對之效力，不可先受理營業人提供鉅額擔保在先，事後卻以「不足稅額」為由否定前核准案，故無再予論究「擔保物價值是否相當」之必要。次查上訴人積欠稅款係發生於00年間，若係因上訴人有欠稅情形而致不能變更登記，禁止變更登記期間應自79年起所有變更登記應一律撤銷，陳錦明於84年變更負責人之登記亦應撤銷，然大安分局僅撤銷91、92年2次變更登記，其採雙重標準，顯屬違誤失當。為此請判決將訴願決定及原處分均撤銷等語。
三、被上訴人則以：按依營利事業統一發證辦法第6條規定，審查稅務法令規定事項係由稅捐單位為之，又按營業稅法第30條第2項前段規定，營業人申請變更登記或註銷登記，應於繳清稅款或提供擔保後為之。則稅捐機關以納稅義務人未繳清稅款及提供擔保為由，廢棄申請變更公司負責人之稅籍登記，並通知營利事業主管機關，一併配合辦理相關營利事業登記證內容時，營利事業主管機關基於營利事業統一發證之原則，自有依上開統一發證辦法第11條第1項第2款及第3項規定辦理之必要，是被上訴人依大安分局函所示有關上訴人負責人之稅籍登記案准予變更登記之行政處分違反之加值型及非加值型營業稅法第30條第2項規定，係屬違法之行政處分，依行政程序法第117條規定，業已依職權撤銷為由，撤銷被上訴人91年2月1日北市商一字第910104238號函及92年5月12日北市商一字第920018140號函核准上訴人營利事業負責人變更登記之處分，並回復至上訴人84年5月15日之營利事業登記，洵屬有據。且有關擔保品已否足額及禁止變更期間是否失當之問題，應由該分局審查之，尚非被上訴人所得審究等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按營業稅法第30條第2項規定：「前項營業人申請變更登記或註銷登記，應於繳清稅款或提供擔保後為之。．．．」營利事業統一發證辦法第2條規定：「依本辦法應實施統一發證者，係指下列登記：一、商業登記。二、營業登記。三、其他依法律或法律授權所定命令應辦理之登記。」第6條規定：「各主管單位審查事項如下：一、稅捐單位：審查稅務法令規定事項。．．．三、建築單位：審查建築管理法令規定事項。四、商業單位：審查商業登記法令規定事項。五、其他會辦單位：審查各該主管法令規定事項。」第11條第1項第2款、第2項、第3項規定：「營利事業違反法令應撤銷登記者，依下列規定辦理．．．二、違反稅務法令者，由稅捐稽徵單位辦理。．．．前項撤銷，應以直轄市政府或縣（市）政府名義為之，並以副本抄送各主管單位。經直轄市政府或縣（市）政府撤銷營利事業登記者，應將原登記證繳回或換發。」又依商業登記法第6條第1項之規定，商業登記之主管機關在直轄市為直轄市政府，然台北市政府依地方制度法第27條第1項規定，以90年7月10日府法三字第9007776800號令訂定發布「臺北市政府商業行政委任辦法」，將商業登記法中有關臺北市政府權限事項委任被上訴人以其名義執行。依據上開營利事業統一發證辦法第6條規定，審查稅務法令規定事項係由稅捐單位為之，而依營業稅法第30條第2項前段規定，營業人申請變更登記或註銷登記，應於繳清稅款或提供擔保後為之，是稅捐機關以納稅義務人未繳清稅款及提供擔保為由，撤銷前錯誤許可納稅義務人變更公司負責人之稅籍登記申請之處分，並通知主管機關，一併配合辦理相關營利事業登記證內容時，主管機關前因稅捐單位審查認為合於法令而准許該納稅義務人變更營利事業登記之負責人，即屬違法處分，應依營利事業統一發證辦法第11條規定撤銷之。本件上訴人營利事業登記負責人原為訴外人吳春雄，嗣於民國（下同）84年5月15日經核准變更負責人為訴外人陳錦明，91年1月29日申請營利事業登記負責人變更為訴外人林宗輝，經台北市稅捐稽徵處大安分處審查符合，被上訴人因而於同年2月1日以北市商一字第910104238號函核准變更(並發證)；復於92年5月5日申請營利事業登記負責人變更為訴外人郭進財，經大安分局審查符合，被上訴人亦於92年5月12日以北市商一字第920018140號函核准變更(並發證)之事實，有上開函文、營利事業統一發證設立變更申請書、營利事業統一發證聯合辦公審核表、營利事業統一發證申請案收據、營利事業統一發證稅務審查意見傳真回復單、台北市政府營利事業登記證在原處分卷可稽。嗣因大安分局以上訴人於91年2月4日及92年5月14日申請變更公司負責人之稅籍登記時所提供之擔保品並未足額，以92年8月13日財北國稅大安營業字第0920207887號函通知上訴人，廢棄(意指撤銷)此2次變更公司負責人稅籍登記案，並通知被上訴人一併配合辦理該公司相關之營利事業登記證內容，亦有該等函文在原處分卷可按。是因原稅捐單位審查符合稅務法令已屬錯誤，並以撤銷稅籍登記之行政處分確認之，則被上訴人前2次之准許上訴人營利事業登記負責人變更為訴外人林宗輝及訴外人郭進財之處分，已屬違法，被上訴人以原處分撤銷上開92年5月12日北市商一字第920018140號函及91年2月1日北市商一字第910104238號函核准上訴人營利事業變更登記負責人之處分，回復至84年5月15日之營利事業登記，92年5月12日及91年2月1日填發之營利事業登記證併予作廢，並令繳回92年5月12日填發之營利事業登記證，揆諸首揭說明，核無不合。惟查，本件原處分係依據大安分局以92年8月13日財北國稅大安營業字第0920207887號函，因上訴人所提供擔保品並未足額而撤銷該公司2次准許申請變更公司負責人之稅籍登記之行政處分為前提所做成，則上訴人對該大安分局有關擔保品已否足額之認定有所爭議，應向大安分局聲請不服，由其審查，此部分並非被上訴人所得審究，上訴人主張其所提供之擔保品並非不足云云，並非被上訴人所得審究，其亦非本件訴訟對象，非本院之審查對象。違法行政處分經撤銷後，除有另定失其效力之日期外，溯及既往失其效力(行政程序法第118條參照)，上訴人主張撤銷效力不能溯及既往云云，並不足採。又公司登記與營利事業登記係屬二回事，公司登記負責人與營利事業登記負責人未必相同。經查本件原處分所據之大安分局92年8月13日財北國稅大安營業字第0920207887號函僅撤銷上訴人於91年2月4日及92年5月14日變更公司負責人稅籍登記林宗輝及郭進財之處分，無關訴外人吳春雄變更為陳錦明部分，原處分據之亦僅能撤銷准許上訴人營利事業登記負責人變更為訴外人林宗輝及訴外人郭進財之處分(依原處分卷所示，訴外人廖秀銀未經變更登記為上訴人營利事業登記負責人)，故回復至84年5月15日之營利事業登記(即負責人為訴外人陳錦明)。上訴人主張上訴人負責人79年為訴外人吳春雄，84年2月改為訴外人陳錦明，86年再變更為訴外人廖秀銀，91年2月4日變更為訴外人林宗輝，稅為79年所欠之稅款，如要回復登記，亦應回復為訴外人吳春雄云云，亦不足採。從而，被上訴人依大安分局之通知，撤銷其92 年5月12日北市商一字第920018140號函及91年2月1日北市商一字第910104238號函核准上訴人公司營利事業變更登記負責人之處分，回復至84年5月15日之營利事業登記，92年5月12日及91年2月1日填發之營利事業登記證併予作廢，並令繳回92年5月12日填發之營利事業登記證，於法無違。訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回等由。資為其判決之論據。
五、本院按：台北市國稅局大安分局以上訴人於91年2月4日及92年5月14日申請變更公司負責人之稅籍登記時所提供之擔保品並未足額，遂以92年8月13日財北國稅大安營業字第0920207887號函通知上訴人，廢棄(意指撤銷)此2次變更公司負責人稅籍登記案，上訴人對此如有不服，理應對上開處分提起行政救濟，惟上訴人對之並未聲明不服，以致該處分已確定在案，被上訴人依該確定之行政處分，作成原處分，經核並無不合。上訴意旨猶以：上訴人積欠稅款，擔保品則係在86年提供，稅捐稽徵機關亦已接受，自不能事後推翻原來之決定等語，加以爭執，自無可採。次查行政程序法第117條但書所列第2款規定，除受處分人無信賴不值得保護之情形外，尚以授益處分為適用對象，如非授益處分，則不適用之。本件原准予變更營利事業負責人之處分，係屬一般管理處分，尚非授與利益之授益處分，已不合上開規定之要件。且上訴人亦未證明其因變更營利事業負責人而有何信賴利益，以及信賴利益是否大於撤銷所欲維護之公益？故上訴意旨以：上訴人並無行政程序法第119條所列信賴不值得保護之情形，原處分違背信賴原則云云，作為不服之論據，亦乏所據而無足採。又查上訴人係於86年間因欠繳營業稅經核定確定，並於同年由上訴人提出擔保品擔保後，於91年及92年申請系爭營利事業負責人變更登記而經核准在案，嗣稅捐稽徵機關以上訴人所提擔保品不足而為撤銷上開登記之處分，係因上開登記在提供擔保品之後所為，始有撤銷之原因。至84年5月15日經核准變更營利事業負責人為訴外人陳錦明，則係上訴人欠繳營業稅確定及提供擔保品之前，該變更登記並無撤銷原因，自無一併撤銷之法定事由，原處分未一併加以撤銷，亦無不合。末查公司負責人登記與營利事業負責人登記，係屬不同之二事，本件原處分係撤銷91及92年原營利事業負責人之變更登記，與公司負責人無關，亦經原判決指明在案。是以上訴意旨復以：公司負責人登記與營利事業登記本屬不同，本件「84年5月15日由吳春雄變更為陳錦明」乙項登記，係屬營利事業登記，並非公司負責人登記，原判決錯置混淆並據而為不利上訴人之判決，殊屬失當。又營業稅法第30條第2項規定「應於繳清稅款或提供擔保後為之」，自74年11月15日公布實施以來並未變更，若上訴人公司真有欠稅未清或未提供擔保致無法為營利事業變更登記之情時，則自74年起即應以同一標準處理，否則有違行政處分應公平一致之原則。又上訴人積欠稅款係發生於00年間，擔保品則係在86年提供，然早在提供擔保品前之84年，即在欠稅無擔保之情形下，尚可「由吳春雄變更為陳錦明」，而提供擔保後的91年、92年卻否准為變更登記，依舉重以明輕法理，實有違信賴原則等語。依上述說明，尚屬誤解而不足採。綜上；原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 11 日
第二庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 1 月 11 日
書記官 彭 秀 玲