最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00065號上 訴 人 台南集義股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年7月21日高雄高等行政法院94年度訴字第00165號判決提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於原審起訴意旨略謂：上訴人民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業費用及損失總額項下捐贈新台幣（下同）8,979,168元（包括捐贈予台南市政府7,826,788元〈實際捐贈金額為8,427,614元〉、捐贈台南市社會救濟會報靈骨塔位50格金額952,380元、及對市議員候選人捐贈20萬元）；被上訴人初查以台南市政府業以民國（下同）92年12月24日(92)南市教國字第242629號函附支票退回上訴人之捐款8,427,614元而未接受上訴人之贈與，乃否准認列上訴人此部分之捐贈費用。又上訴人90年度列報非營業收入總額項下其他收入29,149,851元（包括台南市立忠孝國中賠償收入26,120,953元及損害賠償利息2,826,788元、代號RF00000000之收入98,590元及台南市○○段○○○○號土地之地價稅103,520元），被上訴人以上訴人取得台南市政府退回之捐贈支票金額為8,427,614元，與否准認列捐贈金額7,826,788元之差額600,826元認列為其他收入，核定非營業收入項下其他收入29,750,677元。上訴人不服，就被上訴人否准認列其捐贈台南市政府部分申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，主張：（一）按民法第406條與遺產及贈與稅法第4條第2項之規定，則贈與行為成立之條件，除一方以自己財產無償給予他方外，尚須經他方「允受」，此贈與行為方告成立，亦即贈與行為須經雙方合意方屬有效；同理，贈與撤銷亦須經雙方合意方屬有效。上訴人自台南市政府依台灣台南地方法院88年度重訴字第135號及台灣高等法院台南分院88年度重上字第82號民事判決所給付上訴人26,120,953元及加計之利息以及訴外人忠孝國中應負擔之訴訟費用，提出共計8,427,614元贈與台南市政府。為此，上訴人分別簽發90年6月22日面額500萬元、600,826元及90年6月30日金額2,826,788元之支票作為捐贈，台南市政府對前開均予提示並存入市庫孳息。上訴人基於實質課稅原則將上述捐贈金額8,427,614元與賠償款600,826元抵銷（該部分未列報收入，故逕與抵銷）後，雖以淨額7,826,788元列報贈與，但上訴人實際贈與金額應為8,427,614元，被上訴人應准認列。至台南市政府簽發90年12月24日，票號LC0000000，面額8,427,614元支票予上訴人，惟該支票至90年12月31日並未提示，則當依台南市政府市庫該款提出日為返還日，俾與台南市市庫會計記載內容相符。又上訴人於91年1月3日收受前開捐贈退款支票，並於1月4日兌領，此項捐贈撤銷之行為才告成立，此有退還款信封影本為證。故上訴人於90年度捐贈台南市政府並經其公庫兌領即可視為費用支出列報，而91年度於台南市政府同意撤銷捐贈並退款予上訴人，故將其列入91年度之其他收入申報，並無違誤。（二）依財政部63年4月8日台財稅第32313號函釋，財政部並未對政府之捐獻收據指定特定格式，本案捐贈同意書業經台南市政府教育局指派之代表國教課長吳建邦於捐贈同意書上簽收3張支票並兌現存入市府公庫，被上訴人即應依前揭函釋規定，查明實情予以認定，然其逕以台南市政府未附憑證為由而剔除，實有違誤。況未給予憑證係台南市政府之責任，不能歸咎上訴人。（三）復查決定認為上訴人捐贈台南市政府8,979,168元係附有負擔之贈與，台南市政府並於90年12月24日以(90)南市教國字第242629號退回捐贈支票，乃剔除捐贈7,826,788元及調增其他收入600,826元，合計8,427,614元。查本案捐贈之標的為現金，依民法規定動產物權之歸屬是以占有為要件，此捐贈資金既經台南市政府提領，其所有權已歸彼所有，他人不能支配使用，上訴人於台南市政府未返還系爭捐贈現金之前，不能確定本案之捐贈是否經雙方同意撤銷，因台南市政府可選擇履行協商承諾依法徵收上訴人土地，或不履行協商承諾而撤銷捐贈；而上訴人係於90年6月20日製作捐贈同意書，台南市政府收受後以捐贈項目與事實需求不相符合為由，遂由上訴人先撤回，再於90年11月14日以集字第01210號函呈報更正受贈人之捐贈書予台南市政府（此經證人作證屬實），而台南市政府於收到前開捐贈同意書後，並未回函拒絕或拒收，迄91年1月3日上訴人收到退款支票後始知悉臺南市政府拒受捐贈之意思表示，上訴人並於1月4日兌領，復查決定認為捐贈與撤銷係同一年度，顯然與事實不符。（四）上訴人向台南市政府要求其履行承諾依法徵收已占用多年之忠孝國中操場土地，其可選擇履行負擔或不履行負擔而撤銷捐贈，與地價稅有無繳納無關，故於上訴人收受退款支票前，不能確知台南市政府是選擇履行協商承諾或選擇撤銷捐贈，訴願決定顯然對於本案事實有所誤解而誤認為90年12月14日繳納地價稅時，已發生撤回捐贈之法律效力。實則當日上訴人尚不能確定台南市政府是否履行協商承諾或不履行負擔而撤銷捐贈，且捐贈之現金亦尚未返還上訴人，難謂當時撤銷捐贈已告確定。況當年度地價稅繳納期間截止日為12月15日，上訴人在截止之前一日繳納該地價稅亦屬正常，雖上訴人日後對該地價稅之開徵提出行政爭訟，然其爭點係在於文教用地應否免稅，並非主張系爭稅款應由台南市政府支付，被上訴人對此納稅行為有不當連結，亦有違誤。為此請判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷等語。
二、被上訴人則以：上訴人於復查時僅對捐贈台南市政府部分表示不服，對於捐贈市議員候選人20萬元部分並無異議，有上訴人92年11月25日復查申請書及同年12月15日復查補充理由書可證，是上訴人既未經復查程序，依本院49年判字第1號及62年判字第96號判例意旨，自非法之所許。次查有關捐贈台南市政府8,427,614元剔除部分，依民法第412條第1項及同法第419條第1項之規定，本件上訴人90年度之贈與，因未取得台南市政府（即受贈人）所掣發之收據或證明，被上訴人依首揭財政部函釋規定，查明該贈與為附有負擔之贈與，亦因台南市政府未予接受，上訴人隨即於同年表達撤回捐贈之意思表示，並於90年12月14日繳納台南市○○○段2101地號土地之地價稅（85至89年度），是上訴人於90年12月14日前即已獲悉台南市政府不接受其所提捐贈條件，將退回其捐贈款項之情事，依民法第94條之規定，已發生撤回捐贈之法律效力，上訴人90年度並無捐贈之事實，是被上訴人否准認列其所列報之該筆捐贈金額7,826,788元，並未違反一致性原則，被上訴人核定營業費用及損失總額項下之捐贈952,380元，並無不合等語，資為抗辯。
三、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：（一）上訴人固於90年6月20日依其與台南市政府於同年6月1日簽訂之備忘錄，將8,427,614元贈與台南市政府，並簽發發票日90年6月22日，金額各為500萬元、600,826元及發票日90年6月30日，金額2,826,788元等3張支票交付台南市政府兌領在案，此有兩造所不爭之各該備忘錄、捐贈同意書及支票影本3紙附原處分卷可稽，堪信為真實。然依上述90年6月1日之備忘錄記載：「協商事項：一、有關法院判決確定應支付26,120,953元損害賠償部分，…其中500萬元集義公司同意捐贈給台南市政府。另損害賠償金至清償日之利息，以及學校（即忠孝國中）應負擔之訴訟費用，集義公司同意捐贈給台南市政府。二、本府對集義公司竹篙厝段2101地號土地，後續租用及處理事宜，原則以協議價購方式，標購市有地來抵繳；其租金及協議價購細節，另行協商。」等詞，以及台南市政府之所以給付上訴人2千餘萬元款項，係緣於台南市政府轄下之忠孝國中無權占用上訴人坐落台南市○區○○○段○○○○○號土地，經上訴人訴請忠孝國中返還不當得利，經台灣高等法院台南分院88年度重上字第82號民事確定判決命忠孝國中應返還相當於租金之損害額26,120,953元及其遲延利息並負擔部分訴訟費用，台南市政府遂據以如數簽發支票代為清償；惟台南市政府另基於財政考量，希望上訴人自賠償款中撥取部分款項捐贈市府，同時承諾倘上訴人果為贈與，則市府願意價購上訴人上開土地；而上訴人即因台南市政府是項承諾，方才同意捐贈等情，業據上訴人代表人及訴訟代理人於原審法院審理時陳述甚明。可知，上訴人與台南市政府簽訂者為附有台南市政府應價購上訴人土地之附負擔贈與契約，即堪認定。又台南市政府受領上訴人捐款後經上訴人請求履行價購土地之負擔仍未履行，上訴人遂向台南市政府表示撤回捐款之意思，復為上訴人代表人及訴訟代理人所是認，並有上訴人90年7月6日集字第01092號函載明：「茲就本公司目前捐贈8,427,614元一事特函撤回，…。並希貴府收悉本函一週內惠予返還。」等詞可稽。可知上訴人既以台南市政府未履行價購其土地之負擔而於90年7月6日向台南市政府表示撤回捐款之意思，揆其性質，上訴人顯係行使民法第412條第1項所定贈與人之撤銷權甚明；又該撤銷權之行使依同法第419條規定，祇須贈與人向受贈人以意思表示為之即生效力，不以受贈人之合意為必要，故系爭贈與契約已因上訴人於90年7月6日行使其撤銷權而溯及失其效力，即可認定。（二）退而言之，縱認上訴人上開撤回贈與之意思表示不該當民法第412條第1項所定撤銷權之行使；惟按民法第153條第1項之規定，是基於私法自治及契約自由原則，贈與契約生效後當可由當事人另以合意解除。經查，上訴人於交付贈與物後復以90年7月6日集字第01092號函向台南市政府表示撤回其全數捐款並請求如數返還；嗣經雙方協商後，台南市政府以原處分卷附90年9月19日(90)南市教國字第230488號函（下稱90年9月19日函文）函覆上訴人，略以：「本案有關貴公司前於6月20日出具捐贈同意書，同意無償贈與本府8,427,614元整乙節，因貴公司另主張：需繳納地價稅，原捐贈金額，應扣除85至89年度之地價稅款。餘款，同意無償贈與本府教育文化公益之用。是故，請貴公司核算所需稅款後函覆本府，俾憑辦理後續事宜。…。副本抄送本市忠孝國中，請校方調整體育課上課方式後，即刻函知該公司並停止使用竹篙厝段2101地號土地。」等語，對照上訴人嗣於90年10月14日以集字第01210號函知台南市政府：「茲檢附本公司更正後之捐贈同意書一份，是原前揭本公司所呈之捐贈同意書予以作廢。」等情，可知，上訴人既已交付贈與物8,427,614元，本無所謂更新贈與同意之餘地，然其先以90年7月6日集字第01092號函向台南市政府表示撤回其全數捐款並請求如數返還，繼而又以地價稅等情事變更事由，主張另為其他不同之捐款，核係解除原贈與契約並重新為贈與要約之意思，則台南市政府上開90年9月19日之函文，無非係默示同意上訴人撤回其原捐款，並基於上訴人既有其他不同金額及條件之贈與新要約，然慮及其內容並非明確，故一併通知上訴人請其詳為核算，俾台南市政府評估後再決定是否承諾其贈與。換言之，上訴人90年7月6日向台南市政府表示撤回其捐款8,427,614元，核其性質即便不該當民法第412條贈與人撤銷權之行使，然其撤回亦有解除贈與契約之意思，而台南市政府90年9月19日函文，則為默示同意上訴人解除契約之意思表示，應可認定。故系爭贈與契約已因雙方合意而解除。至雙方是否另行成立別一贈與契約，則屬雙方另行協商確定之問題，甚為明確。因之，系爭贈與契約，至遲於台南政府以90年9月19日函文函覆上訴人時，亦已經雙方合意解除而溯及失其效力，自堪認定。（三）按所得稅法第24條第1項及第71條第1項之規定，並對照同法第36條營利事業對政府機關之捐贈可列入當年度費用之規定，其立法意旨係基於營利事業對各級政府機關直接並積極於國家有益之捐贈，如取得確實證據，應予以適當鼓勵之考量，爰准於所得稅申報時以費用列支。可知所得稅法對於營利事業所得之計算既採年度結算申報制，則贈與費用之有無，當以年度結算時為準，故有關營利事業對政府機關之捐贈能否列為當年度費用，當以確屬當年度有效之捐贈為前提，倘當年度雖曾為捐贈，然事後於同年度發生贈與契約溯及失效之情事，即與未曾捐贈無異，不符獎勵捐贈之目的，難謂係當年度合法有效之贈與，自不得列為當年度之費用。是以，上訴人固曾於90年6月20日對台南市政府為前述捐款，然其於贈與物交付後復於同年7月6日以台南市政府未履行贈與契約之負擔而表示撤回其贈與，不論該贈與之撤回係構成民法第412條贈與契約之撤銷，或是構成上訴人解除契約之意思表示；然前者於上訴人以單方之意思表示即生效力，而後者於台南市政府以90年9月19日函文默示同意上訴人解除契約時，亦生契約溯及失效之效力，從而上訴人與台南市政府之贈與契約既於當年度因事後之事由溯及失效，則上訴人當年度即與未曾贈與無異，揆諸上開說明，原捐款即不應列為當年度之費用，殆無疑義。至台南市政府90年12月24日以(90)南市教國字第242629號函附支票退回上訴人原捐款8,427,614元，充其量僅是受贈人於贈與契約失效後所為贈與物之返還，並非贈與之撤銷，上訴人訴稱系爭贈與契約係於91年1月3日始生撤銷效力云云，並非可採。從而，被上訴人以本年度台南市政府並未接受上訴人捐贈之8,427,614元，不符所得稅法第36條第1款捐贈可列入當年度費用之要件，乃否准認列上訴人此部分捐贈費用之申報，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
四、上訴意旨略謂：（一）按臺南市政府90年9月19日函文係檢送其與上訴人間於90年7月24日第三次協調會之會議記錄，足證上訴人以90年7月6日集字第01092號函文後，彼此仍不斷磋商始有該協調會議，況該函文亦同意上訴人以原贈金額扣除地價稅之提議，顯見系爭捐贈契約仍持續存在；而協調會後，上訴人並未依民法第412條第1項作出撤銷之意思表示，則該贈與契約於91年1月3日收到退款支票前仍持續有效，況依經驗法則，800餘萬元之贈與並非小額款項，自當積極請求返還，豈可能延宕數月之久，詎原審判決未探求當事人之本意及違背一般經驗法則而遽予判決，有判決不適用法規之違法。（二）原審判決除認定系爭贈與契約已於90年7月6日上訴人行使其撤銷權而溯及失其效力，復認定系爭贈與契約已因雙方合意而解除，此截然不同之法律行為，如何得有並存之情形？顯見原審判決理由矛盾之違法等語。
五、本院查：（一）按「營利事業之捐贈，得依左列規定，列為當年度費用或損失：一、為協助國防建設、慰勞軍隊、對各級政府之捐贈，以及經財政部專案核准之捐贈，不受金額限制。」為所得稅法第36條第1款所明定。又「捐贈：一、營利事業之捐贈，得依左列規定，列為當年度費用或損失：㈠為協助國防建設、慰勞軍隊，對各級政府之捐贈，對中小企業發展基金之捐贈及經財政部專案核准之捐贈，不受金額限制。．．．三、捐贈之原始憑證及捐贈金額之認定如下：．．．㈡捐贈應取得受領機關團體之收據或證明．．．」為行為時營利事業所得稅查核準則第79條第1項第1款及第2項第2款前段所規定。按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第24條1項亦定有明文。（二）查原審判決係認為上訴人既以台南市政府未履行價購其土地之負擔而於90年7月6日以集字第01092號函向台南市政府表示撤回捐款之意思，揆其性質，上訴人顯係行使民法第412條第1項所定贈與人之撤銷權甚明，又該撤銷權之行使依同法第419條規定，不以受贈人之合意為必要，故系爭贈與契約已因上訴人於90年7月6日行使其撤銷權而溯及失其效力。退而言之，縱認上訴人上開撤回贈與之意思表示不該當民法第412條第1項所定撤銷權之行使，惟上訴人先以90年7月6日集字第01092號函向台南市政府表示撤回其捐款並請求如數返還，繼而又以地價稅等情事變更事由，主張另為其他不同之捐款，核係解除原贈與契約並重新為贈與要約之意思，則台南市政府90年9月19日南市教國字第230488號函文，無非係默示同意上訴人撤回其原捐款，亦即默示同意上訴人解除系爭贈與契約之意思表示。且自從台南市政府以上開90年9月19日函復上訴人後，雙方不再有任何之協調會或協議，是原審上開認定並無違背經驗法則，亦無未探求當事人真意或不適用法規之違法。又原審雖認定系爭贈與契約已於90年7月6日上訴人行使撤銷權而溯及失其效力，復認定系爭贈與契約已因雙方合意而解除，惟兩者並非併存之關係，而係有先後之順序，換言之，當撤銷贈與成立時，解除贈與契約即無適用之餘地，上訴意旨以兩種截然不同之法律行為，如何得有併存之情形，而認原審判決有理由矛盾之違法云云，顯係對於原判決之誤解。（三）原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決不適用法規及理由矛盾，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 18 日
第二庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 1 月 18 日
書記官 吳 玫 瑩