最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00656號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○
送達代收人 丙○○上列當事人間因申請抵繳遺產稅事件，上訴人對於中華民國94年9月29日臺北高等行政法院93年度訴字第4131號判決提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之父朱榮於民國（下同）87年2月10日死亡，經被上訴人核定應納遺產稅額為新台幣（下同）325,582,733元，上訴人於88年3月10日依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，向被上訴人所屬新竹市分局（下稱原處分機關）申請以課徵標的物新竹市○○段○○○○○號等21筆土地（課徵價值83,193,048元）抵繳遺產稅，原處分機關以該等抵繳標的物屬建造房屋應保留之法定空地及部分道路用地並計入法定空地，乃於89年8月7日否准其申請。上訴人不服，於同年8月28日提起訴願，旋於同年11月2日撤回，並於90年5月15日完納遺產稅額。嗣上訴人於90年8月3日提出退還遺產稅及申請抵繳之申請，案經原處分機關以90年8月21日北區國稅竹市徵第00000000號函否准其抵繳之申請。上訴人不服，訴經財政部92年5月7日台財訴字第0900060356號訴願決定，將原處分撤銷，責由被上訴人另為處分。嗣原處分機關於93年9月1日以北區國稅竹市一字第0930008778號函重新核定，就新竹市○○段○○○○號之土地准予抵繳，其餘20筆土地仍否准抵繳。上訴人不服，於93年5月5日提起訴願，訴願逾3個月不為決定（嗣後財政部以94年2月2日台財訴字第09305110號駁回其訴願），遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：（一）原處分機關就被繼承人所遺留之財產課徵稅賦，卻以該課徵抵繳標的物為法定空地否准抵繳稅賦，致當事人需另行舉債納稅，且公署機關承理案件延宕時日，曲解法令及不作為，嚴重影響納稅義務人權益。又92年5月訴願決定書要求原處分機關，應按其指示要點，重新審查另為處分，然而原處分機關於93年8月重為否准處分書，並未依照決定書意旨辦理。尤其以說明二所示，曲溪段492地號因新竹市政府建管課檔案資料已焚毀，無從查告其法定空地及私設通路之面積究為多少，致無法重為核定其應有多少面積應改為不計入遺產總額，其金額之認定應係相關單位之責任，是否改採其它方式來認定遺產總額？不能一味判定該筆土地全額列入遺產總額，造成當事人稅負增加。況復經93年實地勘查拍照存證，系爭土地○○○區○○道路使用，上訴人當無須為此繳納稅額。（二）本案係上訴人以「課徵標的物」之法定空地申請抵繳遺產稅，而被上訴人則以：納稅義務人得依遺產及贈與稅法第30條2項之規定申請以實物抵繳，惟稅捐稽徵機關對於實物是否適於抵繳仍有審核之權限，司法院釋字第343號解釋有案云云。按84年1月13日修正前遺產及贈與稅法第30條第2項及同法施行細則第43條規定，其中所謂「易於變價或保管」，發生違憲疑義，業經司法院作成釋字第343號解釋，略謂申請以實物抵繳是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。嗣後該條項予以修正，並刪除同法施行細則第43條，而本案係適用修正後遺產及贈與稅法第30條第2項之規定。（三）按行為時遺產及贈與稅法第30條第2項規定，納稅義務人可申請抵繳遺產稅之實物，分為兩類，一類為「課徵標的物」，一類則為「課徵標的物以外之實物」；以「課徵標的物」抵繳者，法律並未附加任何法定要件，而以「課徵標的物以外之實物」抵繳者，其實物必須符合「易於變價」或「易於保管」之法定要件。因此，申請以「課徵標的物以外之實物」抵繳者，自應由稅捐稽徵機關就該實物是否符合「易於變價或保管」之法定要件予以調查，再作成核准與否之核定。至於申請以「課徵標的物」抵繳者，行為時遺產及贈與稅法第30條第2項對課徵標的物本身既無附加任何法定要件，則稽徵機關即應予以核准，不得拒絕，臺北高等行政法院89年度訴字第730號判決亦同此見解。上訴人申請既以「課徵標的物」抵繳遺產稅，而行為時遺產及贈與稅法第30條第2項對課徵標的物本身既無附加任何法定要件，則稽徵機關即應予以核准，不得拒絕。乃被上訴人（之新竹分局）竟以系爭20筆土地係屬建築法規定之法定空地，無法移轉為國有，作成否准抵繳之核定，本案既為遺產稅案件，所應適用者應為遺產及贈與稅法，與建築法毫無關聯，被上訴人引用建築法作為否准抵繳之依據，其適用法律顯屬錯誤，其否准抵繳之核定，自亦屬於違法。（四）上訴人最初申請以被繼承人朱榮之遺產土地（均已列為課徵標的物）70筆抵繳遺產稅，被上訴人核准其中49筆，否准其中21筆。其後遞經復查、訴願發回重核，被上訴人重核決定再核准1筆，其餘20筆仍然否准抵繳；惟其重核決定之否准抵繳理由則變更為：該20筆土地係屬法定空地，能否移轉國有待查，因上訴人未依被上訴人要求期限提供系爭土地得以移轉之相關證明文件，致無從受理，乃否准抵繳之申請。查系爭20筆法定空地均屬課徵標的物，且均有獨立地號，可否移轉為國有，並非事實之證明問題，而屬法律適用問題，被上訴人自應本於職權查明法律狀態，俾正確適用法律，豈能諉過於上訴人之未提示所謂「證明文件」。（五）系爭20筆法定空地於繳清遺產稅後，已分別過戶與繼承人三人，即上訴人、朱水金及朱國棟。關於朱國棟持分部分，除曲溪段424地號及建華段570地號外，其中雅溪段1516地號等11筆土地已於92年間售予他人並辦妥過戶；另雅溪段1544地號等7筆土地已於92年間贈與「員林鎮公所」並辦妥過戶，既已過戶予私人及員林鎮公所，則實際可抵繳價值自應予以扣除。查繼承人朱國棟持分之18筆法定空地，既然可以過戶與私人及地方自治團體員林鎮公所，則上訴人持分之20筆法定空地，自無不能將之抵繳而移轉為國有之理。為此請判決將原處分及訴願決定不利於上訴人之部分均撤銷且被上訴人應作成「坐落新竹市○○段1516、1545、1259、1260、1261、1262、1263、1299、1477、1478、曲溪段424、441、443、492、明湖段106、8
3、雅溪段1264、1341、1544地號等19筆土地准予抵繳」之行政處分等語。
三、被上訴人則以：（一）上訴人依遺產及贈與稅法第30條第2項規定向原處分機關申請以課徵標的物抵繳應納稅捐並申請退稅，經向新竹市政府工務局查證課徵標的物新竹市○○段○○○○○號等21筆土地，係屬「法定空地或申請建造執照時房屋應留設之私設通路並計入法定空地」，乃於90年8月21日以北區國稅竹市徵第00000000號函否准其申請退還溢繳被繼承人朱榮遺產稅。第查納稅義務人得依行為時遺產及贈與稅法第30條第2項之規定申請以實物抵繳，惟稅捐稽徵機關對於實物是否適於抵繳仍有審核之權限，司法院釋字第343號著有明文。系爭土地部分係屬申請建造房屋之法定空地，部分係屬申請建造執照時房屋所留設之私設通路並計入法定空地，查系爭土地雖係單獨分割地號之土地，惟已於76至86年間申請核發建造執照時，將系爭土地或作為建築基地之法定空地；或作為建築基地之私設通路並計入法定空地使用，其於上述期間申請建造執照時，被繼承人應已出具同意書在案，否則其法定空地比例不足，應無法核發建造執照。依建築法第31條規定，建造執照申請書應載明基地面積、建築面積、基地面積與建築面積之百分比。另按同法第11條第1項及第2項之規定，倘若該建築物於申請建造執照時，未同意該等土地為建築房屋應留設之法定空地，將造成法定空地不足，主管建築機關即無法據以核發建造執照。次依建築基地法定空地分割辦法第3條要旨，則本案系爭土地部分係屬申請建造房屋之法定空地，部分係屬申請建造執照時房屋所留設之私設通路並計入法定空地，核與上揭分割辦法規定不合；再則該法定空地如移轉與國有，將造成該屋法定空地不足，亦違反建築法之相關規定。復依內政部92年2月19日內授中辦地第0000000000號函針對有關建築物法定空地所有權得否單獨拋棄疑義乙案，該函說明二：「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地…應留設之法定空地非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用…。」為建築法第11條所明定；該函說明三：「…而建築物法定空地依建築法第11條規定，係屬建築基地之一部分，其於建築基地建築使用時，應留設一定比例面積之空地，旨在維護建築物便於日照、通風、採光及防火等，以增進建築物使用人之舒適、安全與衛生等公共利益，故建築法第11條第3項明定應留設之法定空地，負有非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用之使用負擔，從而所有權人應無從拋棄該空地所有權，而由國庫原始取得，進而免除該土地上之原有之使用負擔，其所為之拋棄行為，乃屬違反建築法應保留空地以維護公共利益之規定及意旨，…，是以，基於法定空地為建築基地之一部分，為維護建築法應保留空地以維護公共利益之規定及意旨，…法定空地所有權人，無論是否仍有該建築物或坐落基地所有權，皆不宜單獨拋棄法定空地所有權。」，故系爭土地並非依據上開辦法而單獨分割。原處分機關函請上訴人於文到20日內提供系爭土地得以移轉之相關證明文件，俾憑辦理抵繳手續，惟上訴人並未依限提出相關證明文件，致無從受理，故於90年8月21日北區國稅竹市徵第00000000號函否准其抵繳之申請，洵無違誤。（二）至上訴人訴稱以「課徵標的物」抵繳遺產稅遭否准部分，查系爭土地部分係屬申請建造房屋之法定空地；部分係屬申請建造執照時所留設之私設通路並計入法定空地。如僅屬無償供公眾通行之道路土地，依行為時遺產及贈與稅法第16條第12款規定，即應屬不計入遺產總額之財產不得據以抵繳遺產稅。惟系爭土地因兼屬建造房屋應保留之法定空地，依上開條文規定，仍應併計入遺產總額。又上訴人訴稱原處分機關以93年9月1日北區國稅竹市一字第0930008778號函重新核定抵繳案，就新竹市○○段○○○○號之土地准予抵繳，其餘20筆土地仍否准抵繳，係未依法行政。查被上訴人所屬原處分機關重核，略以：系爭21筆土地其中雅溪段1516、1545、1529…地號等15筆土地係建造房屋之法定空地，雅溪段1264、1341地號2筆土地係私設通路並計入法定空地，雅溪段1544地號及曲溪段492地號2筆土地係部分法定空地、部分私設通路，查雅溪段1544地號部分土地已改列為不計入遺產總額，另建華段570地號土地係持分之土地且地上之建築物之所有權非為被繼承人及繼承人所有，是以上述20筆土地仍否准抵繳。至新竹市○○段○○○○號之土地因原占用之鐵塔部分已拆除，准予抵繳。經核與財政部92年5月7日台財訴字第090060356號訴願決定書另為處分之意旨，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：依司法院釋字第343號解釋意旨，足認納稅義務人依行為時遺產及贈與稅法第30條第2項之規定申請以實物抵繳，稅捐稽徵機關對於實物是否適於抵繳仍有審核之權限。是以上訴人主張納稅義務人申請以「課徵標的物」抵繳者，依遺產及贈與稅法第30條第2項對課徵標的物本身既無附加任何法定要件，則稽徵機關即應予以核准等語，容有誤解，自不足採。系爭土地部分係屬申請建造房屋之法定空地，部分係屬申請建造執照時房屋所留設之私設通路並計入法定空地，已如上述；依建築法第11條第1項、第2項之規定，故系爭土地雖係單獨分割地號之土地，惟已於76至86年間申請核發建造執照時，將系爭土地或作為建築基地之法定空地；或作為建築基地之私設通路並計入法定空地使用，被繼承人於上述期間申請建造執照時，自應已出具同意書在案，否則將造成法定空地不足，主管建築機關即無法據以核發建造執照。次依建築基地法定空地分割辦法第3條要旨規定，系爭土地部分係屬申請建造房屋之法定空地，部分係屬申請建造執照時房屋所留設之私設通路並計入法定空地，自與上揭分割辦法規定不合；再者該法定空地如移轉與國有，亦將造成該屋法定空地不足。從而，被上訴人所屬原處分機關函請上訴人於文到20日內提供系爭土地得以移轉之相關證明文件，俾憑辦理抵繳手續，惟上訴人並未依限提出相關證明文件，致無從受理，故於90年8月21日北區國稅竹市徵第00000000號函否准其抵繳之申請，依法並無不合。故上訴人徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，並請求被上訴人應作成系爭19筆土地准予抵繳之行政處分，為無理由，應予駁回。
五、上訴意旨略以：司法院釋字第343號解釋既係就84年1月13日修正前之遺產稅及贈與稅法第30條第2項所作成之解釋，彼時該法並無課徵標的物如何抵繳遺產稅之規定，自與本案無涉，故原判決當有適用錯誤法令及判決理由矛盾之違誤。又依行為時該條項之規定，則申請以課徵標的物抵繳遺產稅之案件，一經申請，無須稽徵機關之核准，即可抵繳，惟原判決以原處分機關就抵繳與否仍有行政裁量權，屬於適用法令錯誤之違背法令。縱若被上訴人得以建築法令作為得否課徵標的物之法定空地抵繳遺產稅之依據，然而，關於被繼承人於上述期間申請建築執照時，自應已出具同意書乙節，惟被上訴人並未就同意書部分提出任何證明，原審復未善盡職權調查之責。再者，建築基地法定空地分割辦法第3條，係規定「法定空地之分割應依法為之」，然而本案係申請課徵標的物之法定空地抵繳遺產稅，而各該法定空地均有獨立地號，並非與任何建築物同一地號之土地，故上訴人申請抵繳遺產稅而移轉為國有時，並無所謂土地分割之問題，足見原判決適用法令不當，又法定空地經抵繳後，其法律狀態並未變更，原判決以法定空地經抵繳後，將造成該屋法定空地不足，亦有判決違背論理法則之違誤。此外，行為時遺產稅及贈與稅法第30條第2項，並未規定納稅義務人需提出得以移轉之證明文件，況法定空地得否移轉為國有，係被上訴人應依職權查明之事項，其據以歸責上訴人當屬於法無據，又被上訴人定20日之補正期間亦屬於法無據，原判決不查，而謂原處分於法無違，亦屬違背法令等語。
六、本院查：（一）按「左列各款不計入遺產總額：．．．十二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。」「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」分別為行為時遺產及贈與稅法第16條第12款、第30條第2項所明定。又「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，．．．，並得以實物一次抵繳。」「納稅義務人依本法第30條第2項規定申請抵繳稅款之實物，以易於變價或保管，且未經設定他項權利者為限。」84年1月13日修正公布前之遺產及贈與稅法第30條第2項及同法施行細則第43條分別定有明文。（二）按司法院釋字第343號係在遺產及贈與稅法於84年1月13日修正公布前所作之解釋，當時之施行細則規定得以實物抵繳之要件為「以易於變價或保管，且未經設定他項權利者為限」，惟該法於84年1月13日修正後，始增加准予「以課徵標的物抵繳」之規定，是司法院上開解釋自非針對「以課徵標的物抵繳」而為解釋，查本件上訴人係以遺產稅之課徵標的物（系爭19筆土地）申請抵繳遺產稅，應非司法院343號解釋之對象，原判決逕引司法院釋字第343號解釋作為駁回上訴人之訴之理由，固有未當。惟查遺產稅之抵繳性質上係屬公法上之代物清償，若抵繳之實物無法移轉所有權予國家，則代物清償之目的即無法達成；從修正後遺產及贈與稅法第30條第2項「以課徵標的物抵繳」之規定並無任何附加條件之文義觀之，只要是課徵標的物，即應准許納稅義務人申請抵繳，稅捐機關似無裁量准駁之權，學者通說亦認此時稅捐機關之裁量權減縮為零，惟因申請抵繳之實物種類繁多、性質各異，如屬事實上無法移轉所有權或占有之實物，例如申請抵繳之土地，係屬不能移轉登記之農地、法定空地或法律限制移轉之土地，如仍准其抵繳，則國家藉由抵繳之實物取償之目的將落空，不但國家稅收有流失之虞，亦有違抵繳制度設立之初衷，是本件上訴人申請以課徵標的物（系爭土地）抵繳遺產稅，被上訴人雖不得以須易於變價或保管始准予抵繳，惟對於抵繳之執行及抵繳之結果是否符合代物清償之目的，尚難謂為完全無審查裁量之餘地，本件上訴人申請抵繳之19筆土地既經新竹市政府函復確認為：部分土地係屬申請建造房屋之法定空地，部分係屬申請建造執照時房屋所留設之私設通路並計入法定空地等語，是系爭土地顯非依「建築基地法定空地分割辦法」第3條而單獨分割之土地，被上訴人以上訴人無法於限期內提供系爭土地得以移轉登記之相關証明文件，而否准上訴人抵繳之申請，自無違誤，原判決引用司法院釋字第343號解釋之部分理由雖有未當，惟其餘理由及結論則尚無不合，上訴意旨無非對於原審取捨証據、認定事實、適用法律之職權行使任意指摘，核無足採。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 18 日
第一庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 4 月 19 日
書記官 吳 玫 瑩