最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00630號上 訴 人 甲○○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○
送達代收人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年8月31日臺北高等行政法院93年度訴字第800號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人87年度綜合所得稅結算申報案，經被上訴人以上訴人之配偶孫正福與訴外人林長勳、曾銘佳、陳白美雲、林忠榮、洪一平、王龍鎮及王明賢等八人，83年間合資購買「黃學業及許普騰」所有坐落台北縣板橋市○○段○○○號土地（下稱系爭土地），並協議將土地登記在王明賢之配偶許淑卿名下，嗣提供予建商出資建屋出售牟利，遂按各合夥人出資比例金額，返還超過原出資額部分並扣除成本及相關費用後，認列各該合夥人當年度之營利所得，核定上訴人之配偶孫正福87年度營利所得新台幣（下同）4,000,000元，又另依查得資料核定設定抵押利息所得188,642元；租賃所得1,735,436元（永和市○○路○○○號地下室）及125,966元（永和市○○路○○○號1樓）；財產交易所得22,652元（板橋市○○路○○○○ ○號）及11,987元（板橋市○○路○○○○○○號），合併核定上訴人87年度綜合所得總額11,321,427元，淨額10,313,427元，補徵稅額2,381,680元。上訴人對其中營利所得4,000,000元、設定抵押利息所得188,642元、租賃所得1,735,436元及125,966元、財產交易所得22,652元及11,987元不服，申經復查結果，准予註銷抵押利息所得188,642元與財產交易所得22,652元及11,987元；追減租賃所得1,705,344元及122,575元，變更核定綜合所得總額為9,270,227元，淨額為8,262,227元。惟上訴人對營利所得部份仍未甘服，訴稱本件係一般個人提供系爭土地與建商合建後，再由個人出售其自己土地之交易行為，依財政部84年3月22日臺財稅第000000000號函規定，應免辦營業登記，其有土地交易所得，應不生有營利所得併課綜合所得稅問題且與本件共同合意出資購買人之一林長勳，其個人綜合所得稅係由其配偶林靜子向戶籍地所在地臺北市國稅局申報在案，林君出售土地之所得，前亦遭被上訴人通報財政部臺北市國稅局併入林靜子當年度綜合所得稅，案經林君向該局提出復查申請，該局於91年11月4日財北國稅法字第0910233321號復查決定，准予核減系爭營利所得30,400,000元，本件案情與上述林長勳案雷同，應予以一致性處理等語，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴意旨略謂：本件上訴人配偶與訴外人林長勳等八人，合意個別出資購買系爭土地之持份，如同一般個人出資購買土地為使用、收益、處分之支配而已，殊與合夥關係不同，其係同意個別出資購買系爭土地之持分，並委由許淑卿為土地登記名義人，許淑卿為後續系爭土地辦理合建事宜，亦非有權執行合夥事務之合夥人，該八名土地買受人除出售土地取得價金外，並無經營共同事業之事實，是其因合建出售土地所生之土地交易所得，依財政部84年3月22日台財稅第000000000號函及91年3月13日台財稅第000000000號函釋（以下分別稱財政部84年、91年函釋）規定，並非屬營利事業分配之營利所得，而屬個人出售土地利得免稅範疇，應無併課上訴人綜合所得稅之問題。被上訴人及訴願決定機關未究實情，擅將該八人合資購買土地後之出售行為，遽予解為以營利為目的，為合夥營利事業之營業行為，並據為認定上訴人之配偶出售土地部分之交易所得，為合夥事業之盈餘，而予併課上訴人綜合所得稅，核與臺北高等行政法院90年度訴字第1064號判決所揭如何認定合夥組織之意旨相違背，亦與前引法令規定不符，有違租稅法律主義及舉證責任分配原則。又本件訴願決定及原處分之見解與財政部臺北市國稅局91年11月4日財北國稅法字第0910233321號復查決定意旨（申請復查人為本案相關人林長勳）相違背，顯違反相同事務應為一致性處理之原則。為此，訴請將訴願決定及原處分（含原核定）均撤銷等語。
被上訴人則以：查系爭土地由登記名義人許淑卿與建商簽訂合建分售契約，地主提供土地，建商出資建屋，房屋出售時，則由購屋者分別與地主、建商簽訂合約，土地部分由地主逐筆辦理所有權之移轉手續，該等多次移轉土地所有權之行為，實為繼續反覆追求利潤之行為，應屬營利行為至為明顯，尚難認屬所得稅法第9條所稱「非為經常買進、賣出之營利活動」，且該合夥人並有為繼續及獨立從事一定之經濟活動即可認屬「事業」，是其已符合「經常性」、「持續性」及以營利為目的之要件，本質上即與所得稅法第11條第2項所稱之「營利事業」無異。要言之，渠等多人籌集資金、共購土地、立約建屋出售等有力影響市場交易之連續性共同商業行為與單純個人售地之行為，本質上截然不同，是地主取得之土地款，既由許淑卿依原出資比例撥付予出資人，各出資人實際所分配盈餘，自應依照所得稅法第14條第1項規定核課營利所得，被上訴人所為之核定並無違反租稅法律主義。至本案案情與土地合買人之一林長勳案案情雷同應一致處理乙節，查本案為合夥營利事業，殆無疑義，且觀該財政部臺北市國稅局91年11月4日財北國稅法字第0910233321號復查決定理由，僅記敘「所稱非屬合夥乙節，尚屬可採」，並未論究在事實上及法律見解何以可資採據之具體理由，是被上訴人未能比照辦理，該復查決定對被上訴人不具拘束力等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得……合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額……。」分別為所得稅法第11條第2項、第14條第1項第1類所明定。次按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。……說明查所得稅法第4條第16款規定，營利事業出售土地免納所得稅，惟營利事業將該項盈餘分配予股東，同法並無股東得免納所得稅之規定，且營利事業之股東所分配之盈餘，依同法施行細則第11條規定，係按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定。至營利事業之盈餘，其構成內容，及是否免徵營利事業所得稅，在所不問。」、「獨資或合夥組織營利事業盈餘，應依照所得稅法第14條第1項第1類之規定，按應分配或應得數額計入資本主或合夥人同年度綜合所得額。」亦分別為財政部75年12月8日台財稅第0000000號函及財政廳46年4月5日財一第25488號令函示有案。㈡查本件兩造主要爭執在：上訴人之配偶孫正福與七門建設股份有限公司（下稱七門建設）負責人曾銘佳等八人共同出資合買系爭土地，再與七門建設合建房屋搭配出售土地，是否屬個人出資買賣土地之交易，而屬免稅範圍？經查：⒈按「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約，民法第667條第1項定有明文。系爭契約載明兩造共同出資合作興建大樓出售營利意旨，自屬合夥契約……」最高法院93年度台上字第2078號著有判決要旨可資參考。查本件上訴人之配偶孫正福與七門建設負責人曾銘佳等八人共同出資購買系爭土地為兩造所不爭執，渠等八人雖未就共同出資購買系爭土地之目的為書面之協議，惟衡諸常情及經驗法則，渠等之目的當係以日後出售獲利為目的，否則焉無大費周章邀集多人共同出資辦理土地登記之必要；另參諸上訴人之配偶等人合資購買系爭土地後即與七門建設訂定合建分售契約，有該等協議書附原處分卷足佐，足徵渠等八人合資的目的係在共同追求營利之目標應可認定。據此，上訴人之配偶孫正福與七門建設負責人曾銘佳等八人共同出資購買系爭土地，並約定登記在共同出資人王明賢之配偶許淑卿名下，再與七門建設合建房屋搭配出售土地謀利，自屬共同經營共同營利之事業，揆諸上開最高法院93年度台上字第2078號判決意旨，乃屬「共同出資，共同出售營利」之範圍，顯非「個別出資，個別營利」之範疇。上訴人主張僅有共同出資並無共同營業行為等語，既與查證之事實違忤，實非可採。⒉次查，系爭土地係由共同出資人王明賢之配偶即登記名義人許淑卿與建商簽訂「合建分售契約」，有前開契約書可查，即系爭土地之地主提供系爭土地，供建商出資建屋，再於房屋出售時，由購屋者分別與地主、建商簽訂買賣合約，系爭土地部分則由「地主」即王明賢之配偶（即登記名義人）「許淑卿」逐筆辦理土地所有權之移轉，因之本件有關系爭土地購入之後，其後土地之開發、使用、出售或合建等考量及執行，當然屬於系爭土地之經營行為，而該等經營行為既係經上訴人與訴外人曾嘉銘等八人全體達成協議後，同意委由王明賢及其配偶許淑卿代表執行之，則上訴人之配偶等八人係透過此等多次移轉系爭土地所有權之行為，出售系爭土地營利，渠等藉此反覆進行移轉土地所有權，持續追求共同營利之目的，自係對共同事業經常且持續為之之營利行為無訛，難認屬所得稅法第9條所稱「非為經常買進、賣出之營利活動」，要與所得稅法第11條第2項所稱之「營利事業」無異，當與單純個人出售土地之個人財產交易行為迥異。上訴人訴稱本件並無經營共同事業之目的，且無對待給付關係，難謂合夥關係等語，亦屬無足採信。⒊是系爭土地出售取得之土地價款，既經依共同出資人之原出資比例撥付予各出資人，各出資人所取得系爭土地款，扣除成本，其餘實係盈餘之分配，自應依所得稅法第14條第1項規定核課營利所得稅，始符租稅法律主義，上訴人訴稱屬個人土地交易性質不應課稅等語，核無足採。至本件系爭土地之交易應否課稅係繫於是否合夥共同出資，與是否辦理營業登記無涉，不因有無辦理營業登記而影響本件綜合所得稅之課徵，參考財政部75年12月8日台財稅第0000000號規定，出售土地固可免納所得稅，但營利事業將該項盈餘分配予股東時，並無股東得免納所得稅之規定，附此敘明。㈢上訴人另謂系爭土地共同出資人之一林長勳，為同一案情，另案復查主張非屬合夥性質，業經財政部臺北市國稅局認其主張尚屬可採，本件卻為不同認定有違公平等語。惟查，該臺北市國稅局91年11月4日財北國稅法字第0910233321號復查決定之理由，僅簡略記載：「……所稱非屬合夥乙節，尚屬可採」有該復查決定附訴願卷（附件2）足參，並未詳論可採之理由何在，且純屬個案，尚難作為本件之參考準據，併予敘明等由，駁回上訴人原審之訴。
四、上訴意旨復執前詞，並主張略謂：㈠依財政部84年、91年函釋，關於土地無論是自行出售、建屋出售或與建主合建分屋出售，其可免辦營業登記，或應辦營利事業登記惟屬出售土地部分之所得亦不列入該辦理營業登記後之營利事業之盈餘。本件既屬個人購地與建商合建分售，本即毋須辦理營業登記而不構成營利事業之定義，縱如原審判決所認應屬營利事業（即應辦理營業登記），惟上訴人出售土地亦不應列入該營利事業之盈餘。乃原審判決誤解個人集資之合資行為為合夥事業於前（所得稅法第11條第2項、民法第667條、最高法院56年度台上字第2568號判決參照），又錯將出售土地之所得列入營利事業之盈餘於後，自有違上開法令之規定，其判決當然違背法令。㈡就營利事業而言，無論其組織型態為何，自應以是否有持續經營之經常性活動為準。顯見縱屬合夥組織，亦應以該合夥組織有無經常性以營利為目的之經營活動，作為營利事業之認定準據（原審臺北高等行政法院93年度訴字第799號判決理由可資參照）；且所得稅法第4條第16款所定出售土地所得免稅，並不以營利目的與否作為適用與否之區分。原判決認以營利為目的即屬營利事業之論見，除與上開所得稅法規定相違，亦與通常見解有悖，倘依原判決之見解，則個人出售財產莫不以營利為其目的與宗旨，是否即應屬營利所得？足證原判決對營利所得之定義，與所得稅法第14條第1項第1類及第7類規定相扞格，顯有適用該等法規錯誤之違法，且其見解不符租稅法律主義及公平原則。㈢查本件土地合買人八人中，當事人之一林長勳個人綜合所得稅案，經財政部臺北市國稅局91年11月4日財北國稅法字第0910233321號復查決定撤銷原核定在案。另洪曾貴櫻、李純純及曾花等三案，亦經臺北高等行政法院93年度訴字第797、799及1366號判決該案之原告勝訴在案。本件原判決未為參採上開判決理由，僅以係屬個案相繩，已違反一致性處理之平等原則。為此，訴請廢棄原判決改判等語。
五、本院按：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得……合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額……。」為所得稅法第11條第2項及第14條第1項第1類所明定。次按「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。」「合夥，因左列事項之一而解散：一、合夥存續期限屆滿者。二、合夥人全體同意解散者。三、合夥之目的事業已完成或不能完成者。」亦為民法第667條第1項及第692條所明定。從而所謂合夥營利事業，係指以營利為目的，二人以上共同出資經營共同事業之事業體。又所稱事業體係指具有持續性及社會功能組織性之團體而言，而持續性並不以永續經營為必要，只要有相當時間持續為經濟活動，即合於該要件。查：㈠本件上訴人之配偶與林長勳等八人合資購買土地，係由合資人王明賢代表於83年6月間與地主黃學業、許普騰簽訂土地買賣契約書，並以王明賢之配偶許淑卿名義為登記，隨即於83年8月25日由許淑卿代表與七門建設公司簽訂合建分售契約，提供土地由七門建設公司出資建屋，嗣房屋出售，由購屋者分別與地主、建商簽訂合約，地主得款計920,000,000元，扣除成本710,000,000元及相關費用支出130,000,000元，剩餘價金80,000,000元，於87年間按各人出資比例返還上訴人之配偶與林長勳等八人。又上訴人之配偶及相關人林長勳、曾銘佳、陳白美雲、林忠榮、王明賢及洪一平等人等均有投資以不動產投資興建及租賃為主要業務之營利事業；王龍鎮並為中瀚開發股份有限公司之負責人，並投資統泰建設股份有限公司、高青開發股份有限公司、邦業開發股份有限公司、新浩建設開發股份有限公司、炬輝建設開發股份有限公司及良誠營造股份有限公司等，該公司均係以不動產投資興建、不動產仲介代銷為主要業務；曾銘佳且為七門建設之負責人。衡以上訴人之配偶與林長勳等八人合資購地，於83年6月間簽訂土地買賣契約書後，隨即於83年8月25日與七門建設簽訂合建分售契約，嗣於合建房屋出售時移轉土地取得收益，其基於追求利潤之目的所為之規劃及經濟活動至為明顯，足認其集資購地之目的係在合建房屋出售營利，自屬合夥從事營利事業，上訴人稱其等八人僅如一般民眾集資合購，並非合夥之營利事業，即無足採。㈡再按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第1項第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。……說明二、查所得稅法第4條第1項第16款規定，營利事業出售土地免納所得稅，惟營利事業將該項盈餘分配予股東，同法並無股東得免納所得稅之規定，且營利事業之股東所分配之盈餘，依同法施行細則第11條規定，係按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定。至營利事業之盈餘，其構成內容，及是否免徵營利事業所得稅，在所不問。」為財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋有案。查營利事業出售土地依所得稅法第4條第1項第16款規定既屬免稅所得，則個人出售土地辦理營業登記並無實益。惟依上引財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋意旨，出售土地固可免納所得稅，但營利事業將該項盈餘分配予股東，同法並無股東得免納所得稅之規定。另財政部84年及91年函釋均係以「個人」為對象，而本案係「合夥」性質，並不適用。故上訴人在原審以上引財政部84年及91年函釋，作為其有利之主張，尚有誤解而無可採。㈢又查上訴人之配偶與林長勳等八人既有籌集資金、共購土地、與建商合建房屋出售等一連串為追求利潤之經濟活動，進而取得可觀之收益，其營利之目的至為明確，雖非永續經營，然已持續相當時間為經濟活動，自該當於營利事業，而得為獨立稅捐之主體。況營利事業是否存續，取決於其設立目的是否達成，現今社會不乏僅為達成單一特定目的而設立之營利事業。
依前開說明，該八人團體應屬合夥之營利事業，已足認定。雖系爭團體未有名稱或營業地點之約定，依上開說明，自不影響合夥營利事業之認定。上訴人稱其僅偶一集資購地出售，不具備營利事業持續經營之特質，並非營利事業，自無足取。㈣至上訴人固稱本土地合買人八人中，當事人之一林長勳個人綜合所得稅案，經財政部臺北市國稅局91年11月4日財北國稅法字第0910233321號復查決定撤銷原核定在案。另洪曾貴櫻、李純純及曾花等三案，亦經臺北高等行政法院93年度訴字第797、799及1366號判決各該案之原告勝訴在案，基於相同性質之事務應為同一對待之法理，原判決未為參採上開判決理由，已違反一致性處理之平等原則云云，惟查上訴人所稱或僅為原審之判決，未經上訴本院審理作成終審判決，或為財稅機關之復查決定，並非司法機關之判決，均無拘束本院之效力。況洪曾貴櫻、曾花二案，業經本院以95年度判字第1344號、第1828號判決均將各該原審判決廢棄，並駁回洪曾貴櫻等二人於原審之起訴確定，從而亦難以此作為上訴人有利判決之認定，附此敘明。綜上，原處分維持將本件合夥營利所得4,000,000元併入上訴人87年度之課稅所得總額內，訴願決定遞予維持，均無不合，原審判決因將原訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 13 日
第五庭審判長法 官 林 茂 權
法 官 鄭 小 康法 官 劉 介 中法 官 鄭 忠 仁法 官 黃 本 仁以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 4 月 13 日
書記官 王 福 瀛