最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00632號上 訴 人 遨翎股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年10月13日臺北高等行政法院94年度訴更一字第38號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人87年度營利事業所得稅結算申報，原列報攤提營業特許權新台幣（下同）9,524,843元，經被上訴人核定其中8,068,150元應轉列清算時攤提。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院91年度訴字第3388號裁定以起訴逾期駁回其訴。上訴人仍不服，提起抗告，經本院以94年度裁字第252號裁定將原裁定廢棄，發回審理，復經臺北高等行政法院94年度訴更一字第38號判決（下稱原判決）將上訴人之訴駁回。上訴人仍表不服，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略謂：㈠上訴人於87年12月解散註銷登記，其與新加坡商加盟合約自動終止，巳支付加盟金營業特許權（無形資產）概不退還，無形資產毀滅，未攤折之餘額，應可列為當年度損失，不必待清算年度始列損費：⒈被上訴人引用所得稅法第60條（原判決第2頁誤植為第61條）第1、2項及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條第6項之規定，認定各種特許權為無形資產，其估價以自成本中按期扣除攤折額後之價額為準，營利事業有解散情事時，尚有未攤提之餘額，應併清算申報之損費處理，主張本件未攤提之營業特許權餘額應列於清算年度之損費。然查核準則第96條第6項適用對象係指「開辦費」尚有未攤提之餘額之情形，其「開辦費」與營業特許權之性質尚屬有間，被上訴人是否逕得適用前開規定，不無疑問。⒉依查核準則第2條第2項財務會計準則公報之會計原則，當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益。且凡無直接因果關係可循，又無預期未來經濟效益可作為分攤成本之依據者，則成本應在發生期間立即轉為費用，此種費用即稱為「期間費用」，故上訴人於特許權失效時將其轉列損失，並無不妥。況被上訴人答辯亦承認上訴人營業登記註銷時該營業特許權已無價值，故營業登記註銷日即為損失發生日，據此被上訴人更無由將失效之營業特許權餘額遞延至清算期間認列之理。⒊至於前項失效之營業特許權8,068,150元，上訴人於申報87年度營利事業所得稅時，將其誤列為「各項耗竭及攤提」，實則為損失。此種會計科目之誤列究其實質，仍為註銷營業之損失，而非「本期攤提」。此點，參酌查核準則第2條第2項所稱「至辦理所得稅申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例細則、中小企業發展條例，本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」應予將誤列於「各項攤提及耗竭」之損失金額，轉列損失，始屬恰當。㈡因營業註銷登記未攤提之特許權餘額，是否為本期營業所必需可列入當期損益計算之營利事業所得稅決算申報之損失：⒈依查核準則第62條規定「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失」。上訴人以經營餐廳為主要業務，於慶城分公司及南京分公司籌設時分別與OWLINGINCORPOATED於86年及87年訂約，以合計為9,843,750元購買營業特許權，始取得其技術及改良等有關資訊及與加盟餐廳經營有關之食品料理、設備、食品、包裝及餐廳管理之新發技術及改良等相關資訊，上訴人已分別於86年10月8日及87年8月27日以匯款方式支付，故上訴人此部分之支出，為營業所必需。⒉查核準則第103第1項規定「公會會費及不屬以上各條之費用，皆為其他費用或損失」。上訴人與營業特許權授予人簽約時，於合約條款第13條之A項第7款及第8款之約定，「A、乙方有以下任何情形時，即屬違約行為，其因本合約而取得之所得權利，應自動終止，不必另行通知……
7、法院判決確定後逾30天仍未解決或仍未塗銷，或乙方解散或清算；8、乙方之事業或財產或任何股權被下達強制命令。」。上訴人既受經濟部之強制解散命令，依上項約定，特許權已於87年12月4日自動終止，符合前述查核準則第103條第1項「公會會費及不屬以上各條之費用，皆為其他費用或損失」所稱之損失。⒊本件上訴人於遭註銷營業登記時，營業特許權因之失效，造成權利金無法退還之損失，查因該項權利使用所生所得上訴人均已申報，其相關之成本及損費，本自得應依據所得稅法第24條規定由收入中扣減，從而上訴人有關特許權之損費亦應配合其已申報之收入列為所得之減項，而非如被上訴人所認延至清算時一併處理等語。為此，訴請將訴願決定及原處分均撤銷。
被上訴人則以：㈠上訴人訴稱特許權遭命令解散已無存在價值乙節，經核系爭營業特許權於註銷營業登記時，（依據）合約自動終止，惟上訴人於辦理註銷營業登記前，營業特許權依合約規定尚屬存續，該資產之估價（即未攤折數），依所得稅法第60條第2項規定為扣除當期之攤折額後之價額，即8,068,150元；其當期可列報費用之金額，即為依規定攤折之金額1,456,693元。至其未攤提餘額，因註銷營業登記，合約自動終止加盟金無法返還，依所得稅法第65條規定，營業特許權已無價值，系爭金額因清算而造成損失，該損失即應於清算期間認列，而非本期申報可扣除之金額。㈡又收入與費用配合原則係指「當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以使與收益配合而正確的計算損益。」上訴人本期會計期間之營業特許權攤提費用為1,456,693元，亦即被上訴人核認之金額，與該收入與費用配合原則相符合。另上訴人超出營利事業登記範圍經營餐廳業務，經經濟部於87年1月19日及87年5月5日函請限期改正，上訴人未依規定辦理，仍繼續營業，更於87年8月27日籌設分公司再支付權利金，終至遭命令解散。系爭未攤銷金額顯非本期營業所必需，自不能列為本期之損費等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。」「營利事業在解散、廢止、合併或轉讓時，其資產之估價，以時價或實際成交之價格為標準。」分別為所得稅法第60條第1、第2項及第65條所明定。次按「營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，開辦費尚有未攤提之餘額，應併清算申報之損費處理。」為查核準則第96條第6款所規定。末按營利事業所得稅之課稅係採期間所得課稅，此觀行為時所得稅法第23條前段：「會計年度應為每年1月1日起至12月31日止」、同法第24條「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、第71條第1項前段「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，…」暨第75條第1項「營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算」等規定自明。㈡經查上訴人87年度營利事業所得稅結算，列報各項耗竭及攤提9,830,641元，其中營業特許權攤提9,524,843元，本期應攤提金額1,456,693元，其餘8,068,150元係因87年12月4日結束營業，將未攤提金額全數申報為本期攤提數。經被上訴人審查，以上訴人於86年10月8日與新加坡商Hooters of America簽約支付加盟金7,233,750元，87年8月27日籌設分公司再支付2,610,000元，又上訴人因超出營利事業登記範圍經營餐廳業務，經經濟部於87年9月24日命令解散，並於87年12月4日准予解散登記，上開營業特許權，截至解散註銷營業登記日止，按5年攤提，計86年攤提318,907元，87年（1至11月）攤提1,456,693元，合計攤提1,775,600元，其餘之8,068,150元，被上訴人依查核準則第96條第6款（原判決第7頁誤植為第1款）規定及收入費用配合原則，將該8,068,150元轉列清算時再攤提（見原處分卷審查報告第18頁），揆諸首揭規定及說明，自無不合。㈢至於上訴人訴稱：上訴人於87年12月解散註銷登記，其與新加坡商加盟合約自動終止，巳支付加盟金營業特許權概不退還，無形資產毀滅，未攤折之餘額，應可列為當年度損失云云。查系爭營業特許權，按其合約法定享用年數5年，逐年攤折轉列當期費用，扣除86年、87年攤折後餘額8,068,150元，應屬當期期末資產價值，上訴人訴稱特許權於解散註銷營業登記時已無存在價值，應於辦理清算時估價攤提，該8,068,150元並非本期營業所必需，自不得列為本期損費，上訴人所訴，洵不足採等由，駁回上訴人原審之訴。
四、上訴意旨復執前詞，並主張：㈠依查核準則關於「清算公司未攤銷費用應轉列為清算時再予攤提」之規定，係因一般清算案件該未攤銷費用所屬資產於解散基準日尚有所附麗。惟本件系爭未攤銷特許權（無形資產）價值，依首揭特許合約約定條款，已於87年12月4日解散生效日全額減損滅失，該項特許權已無所附麗，則該項尚未攤銷之特許權權利金，依據查核準則第103條規定，已為上訴人之損失；且當初所支付之加盟權利金係為取得授權而必要之支出；故上訴人係以未攤銷特許權作為「損失」，而非「攤提」，顯與前揭一般清算案件不同。詎原判決對上訴人上揭於原審強烈爭執之事項，未於理由詳述其不採之心證理由，徒以查核準則第96條之規定，遽為不利上訴人之論斷，顯有理由不備及適用法令不當之違法。㈡原判決又稱「查系爭營業特許權……扣除86年、87年攤折後餘額8,068,150元，應屬當期期末資產價值，上訴人訴稱特許權於解散註銷營業登記時已無存在價值，應於辦理清算時估價攤提，該8,068,150元並非本期營業所必需，自不得列為本期損費」等語更是引用不當。蓋依系爭合約約定，該項特許權自上訴人遭經濟部下達強制解散命令時，即已告終止，已付權利金亦不得返還，詎原判決曲解合約意旨，竟謂該項權利金「並非本期營業所必需」，並未於理由項下詳釋其不採上訴人於原審所提出為取得特許權所發生之系爭權利金應為營業上必要支出（支出後列於無形資產），其依合約終止所發生資產毀滅符合查核準則第103條所定之其他損失情形之主張，亦屬適用法則不當及理由不當之違法。請求將原判決廢棄發回或改判。
五、本院按：㈠所謂適用法規錯誤，固須依原判決所確定之事實以判斷有無適用法規錯誤情形，惟若原判決以該法規適用於所認定事實而其涵攝過程違反論理法則，或認定事實之過程違反經驗法則或證據法則等情形，亦屬適用法規錯誤。復按所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據。㈡經查，原審既已查明上訴人前經經濟部於87年9月24日命令解散，並於87年12月4日准予解散登記之事實，則被上訴人對於上訴人所提「系爭營業特許權於註銷營業登記時，合約自動終止」主張，亦不爭執，則該項特許權於87年12月4日辦理註銷營業登記「後」，依據所得稅法第65條所定「營利事業在解散、廢止、合併或轉讓時，其資產之估價，以時價或實際成交之價格為標準。」之規定，系爭營業特許權之尚未攤提餘額於87年12月4日准予解散登記時，已因資產減損歸零，與一般清算案件於清算或解散時，未攤銷餘額或尚因仍有變現價值繼而仍有未來經濟利用價值之資產性質情況不同；原審逕依被上訴人之張，認該項未攤提餘額仍應屬當期期末資產價值，而對於上訴人主張「系爭營業特許權於註銷營業登記時，（依據）合約自動終止」，是否可採，並未加予說明。再者，本件加盟營業特許權之無形資產毀滅，該資產在本期已完全無經濟效益，原應立即全部轉銷，作為本期損失，方符合成本收益配合原則。則何以該資產損失雖非屬「開辦費」亦得適用查核準則第96條第6款所定「營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，開辦費尚有未攤提之餘額，應併清算申報之損費處理。」之規定，似難謂無涵攝過程違反論理法則或證據法則之適用法規錯誤以及理由不備之違法，上訴人就此執以指摘，即非全無理由。㈢至於上揭有利於上訴人且為被上訴人所不爭執之「系爭營業特許權於註銷營業登記時，（依據）合約自動終止」，是否契約之規定及實情完全相符？亦即經濟部對上訴人作成強制解散命令之行政處分，是否即該當於系爭合約第12條（原判決及上訴狀記載為合約譯本第13條）之A項第8款所定「
if execution is levied against Franchisee's busin-
ess or property or aganst any ownership interest inFranchisee;」之上訴人違約、合約自動終止之情形（上訴人主張譯文為「8、乙方之事業或財產或任何股權被下達強制命令。」）？上訴人巳支付加盟金營業特許權（無形資產）依何條款概不退還因而不得將未攤提特許權轉列其他應收款（亦為資產，而非損費）？仍非無詳加調查並推求約原意之餘地；又上訴人於原審主張其係「以經營餐廳為主要業務」，惟原審另就卷查得知「上訴人於86年10月8日與新加坡商Hooters of America簽約支付加盟金7,233,750元，87年8月27日籌設分公司再支付2,610,000元，又上訴人因超出營利事業登記範圍經營餐廳業務，經經濟部於87年9月24日命令解散」等情，則「餐廳業務」究竟是否為上訴人之經營業務因而依據系爭特許合約所支付之系爭權利金或特許權或其後所生之違約損失亦為營業上所必需？另被上訴人於原審所稱上訴人經「經濟部於87年1月19日及87年5月5日函請限期改正，上訴人未依規定辦理，仍繼續營業」乙節所指「87年1月19日及87年5月5日函」之內容為何？此對於上訴人於該等函文日期後即87年8月27日再支付權利金2,610,000元，是否仍屬營業上所必需？非無影響，自應由被上訴人查明審認，以為判斷之依據。㈣本件原判決未能詳查遽予以維持訴願決定及原處分（復查決定），而駁回上訴人在原審之訴，自有違誤。上訴人據以指摘，求為廢棄，非全無理由，爰將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及復查決定，由被上訴人參酌上述說明另為適法之復查決定。
據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 13 日
第五庭審判長法 官 林 茂 權
法 官 吳 慧 娟法 官 鄭 小 康法 官 劉 介 中法 官 鄭 忠 仁以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 4 月 13 日
書記官 王 福 瀛