最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00643號上 訴 人 甲○○
丙○○戊○○丁○○乙○○被 上 訴人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 己○○上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國94年6月2日臺北高等行政法院93年度訴字第2052號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文原判決關於坐落臺北縣新莊市○○段頭前小段519之6、519之19、519之29地號土地之扣除額及生前未償債務新臺幣參億元之扣除額暨該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
其餘上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人之被繼承人游豊雄於民國（下同）89年4月26日死亡，上訴人於申准延期內之90年1月20日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣（下同）286,733,702元，免稅額7,000,000元，扣除額463,764,450元，遺產淨額0元。被上訴人初查核定遺產總額286,736,657元，免稅額7,000,000元，扣除額111,176,298元，遺產淨額168,560,359元，應納稅額69,773,179元。上訴人不服，就（一）財產種類編號AB0029、AC0030及AD0031等3筆房屋（即臺北縣三重市○○街○○○號3樓、9樓及同市○○○路○○○巷○○號6樓）核定金額。（二）被繼承人之父母游再發、游金爐之扣除額。（三）生存配偶剩餘財產差額分配請求權。（四）農業用地扣除額–新莊市○○段頭前小段519之6、519之18、519之19、519之20、519之21、519之29地號等6筆土地。（五）生前未償債務扣除額等項，申經復查結果，獲准追認被繼承人父母扣除額2,000,000元、前開519之18、519之20、519之21地號等3筆土地扣除額6,000,000元，變更核定扣除額為119,176,298元，遺產淨額160,560,359元，應納稅額65,773,179元；其餘維持原核定。上訴人對系爭519之6、519之19、519之29地號土地（下稱519之6等3筆土地）之扣除額、生前未償債務扣除額等項不服，併主張同小段485之1、511之14、511之19、514之23地號土地（下稱485之1等4筆土地）應列為農業用地扣除額，而循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：查系爭519之6等3筆土地，於都市計畫變更前原作為農業使用，嗣雖曾經編定使用分區為「住宅區」用地，惟其所屬「變更新莊都市計畫（副都市中心）」主要計畫，迄至被繼承人游豊雄死亡時，仍未完成發布細部計畫，上開土地自始由被繼承人及上訴人等人用供農業使用中，按諸農業發展條例施行細則第2條第2項規定，自得適用其母法即農業發展條例第38條第1項之規定，免徵遺產稅。485之1等4筆土地，上訴人前於復查程序，即有所爭執，訴願決定誤認此部分未經申請復查，遽將上訴人之訴願駁回，自有疏誤。另關於未償債務部分，被繼承人生前就系爭485之1、485之9、511之13、511之14、511之19、514之3、519之6、519之19、519之29地號等9筆土地，於77年8月23日向地政機關辦理抵押權設定登記，其抵押權設定契約書「聲請登記以外之約定事項」欄記載：「本設定土地計9筆，買賣總金額超過或不足擔保權利總金額，權利人及義務人雙方均同意本9筆設定土地買賣總金額由游再發、游豊雄、游健奮、游澤民、游國泰及林秀嬌等6人平均分配」，其直接意旨係該土地於出售後，其償金應分配於該6人，以該抵押權設定所用文義觀之，游豊雄應於各該土地出售後，將其償金平均分配於包括游豊雄在內之6人，是當事人之真意，游豊雄若反悔不同意將價金分配時，其他人可本諸抵押權之設定有關之權利對於游豊雄行使權利，原處分執著於最高限額抵押之法律意義，未審其存在之「損害賠償債權」為其抵押債權，尚有未洽。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分不利上訴人部分。
三、被上訴人則以：系爭519之6、519之19、519之29等3筆土地係屬「變更新莊都市計畫（副都市中心）」主要計畫內，其細部計劃已於90年12月20日發布實施，雖89年4月26日游豊雄死亡時細部計劃未發布，然上開土地自62年1月20日起係屬新莊都市計畫範圍內土地，使用分區為住宅區，該都市計畫並未特別規定應擬定細部計劃，故上開土地於該時點非屬「依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用」土地，自不符農業發展條例施行細則第2條第2項規定，原核定依法否准農業用地扣除，尚無不合。上訴人於復查時對被繼承人所遺485之1、511之14、511之19及514之23等4筆土地之農地扣除項目並無異議，而一併提起訴願，自非法之所許。另上訴人僅檢附抵押權設定契約書影本，未提示當時購買土地之證明文件、支付買賣價金流程、購買後信託之證明文件及信託後收益及使用情形等相關資料，尚無法據以證明其為信託行為。且所設定抵押權之土地係被繼承人於50年7月1日以買賣方式取得，當時游健奮及游澤民僅11歲、游國泰僅6歲、林秀嬌僅17歲，應無資力及能力與被繼承人共同出資購買系爭土地等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其中華民國境內境外全部遺產，依本法規定課徵遺產稅。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」分別為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項及第17條第6款所明定。次按「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦10年。承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」「依第31條或前2條申請移轉耕地所有權、不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具相關文件資料，向該管直轄巿或縣(巿)主管機關申請；申請時應檢具之文件資料、程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」「……前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」分別為農業發展條例第38條、39條及同條例施行細則第2條第2項所明定。查系爭519之6等3筆土地係屬「變更新莊都市計畫（副都市中心）」主要計畫內，其細部計劃已於90年12月20日發布實施，雖89年4月26日游豊雄死亡時細部計劃未發布，上開土地自62年1月20日起係屬「新莊都市計畫」範圍內土地，使用分區為「住宅區」，該都市計畫並未特別規定應擬定細部計劃，故上開土地於該時點非屬「依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用」之土地，自不符農業發展條例施行細則第2條第2項「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用」之土地，因而無法核發上開土地之農業用地作農業使用證明書各情，有臺北縣政府92年5月26日北府農務字第0920273151號函附原處分卷可稽。是系爭519之6等3筆土地，上訴人既無法提示農政主管機關核發之「農業用地作農業使用證明」，依前揭農業發展條例第39條規定，被上訴人否准農業用地扣除，自無不合。此與司法院釋字第566號解釋：
「中華民國72年8月1日修正公布之農業發展條例第31條前段規定，家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。73年9月7日修正發布之同條例施行細則第21條後段關於『家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內』之規定，以及財政部73年11月8日臺財稅第62717號函關於『被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第21條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第31條及遺產及贈與稅法第17條、第20條規定免徵遺產稅及贈與稅』之函釋，使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用75年1月6日修正公布之農業發展條例第31條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。」情形，容有不同。復按「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許」有本院62年判字第96號判例意旨可資參照。本件上訴人於復查時僅對被繼承人所遺前開519之6、519之18、519之
19、519之20、519之21、519之29地號等6筆土地之農地扣除額不服，申請復查，並無對被繼承人所遺系爭485之1等4筆土地之農地扣除額項目申請復查，且於申報遺產稅時，上訴人亦未列報上述4筆土地為農地扣除額，此有復查申請書及遺產稅申報書附原處分卷可稽。參諸上開判例意旨，上訴人於復查時對被繼承人所遺485之1等4筆土地之農地扣除項目並無異議，該部分未經復查程序，即一併提起訴願，自非法所許。訴願決定以程序不合，駁回該部分請求，尚無不合。上訴人就該部分逕提起行政訴訟，係不備起訴要件，並非合法，依行政訴訟法第107條第1項第10款規定，原應裁定駁回該部分起訴，惟以程序上更為慎重之判決程序為之。再按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」有本院36年判字第16號判例可參。又「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第9款所明定。上訴人列報死亡前未償債務300,000,000元，被上訴人初查係被繼承人所遺新莊市○○段頭前小段485之1、485之9、511之13、511之14、511之19、514之3、519之6、519之19、519之29地號等土地設有最高限額抵押權300,000,000元，上訴人主張應依遺產及贈與稅法第17條第9款規定自遺產總額中扣除未償債務，經被上訴人於90年6月20日以北區國稅2第00000000號函請繼承人提示未償債務確實證明資料，惟繼承人僅提示抵押權設定契約書，未能檢具明確資金流程、借據等相關足已證明債務存在之證明文件，尚難據以認定被繼承人遺有死亡前未償債務300,000,000元，原處分就該部分予以否准，並無不合。雖上訴人提出之抵押權設定契約書「聲請登記以外之約定事項」欄記載：「本設定土地計9筆，買賣總金額超過或不足擔保權利總金額，權利人及義務人雙方均同意本9筆設定土地買賣總金額由游再發、游豊雄、游健奮、游澤民、游國泰及林秀嬌等6人平均分配」等情，惟上訴人亦僅檢附抵押權設定契約書影本，並無提示當時購買土地之證明文件、支付買賣價金流程、購買後信託之證明文件及信託後收益及使用情形等相關資料足以證明其主張信託登記事實之存在，單憑該項設定契約書上之記載，尚不足證明上訴人主張上揭信託登記事實之存在。又所謂最高限額之抵押契約，係指所有人提供抵押物，與債權人訂立在一定金額之限度內，擔保現在已發生及將來可能發生之債權之抵押權設定契約而言。此種抵押權所擔保之債權，除訂約時已發生之債權外，即將來發生之債權，在約定限額之範圍內，亦為抵押權效力所及。雖抵押權存續期間內已發生之債權，會因清償或其他事由而減少或消滅，原訂立之抵押契約依然有效，嗣後在存續期間內陸續發生之債權，債權人仍得對抵押物行使權利。此種抵押權不惟其債權之發生屬於將來，及其債權之數額，現亦未為確定，僅預定一最高限度額，作為抵押權擔保範圍之標準而已。是依法被繼承人死亡前之未償債務，仍需以實際發生，而具有確實證明者，始得自遺產總額中扣除。上訴人僅檢附抵押權設定契約書影本，並無提示其被繼承人於死亡前確實存在有債務之資料佐證，被上訴人據以否准扣除，揆諸前揭法條規定，並無不合等為其判斷之基礎，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、本院查：（一）關於519之6等3筆土地之扣除額：原判決依臺北縣政府92年5月26日北府農務字第0920273151號函認定系爭519之6等3筆土地不符農業發展條例施行細則第2條第2項「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用」之土地，而未准扣除，固非無據。惟查該函謂：「三、另查新莊市○○段頭前小段第519之6、9、29地號等3筆土地係屬『變更新莊都市計畫（副都市中心）』主要計畫內，其細部計劃已於90年12月20日發布實施，雖89年4月26日游豊雄死亡時細部計劃未發布。上開土地自62年1月20日起係屬『新莊都市計畫』範圍內土地，使用分區為『住宅區』，該都市計畫並未特別規定應擬定細部計劃，故上開土地於該時點非屬『依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用』之土地。自不符農業發展條例施行細則第2條第2項『前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用』之土地。‧‧‧」依該函記載，系爭519之6等3筆土地自62年1月20日起屬「新莊都市計畫」範圍內土地，使用分區為「住宅區」，依當時之都市計劃法（53年9月1日修正發布）第14條規定：「（第1項）都市計劃應擬訂主要計劃，表明左列事項，並應繪製主要計劃圖及編具說明書：‧‧‧四、住宅、商業、工業等土地使用分區之配置。‧‧‧（第2項）前項各款應儘量以圖表表明之；其第4款至第6款之詳細規劃，應另訂細部計劃。」第22條第1項規定「都市計劃經公布實施後，當地市縣（局）政府或鄉鎮（縣轄市）公所，應配合實際發展需要及地方財力，分期分區擬定細部計劃及事業計劃。‧‧‧」是依上開規定，關於住宅區應擬定細部計劃。臺北縣政府僅以該都市計畫並未特別規定應擬定細部計劃，似未審酌上開規定，逕謂系爭519之6等3號土地非屬依法規定應擬定細部計劃者，似有不合，原審亦未詳查，採認該函意見，亦有可議，上訴人執此上訴，為有理由，應由本院將原判決此部分予以廢棄，發回原審法院查明上開土地被繼承人死亡時，是否屬「依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用之土地」，另為適法之裁判。又都市計劃法62年年9月6日修正公布，第17條規定：「第15條第1項第9款所定之實施進度，應就其計畫地區範圍預計之發展趨勢及地方財力，訂定分區發展優先次序。第1期發展地區應於主要計畫發布實施後，最多2年完成細部計畫，並於細部計畫發布後，最多5年完成公共設施。其他地區應於第1期發展地區開始進行後，次第訂定細部計畫建設之。未發布細部計畫地區，應限制其建築使用及變更地形。但主要計畫發布已逾2年以上，而能確定建築線或主要公共設施已照主要計畫興建完成者，得依有關建築法令之規定，由主管建築機關指定建築線，核發建築執照。」是系爭土地縱無細部計劃，是否合於該條但書情形，而得依其使用分區，作為住宅區使用，而不符農業發展條例施行細則第2條第2項所定「無法依變更後之用地使用」要件，與可否認列扣除有關，原審法院於發回更審時，應注意及之，併此指明。（二）關於生前未償債務扣除額：原判決以上訴人僅檢附抵押權設定契約書影本，並無提示購買土地之證明文件、支付買賣價金流程、購買後信託之證明文件及信託後收益及使用情形等相關資料，因認上訴人主張信託登記為不足採。然查認定事實之證據不限於物證，人證並非絕無證明力。上訴人於原審聲請傳喚證人游澤民證明其所主張之信託事實，原審法院未通知該證人到庭訊問，復未說明不予訊問之理由，逕認上訴人前開主張不可採，顯有判決不備理由之違法，上訴人執此上訴，為有理由，應將原判決此部分廢棄，發回原審法院詳查後，另為適法裁判。（三）關於485之1等4筆土地扣除額：原判決以此部分未經復查程序，上訴人逕行起訴為不合法，雖未另以裁定駁回而併於本件判決駁回，尚有未洽，惟結論既無不同，仍應予維持。上訴人此部分上訴，為無理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項、第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 18 日
第一庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 戴 見 草法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 4 月 18 日
書記官 邱 彰 德