最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00666號上 訴 人 南部科學工業園區管理局代 表 人 陳俊偉訴訟代理人 蔡東賢律師
方金寶律師戴仲懋律師被 上訴 人 臺南縣稅捐稽徵處代 表 人 甲○○上列當事人間因印花稅事件，上訴人對於中華民國94年9月21日高雄高等行政法院94年度訴字第14號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於前臺南科學工業園區開發籌備處期間，自民國（下同）88年2月15日至同年9月23日間，分別與昇邦營造股份有限公司（下稱昇邦營造公司）等8家公司簽訂工程契約，以開發興建南部科學工業園區，工程契約總金額新台幣（下同）1,150,059,796元（含稅），但其工程契約書未貼用印花稅票，經被上訴人所屬新化分處查獲，函請上訴人自動補繳，惟上訴人並未補繳，被上訴人遂以92年12月31日南縣稅法字第0920120949號處分書核定上訴人應補貼印花稅票1,095,295元，並按漏貼稅額處以7倍之罰鍰計7,667,000元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查結果，除罰鍰處分改按漏貼稅額處5倍罰鍰計5,476,400元外，其餘未獲變更。上訴人仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴主張：印花稅法對政府機關免徵印花稅之規定，並未區別預算編列來源而異其徵免之要件，被上訴人以上訴人支付上開工程合約價款係編列於附屬單位預算而否准免徵，係增加法律所無之限制；且上訴人作業基金結束時，依法仍須於結算後將餘存權益解繳國庫，此與單位預算未用完仍須繳庫情形相同，則被上訴人曲解法令核定補徵印花稅及罰鍰之處分顯屬違法。為此求為撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）之判決等語。
三、被上訴人則以：㈠查行政機關之收入若列入單位預算且全數解繳公庫者，自無再予課稅之必要，是稅法針對行政機關訂有免稅之規定；反之，若行政機關之收入係列入附屬單位預算，且收入並未全數解繳公庫者，則應與一般之納稅人無異，負有繳納稅捐之義務，方符課稅之公平原則，有財政部79年9月3日台財稅第000000000號函及79年4月25日台財稅第000000000號函可參。㈡依上訴人訂定之科學工業園區管理局作業基金收支保管及運用辦法第3、10、11條規定可知，上訴人為隸屬行政院國家科學委員會之行政機關，編列單位預算，所書立應負納稅義務之各種憑證，原可依印花稅法第6條第1款規定免納印花稅。惟查上訴人88年度園區開發工程之費用，皆編入科學工業園區管理局作業基金附屬單位預算項下，依據行政院81年8月4日（81）忠授6字第8766號函及財政部92年10月31日台財稅第0000000000號函釋，上訴人雖為行政機構，但系爭之88年園區開發工程之費用，編列於附屬單位預算項下收支所簽訂之合約書，其資金獨立自行計算盈虧，且收入並未全數解繳公庫，即無免稅之適用，故政府機關所書立之應稅憑證是否免稅，須端視其編列於何種預算項下而定。上訴人既不適用印花稅法第6條第1款免稅之規定，則一般應負納稅義務之各種憑證是否有排除其他非一般應負納稅義務憑證，核與本件無涉等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠依預算法第18條第2款及第19條第1項規定、科學工業園區管理局作業基金收支保管及運用辦法第3條、第10條及第11條規定可知，科學工業園區管理局作業基金僅以歲入、歲出之一部編入總預算，係屬附屬單位預算，其基金在結算前不須解繳國庫，且於年度決算如有賸餘時，均得循預算程序撥充基金或以未分配賸餘處理。再依財政部45年台財稅發第6191號令、79年9月3日台財稅第000000000號函可知，各級政府機關及鄉（鎮、市、區）公所等行政機關所立或使用在一般應負納稅義務之各種憑證，固可依印花稅法第6條第1款規定免納印花稅，然若該行政機關除單位預算外，另編列附屬單位預算，僅以歲入、歲出之一部編入總預算，且其收入並未全數解繳公庫，既已獨立於單位預算而自行計算盈虧，自與從事公營事業或商業性機構之性質無異，自難適用該款規定而免納印花稅。㈡另查行政院81年8月4日（81）忠授6字第8766號函及財政部92年10月31日台財稅第0000000000號函係就各機關所屬非作業基金（即前營業循環基金）辦理工程所簽訂之合約書正本及退還保證金所開立之收據，釋明該基金之性質為附屬單位預算，故應依法徵收印花稅，經核其已非印花稅法第6條第1款各級行政機關所立或使用在一般應負納稅義務之各種憑證，則該二函釋與印花稅法之規定無違，爰予援用。㈢上訴人為隸屬行政院國家科學委員會（下稱國科會）之行政機關，編列單位預算，所書立應負納稅義務之各種憑證，原可依印花稅法第6條第1款規定免納印花稅。惟查，上訴人88年度園區開發工程之費用，皆編入科學工業園區管理局作業基金附屬單位預算項下，為兩造所不爭執，並有上訴人92年12月24日南秘字第0920022863號函暨所附作業基金歲出計畫提要及分支計畫概況表附原處分卷可稽。上訴人於88年2月15日至同年9月23日間，分別與昇邦營造公司等8家公司簽訂工程契約，以開發興建科學工業園區，其園區開發工程之費用，既均編入科學工業園區管理局作業基金項下，依科學工業園區管理局作業基金收支保管及運用辦法第3條規定，該基金係屬附屬單位預算，被上訴人乃依據前揭財政部92年10月31日台財稅第0000000000號函規定，以92年11月11日南縣稅新分3字第0920035073號函輔導上訴人自動補繳印花稅，惟上訴人以92年度預算即將終了，已無剩餘經費可供勻支，而未補繳乙節，有上訴人92年12月2日南秘字第0920019355號函附原處分卷可稽。被上訴人乃予以核定補徵印花稅票1,095,295元，並按漏貼稅額處7倍罰鍰計7,667,000元，嗣復查結果改按漏貼稅額處以5倍罰鍰計5,476,400元，揆諸前揭法律規定及說明，自屬有據。上訴人主張被上訴人以上訴人支付上開工程合約價款係編列於附屬單位預算而否准免徵，係增加法律所無之限制；且上訴人作業基金結束時，依法仍須於結算後將餘存權益解繳國庫，被上訴人曲解法令核定補徵印花稅及罰鍰之處分顯屬違法云云，顯有誤解，不足採取等由，而駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：㈠本件上訴人係隸屬國科會，為國科會依行政院國家科學委員會組織條例第20條及科學工業園區設置管理條例第1條規定，報請行政院核定設置，並依南部科學工業園區管理局組織條例成立，得以執行科學園區管理業務，辦理科學園區管理工作，並提供科學園區事業各項服務之行政機關，並非公營事業或商業型機構甚明，此財政部92年10月31日台財稅第0000000000號函亦予肯認，依印花稅法第6條第1款規定及財政部45年台財稅發第6191號令，上訴人所立或使用在一般應負納稅義務之各項憑證，應免納印花稅，其與他事業所簽訂之工程契約，在工程契約書上自無貼用印花稅票之必要，是被上訴人對於上訴人補稅裁罰於法尚有未合。迺原審未遵循上開法令規定將違法之訴願決定及原處分予以撤銷，判決有違反印花稅法第6條第1款及財政部45年台財稅發第6191號令之違背法令，㈡依據預算法第19條第1項規定，附屬單位預算一定是特種基金，但特種基金不一定是附屬單位會計，是編列「附屬單位預算」者，仍可再詳加深究其屬何種特種基金。依預算法第4條第1項第2款規定，特種基金分為六類，其中「營業基金」乃供營業循環運用，係政府基於獲取收入或其他特定目的所成立之基金，而「作業基金」則為「凡經付出仍可收回，而非用於營業者」，兩者不同。是不能僅以行政機關編列有附屬單位預算，不問該附屬單位預算屬於何種特種基金，均認其與從事公營事業或商業性機構之性質無異。本件上訴人88年度園區開發工程之費用，係編入科學工業園區管理局「作業基金」附屬單位預算項下，非屬「營業基金」，尚非具有公營事業或商業性機構之性質。揆諸前揭說明，應在免納印花稅之範圍內，足徵原判決所為認定，容有誤會。㈢至原審判決所引財政部79年9月3日台財稅第000000000號函內容係針對營業稅法第1條所為釋示，與本件所爭執之印花稅無關，實不得比附援引。況此函釋未說明理由，即認管理局之收入，如係列入「科學工業園區管理局單位預算」者，准予免徵營業稅，但如列入「科學工業園區管理局附屬單位預算者」者，則應課徵營業稅。以此未敘明理由之行政命令，即認應依行政機關編列預算方式之不同，而定營業稅之徵納與否，乃超出營業稅法之授權範圍，增加法律所無之限制，有違租稅法律主義。㈣對於同屬編列於作業基金項下之預算，財政部92年10月31日台財稅第0000000000號函依據行政院81年8月4日（81）忠授6字第8766號函釋意旨，認為應貼用印花稅票；而財政部65年11月17日台財稅第37650號函則認為免貼用印花稅票，足徵行政機關就此見解分歧。財政部92年10月31日台財稅第0000000000號函稱依「規定」應貼用印花稅票，但卻未見其附具任何理由說明所依據之法律。查印花稅法第6條第1款僅規定各級政府機關所立或使用在一般應負納稅義務之各種憑證免納印花稅，並不區分政府機關係以何種方式編列預算，然行政院81年8月4日（81）忠授6字第8766號函釋及財政部92年10月31日台財稅第0000000000號函，卻認僅列入「單位預算者」，可免納印花稅，此已添加法律所無之限制，有違租稅法律主義。原審竟援用行政院81年8月4日（81）忠授6字第8766號函釋及財政部92年10月31日台財稅第0000000000號函，而認此二函釋與印花稅規定無違，忽略財政部65年11月17日台財稅第37650號函釋見解，有判決適用法規不當之違法。
㈤本件上訴人接獲財政部92年10月31日台財稅第0000000000號函後，因有疑義，遂函請財政部核釋，並副知被上訴人，雖經財政部於93年3月22日以台財稅第0000000000號函覆「所書立之憑證，仍應依本部92年10月31日台財稅第0000000000號函釋規定意旨課徵印花稅」，但被上訴人在上級機關即財政部未對上訴人之疑義作出解釋前，即迫不及待以處分核定上訴人應補貼印花稅票1,095,295元，並依印花稅法第23條第1項規定裁處7倍罰鍰7,667,000元，申經復查後，仍處5倍罰鍰計5,476,400元。惟此實因上訴人為行政機關，須循相關法令程序辦理，因法令規定有所未明，仍待財政部核釋，自非故意或過失不貼印花稅票，上訴人既無故意或過失，則不應科以行政罰。原審判決未予糾正，自有違司法院釋字第275號解釋。為此請求廢棄原判決，並撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定或發回原審法院等語。
六、被上訴人除重複其於原審之抗辯外，答辯意旨略謂：㈠上訴人88年度園區開發工程之費用，皆編入科學工業園區管理局作業基金附屬單位預算項下。經查上訴人所屬作業基金之性質與行政院81年8月4日（81）忠授6字第8766號函釋規定之非營業循環基金相同，是上訴人於該作業基金項下辦理工程所簽訂之合約書，依據行政院81年8月4日（81）忠授6字第8766號函規定，仍應依規定貼用印花稅票，此為財政部92年10月31日台財稅第0000000000號函所明釋在案，是上訴人主張其為行政機關可免徵印花稅，核不足採。㈡查行政機關之收入若列入單位預算且全數解繳公庫者，自無再予課稅之必要，是稅法針對行政機關訂有免稅之規定，反之，若行政機關之收入係列入附屬單位預算，且收入並未全數解繳公庫者，則應與一般納稅人無異，負有繳納稅捐之義務，方符課稅公平原則。觀諸財政部79年9月3日台財稅第000000000號函及79年4月25日台財稅第000000000號函亦引據此精神。㈢財政部65年11月17日台財稅第37650號函釋係指，在「總預算內」編列作業基金預算支應，故免貼用印花稅票，與本件園區開發工程之費用，皆編入「附屬單位預算」項下作業基金預算支應不同，故無自相矛盾，乃上訴人對稅法之誤解。㈣依據行政院81年8月4日（81）忠授6字第8766號函釋，類此案件，行政院已明釋仍應貼用印花稅票。上訴人未依規定貼花，已違反作為義務，而與有過失。且上訴人事後陸續於該作業基金項下辦理園區開發工程之費用所簽訂之合約書，均依規定貼用印花稅票在案，是上訴人主張因待財政部予以核釋，並非故意或過失不貼印花稅票乙節，仍不足採等語，資為抗辯。
七、本院查：（一）按「印花稅以左列憑證為課徵範圍：．．．
四、承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程契約、承印印刷品契約及代理加工契據等屬之。」、「左列各種憑證免納印花稅：一、各級政府機關及鄉（鎮、市、區）公所所立或使用在一般應負納稅義務之各種憑證。」、「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」、「同一憑證須備具二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票」、「違反第8條第1項或第12條至第20條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處5倍至15倍罰鍰。」分別為印花稅法第5條第4款、第6條第1款、第8條第1項、第12條及第23條第1項所明定。次按預算法第18條第2款、第19條第1項規定：「左列預算為單位預算：．．．二、在特種基金，應於總預算中編列全部歲入、歲出之基金之預算。」、「特種基金，應以歲入、歲出之一部編入總預算者，其預算均為附屬單位預算。」再按「本基金為預算法第4條第1項第2款所定之特種基金，編製附屬單位預算，以行政院國家科學委員會為主管機關，並以科學工業園區管理局為管理機關。」、「本基金年度決算如有賸餘，得循預算程序撥充基金或以未分配賸餘處理。」、「本基金結束時，應予結算，其餘存權益應解繳國庫。」分別為科學工業園區管理局作業基金收支保管及運用辦法第3條、第10條及第11條所明定。末按「政府機關書立憑證免稅規定，所稱政府機關乃指行政機關而言，所有政府投資之公營事業以及政府機關所屬商業性機構，均不適用該項免稅條款。」財政部45年台財稅發第6191號令可資參照。又「各機關所屬非營業循環基金辦理工程所簽訂之合約書正本及退還保證金所開立之收據，應依印花稅法第7條規定貼用印花稅票。」、「主旨：關於行政院國家科學委員會所屬南部科學工業園區管理局所書立之印花稅應稅憑證，其屬科學工業園區管理局作業基金附屬單位預算辦理者，仍應依規定貼用印花稅票。請查照．．．。說明二、．．．經查預算法民國87年10月29日修正前原條文第4條第2款第4目規定之「非營業循環基金」與現行預算法第4條第1項第2款第4目規定之「作業基金」，同指「凡經付出仍可收回，而非用於營業者。」故現行各機關所屬作業基金之性質與上開函釋（係指行政院前揭函）規定之非營業循環基金相同，其有辦理工程所簽訂之合約書正本及退還保證金所開立之收據，仍應依規定貼用印花稅票．．．。」行政院81年8月4日（81）忠授6字第8766號函及財政部92年10月31日台財稅第0000000000號函分別明釋在案。該二函釋係就各機關所屬非作業基金（即前營業循環基金）辦理工程所簽訂之合約書正本及退還保證金所開立之收據，釋明該基金之性質為附屬單位預算，應依法貼用印花稅，經核其已非印花稅法第6條第1款各級行政機關所立或使用在一般應負納稅義務之各種憑證，該二函釋與印花稅法之規定意旨無違，未逾越法律規定，且係闡明法規原意，自法規生效日起有其適用，合先說明。（二）本件上訴人為隸屬國科會之行政機關，編列單位預算，所書立應負納稅義務之各種憑證，原可依印花稅法第6條第1款規定免納印花稅，惟其88年度園區開發工程之費用，皆編入科學工業園區管理局作業基金附屬單位預算項下，有上訴人92年12月24日南秘字第0920022863號函暨所附作業基金歲出計畫提要及分支計畫概況表附原處分卷第104至109頁可稽，復為兩造所不爭執，堪認真實。上訴人於88年2月15日至同年9月23日間，分別與昇邦營造公司等8家公司簽訂工程契約，以開發興建科學工業園區，其園區開發工程之費用，既均編入科學工業園區管理局作業基金項下，依科學工業園區管理局作業基金收支保管及運用辦法第3條規定，該基金係屬附屬單位預算，經被上訴人於92年11月11日發函輔導其自動補繳印花稅，惟上訴人並未補繳，被上訴人乃核定補徵印花稅票1,095,295元，並按漏貼稅額處7倍罰鍰計7,667,000元，嗣復查時以另一方已依規定貼印花稅，乃酌情改按漏貼稅額處以5倍罰鍰計5,476,400元，揆諸前揭法律規定及說明，自無不合，亦無違反租稅法定原則。原判決認原處分認事用法，俱無違誤，訴願決定，予以駁回，亦無不合，維持訴願決定及原處分，並對於上訴人在原審之主張如何不足採等事項，均已詳細論述，並無判決理由不備等情事，而駁回上訴人在原審之訴，核其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形；此外，上訴人主張援用之財政部65年11月17日台財稅第37650號函釋，係有關中央公教人員住宅輔建及福利互助會收回貸款所立收據免貼用印花稅票之釋示，核與本件案情有別，該函釋於本件自不適用；又上訴人主張因法令規定欠明，其未貼用印花稅票，並無故意、過失，不應處罰鍰云云。查如上所述，行政院81年8月4日（81）忠授6字第8766號函已明確釋示：各機關所屬非營業循環基金辦理工程所簽訂之合約書正本及退還保證金所開立之收據，應依印花稅法第7條規定貼用印花稅票。本件上訴人88年2月15日至同年9月23日間，分別與昇邦營造公司等8家公司簽訂工程契約，以開發興建南部科學工業園區，但其工程契約書未貼用印花稅票，已違反作為義務，經被上訴人所屬新化分處查獲，於92年11月11日發函輔導其自動補繳印花稅，惟上訴人仍未補繳，其未貼用印花稅票，縱非故意，仍難謂無過失，自應受罰，且被上訴人復查時以另一方已依規定貼印花稅，已酌情從輕改按漏貼稅額處以5倍罰鍰計5,476,400元，上訴人此部分所訴，亦不足採。上訴論旨，指摘原判決違誤，求為廢棄，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 19 日
第五庭審判長法 官 林 茂 權
法 官 楊 惠 欽法 官 戴 見 草法 官 鄭 忠 仁法 官 黃 本 仁以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 4 月 19 日
書記官 彭 秀 玲