最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00066號上 訴 人 甲○○○訴訟代理人 邱明洲被 上訴 人 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年6月30日臺北高等行政法院93年度訴更一字第00140號判決提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於原審起訴意旨略謂：上訴人配偶曾阿同生前於民國（下同）79年間提供所有土地與明府建設股份有限公司（下稱明府公司）合建凱悅名宮大廈，雙方約定分售土地及房屋，停車位售得價款則歸地主所有，曾阿同於81年間以每單位售價新台幣（下同）60萬元出售停車位22單位，經被上訴人所屬基隆市分局計算其出售收入1,320萬元，併課其當年度綜合所得稅，補徵稅額5,276,340元（限繳日期85年6月15日）。上訴人遲至86年1月10日申請復查，因已逾法定復查期限，復查決定以程序不合法駁回。嗣於88年3月18日再向被上訴人申請追認扣除必要成本費用退還溢繳稅款，為被上訴人否准。上訴人提起訴願，經財政部撤銷原處分，責由被上訴人另為處分。被上訴人所屬基隆市分局函請上訴人補提相關資料重新審酌結果，函覆核減成本529,290元並辦理差額退稅。上訴人不服，提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，上訴人猶未甘服，提起上訴，經本院將原判決廢棄，發回臺北高等行政法院更為審理，並主張：（一）系爭車位係上訴人配偶曾阿同以其名下土地和明府公司簽訂合建分售契約，依該契約第4條規定，建物完成後，甲方（地主曾阿同）仍取得土地產權，乙方（建商明府公司）取得建物產權，則曾阿同並未取得車位建物之所有權。次查系爭車位所有權屬於明府公司所有，有該公司董事長陳進金所出具車位證明書載明「茲證明金玉珍向本公司承購編號7號之停車位日後該停車位之一切權利歸台端所有，特此證明」，另有「車位位置圖示」上，註明車位7號位置所在，加蓋明府公司及其負責人印章，此係被上訴人向車位買受人金玉珍調查時所獲之事證，且其上並無上訴人配偶之任何簽認，足證系爭車位所有權，係明府公司所有，再由該公司售予買受人。（二）查被上訴人所提之「停車位預定買賣合約書」僅1頁，條文亦只有3條，且該契約係將原有「土地預定買賣合約書」上之「土地」刪改而成，並以書寫方式加註「包含地下1樓第17號車位」惟並未加蓋雙方印章或手印。被上訴人所提之買賣合約書顯有瑕疵，是否可信即屬有疑，其以此為補稅之證據，顯有違誤。（三）系爭車位之建物所有權，業經登記於明府公司名下，而非曾阿同，且該車位並無獨立門牌號碼，屬區分所有建物共同使用部分，不能與主建物分割出售，為行為時土地登記規則第72條第2款及3款所明定，係不可由當事人任意分割之強行規定。不動產產權之歸屬，既以「登記」為要件，則車位建物所有權人為明府公司，即應以之為課稅主體。被上訴人卻以上訴人作為課稅對象，顯有錯誤。又系爭車位建物係主建物之一部，無法分割出售，亦無明府公司將系爭車位權利讓與曾阿同之書面證據，則曾阿同並無出售車位之權利。（四）被上訴人曾邀上訴人協談，願退還一半稅款，上訴人表示應退80%，協商不成，始按公告現值529,290元計算扣除。被上訴人所稱本件訴願重核處分係行政機關與上訴人徵納雙方協商，基於上訴人最有利之考量所為云云，並不足採。按參照財政部發布之稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點，徵納雙方若有協商時，協談案件應書面記載有關協談經過及結果等事項。被上訴人復稱係曾阿同於建物及土地外另行出售車位使用權，具財產價值之權利，屬「權利金」性質，並主張係明府公司贈與曾阿同，惟該公司於營利事業所得稅結算申報書上是否有未依規定申報等情，被上訴人應予審酌。系爭車位所有權，既經被上訴人基隆市分局調查認定係曾阿同因合建房屋所分得，且有必要之成本及費用等，並非被上訴人所稱無必要成本費用之發生；嗣於行政救濟時復主張係權利金或受贈性質云云，其說詞前後反覆，顯違行政程序法第8條前段之規定。（五）本件雙方合作建屋，建築執照係79年12月29日申請核發，興建之房屋以建商為起造人，於81年7月11日獲核發使用執照，並以明府公司作為本件建物總登記（所有權第一次登記）所有權人。俟房屋興建完成，再由第一次登記所有權人明府公司過戶登記於金玉珍等人名下所有（按對此系爭車位所有權是否為曾阿同所有，上訴人異議而另案審理中）。系爭車位之建築執照係79年12月29日核發，依財政部81年1月31日台財稅第000000000號函釋意旨，地主曾阿同就系爭房屋可免辦營業登記，惟出售車位時，應按財產交易所得課稅，亦有被上訴人基隆市分局查簽報告可按。據此，系爭房屋於辦理建物所有權第1次登記前之興建階段，已將預售屋（含系爭車位）售予金玉珍等人，惟實際上仍俟建造完工辦理產權登記後再交給房屋買受人，是全屋之買賣，為被上訴人所不爭。系爭車位係全屋不可分割公共設施範圍之一部，故關於必要成本費用之計算，自有按財政部87年9月3日台財稅字第861900134號函釋之適用。（六）被上訴人所提之停車位預定買賣合約書既不能信其為真正，自不能據為課稅證據，而認曾阿同有出售系爭車位建物之事實，實際上曾阿同僅能出售車位之土地持分。另依行為時所得稅法第4條第16款規定，個人出售土地交易所得免稅。則系爭車位之土地持分之出售價額即不重要，由於非所得稅之課稅標的，被上訴人以之為課稅標的，即屬違法。另被上訴人稱其已依法扣除車位土地持分之必要成本，是公告現值529,290元乙節，顯係誤解前揭條款規定個人出售土地交易所得免稅之意旨。蓋個人出售土地交易所得免稅，係指土地之出售收入中，已繳納土地增值稅，至於取得成本已不重要，並非所得稅課稅範圍。（七）被上訴人認定系爭房屋之相關費用等，應由建商與地主雙方按比例分攤之，且被上訴人審查明府公司81至83年度營利事業所得稅結算申報案時，均按比例核定，有被上訴人查簽報告可按，足證前揭相關費用，係曾阿同為取得系爭車位而支付之必要費用。因曾阿同出售系爭車位之價金中，含土地及建物二部分，其中土地部分，依行為時所得稅法第4條第16款規定，個人出售土地交易所得免稅（指收入減除成本之餘額），故應扣除車位土地出售之「價金」部分（指出售土地之收入），惟被上訴人僅扣除車位土地之「公告現值」作為必要之成本，但因售地之收入與土地之公告現值金額並不同，故被上訴人僅扣除車位土地之公告現值，未按出售土地收入扣除，有違所得稅法第4條第16款規定。（八）按財政部87年9月3日函釋依一定比例推算所得額作為課稅之依據，係於收入或必要成本及費用無法或不易確知時，採此「公式型所得」核算，係依所得稅法施行細則第17條之2之規定，曾阿同取得系爭車位所支付之相關成本費用等資料，上訴人既無法提示，參照該函釋規定，即應以「完工年度房屋評定價格，按出售年度財政部核定財產交易所得標準計算財產交易所得額。」惟被上訴人未依該年度財政部核定個人出售房屋未申報，或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準，核定系爭車位建物之所得課稅，即有違誤。（九）本件原因逾期申請復查而確定，但該確定係形式上之確定，尚未具備實質上之確定力，如原處分確屬錯誤或違法，原處分機關或其上級機關應本於職權，自行撤銷之。本院24年判字第4號、45年判字第26號著有判例。查曾阿同出售土地被課徵所得稅，顯係錯誤且違法之課徵，依法自應撤銷之。訴願機關未慮及此，以本案已屬確定，不得對核定更為爭執作為駁回之理由，於法有違。（十）被上訴人以上訴人申請書中只稱退還溢繳之「稅款」，不及於「滯納金」乙節。本件之滯納金及滯納利息，既因原欠稅未繳而產生，依法滯納金應準用「稅捐」規定，故本件原申請「退稅」範圍，依稅捐稽徵法第49條之規定自包含滯納金及滯納利息在內。此於原訴願書及訴願理由書中，訴願聲明、原審訴之聲明，均將滯納金、滯納利息包括在請求退還範圍甚明。故上訴人於更審訴之聲明，請求一併退還滯納金及滯納利息，於法有據。為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷並命被上訴人退還81年度綜合所得稅出售停車位所溢繳之稅款5,064,624元、滯納金759,381元、滯納金利息627,946元及利息（以88年1月8日繳納日起算，計至退還日止；其利率以88年1月8日核計，並就繳納本稅、滯納金、滯納金利息合計6,451,951元計算利息）等語。
二、被上訴人則以：（一）上訴人81年度綜合所得稅，主張追認成本費用申請退稅，經財政部以該案未說明原查有無法令適用錯誤或原稅額計算有無錯誤之情形即不予核認等理由，將原處分撤銷並由原處分機關另為處分之訴願決定，被上訴人所屬基隆市分局即依撤銷意旨，依據上訴人補具之土地公告現值等資料，並經再函查本案有關合建土地之確實現值後，計算追認核減成本529,290元，並辦理差額退稅在案。查納稅義務人有對於因適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款之情事，始有稅捐稽徵法第28條規定申請退稅之適用。本案原核課並無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，原核定稅捐之處分既經上訴人循稅捐稽徵法第35條規定申請復查後確定在案，上訴人再以對核定所得（稅捐）有所爭執，並改主張應加計利息返還其已納稅款5,064,624元、滯納金759,381元及滯納利息627,946元等全數申請退稅，揆諸稅捐稽徵法第28條及第35條之規定，自有未合。（二）上訴人自88年3月12日申請退稅起，即未依規定敘明原處分核定系爭財產交易所得有何計算錯誤，計算錯誤應退稅款之數額，且提起訴願、訴願重審階段被上訴人函請上訴人提示相關事證，行政訴訟等階段，被上訴人均給予上訴人多方補正及陳述機會，上訴人均未能提出系爭申請退稅應退金額若干，且前後主張矛盾，故被上訴人已盡調查及說明義務。（三）被上訴人查得上訴人配偶於79年12月17日與明府公司簽訂合建分售契約，將其所有坐落基隆市○○區○○○段外寮小段666、249之1、572之
18、577之6地號等4筆土地供明府公司興建大樓，建物完成後銷售，由明府公司及上訴人配偶分別與承買人訂定建物及土地買賣合約，地主與建商依合建分售契約就售得價額採七、三分帳，而查依被上訴人掌握系爭合建分售案之土地及房屋預定買賣合約書，土地部分係上訴人配偶與承買人簽立，房屋部分則為明府公司與承買人簽訂，且土地部分預定買賣合約書第2條均加註承買樓層、棟別及編號車位。被上訴人將土地及房屋契約書買賣金額統計，發現每車位售價均為60萬元，且單獨屬土地（將土地預定買賣合約書之總售價減除60萬元後之淨土地售價）之淨售價均占房屋及土地總售價之70%，另未承購車位者之土地預定買賣合約總售價則占房屋及土地總售價之70%，另證諸明府公司之說明及營業收入統計表均可勾稽核對承買人之名銜、購買戶別、面積等，可見該預定買賣合約為真正。另被上訴人對所有22戶承購車位者抽樣通知13戶說明及筆錄及餘9戶以函證說明均可證系爭車位每位售價均為60萬元，依明府公司說明及合建分售契約，60萬元車位售價屬上訴人配偶所得。則被上訴人再依出售車位數量計算核課系爭車位之收入為1,320萬元，原處分應非無據。次查，上訴人於86年1月10日申請復查及其於88年3月18日申請更正追認出售停車位成本費用時，對原核課出售停車位收入並無爭議，因其未能依所得稅法第14條第1項第7類規定，提供原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用等證據供核，被上訴人所屬基隆市分局遂依據本案有關合建土地公告現值資料，按系爭車位佔建物總面積比例計算，已予核減成本529,290元，並辦理退稅。
（四）查依基隆市安樂地政事務所函覆，上訴人配偶生前雖未登記取得系爭車位所有權，並不影響其與明府公司協定由其出售車位並取得價款之事實。又查上訴人配偶生前與客戶訂定出售土地及停車位合約，除標註房屋坐落之土地地號外，契約第2條並註明包含○棟地下○樓第○號停車位，該契約亦經被上訴人所轄基隆市分局於財政部前揭訴願決定撤銷原處分重核期間，再向買受人蔡金枝（受任人為其子陳建邦）、陳宏隆、吳鼎、母珍慧、游董秀鳳、金玉珍、柯素貞等人確認為真實，又系爭車位售價60萬元亦經該等7人說明無誤，亦有調查回復說明、談話筆錄等附原案可稽；上訴人主張原核課採據之證據並非真實，並未能就所主張提示該證據係遭偽造之相關訴訟文件供核，依本院36年判字第16號判例意旨，所述顯不可採。（五）查上訴人配偶生前因提供土地合建約定取得明府公司興建之停車位出售收入，並非出售土地或買入車位（財產）再出售，要屬權利性質之財產交易所得，此與個人出售土地依所得稅法第4條第1項第16款規定其所得免稅，及房屋其未申報或未能提出證明文件，稽徵機關得依所得稅法施行細則第17條之2及財政部87年函釋規定，依所興建房屋之完工年度按財政部核定標準（即依房屋現值按各縣市標準計算）核定所得之適用有別，上訴人配偶生前取得行為時所得稅法第14條第7類所得事證明確，上訴人未依該法條規定提示確實相關成本費用資料供核，被上訴人所屬基隆市分局按本案有關合建土地公告現值資料計算，予以核減成本529,290元，已屬對上訴人有利之處分，上訴人所稱，核無足採。（六）上訴人配偶提供土地與明府公司合建分售，依合建分售契約，上訴人配偶應分得土地房屋總售價之70%，而依土地預定買賣合約書均載明各車位之位置並敘明其編號，未購車位者並無車位使用支配權利，故該車位雖無獨立產權，惟承購者確能排除他人使用，而有獨立使用支配權利，其價值表彰於土地預定買賣合約書，因承購車位者須支付60萬元，該車位使用權乃具財產價值之權利，被上訴人遂依查得之價格、數量計算系爭財產交易所得，殊無不合。按上訴人就系爭車位之爭執，先後主張不同，先係不爭執車位售價為上訴人配偶所有，復主張應扣除成本，再主張非其所有，已不足採信，況系爭車位雖無獨立所有權，但實質上係具財產價值之權利，且土地預定買賣合約書均係上訴人配偶所簽立，價格亦可勾稽，則該車位雖未曾登記於上訴人配偶名下，仍不影響其出售所得之利益，依實質課稅原則，原處分並無不法。（七）系爭車位之成本，經依附案合建分售契約，為明府公司承建、完工後分別出售，若車位出售所得歸明府公司所有，自有該公司承建之成本，惟本件依合建分售契約，上訴人配偶於興建完成後仍取得土地所有權，由上訴人配偶與承買戶簽約，至於售價自當受合建分售契約拘束，即上訴人配偶僅能取得土地房屋總售價之70%，惟查上訴人配偶卻取得該土地房屋總售價之70%再加上60萬元之收入；該60萬元收入之成本，自非上訴人配偶所負擔，且財產交易所得能扣除之成本，依所得稅法規定，以取得該財產支付之費用為限，系爭車位使用權利超越合建分售契約約定之分售比率之外，上訴人並無成本支出，故其主張並無依據，不足採信。（八）按契約為私法關係，依契約自由原則，本當尊重私法契約，本件合建分售契約為上訴人所不否認，且於上訴人配偶遺產稅申報亦曾檢附於遺產稅申報案件中（目前繫屬本院），因此該車位是否涉及明府公司贈與，因公司為法人無贈與稅之核課，且該明府公司營利事業所得稅結算申報是否有未依規定申報，自有被上訴人審酌，核非本案範圍，上訴人所訴顯然曲解稅法規定。（九）按上訴人配偶提供土地與明府公司合建分售，其換出土地之對價為總售價之70%，因此上訴人配偶簽訂預定土地買賣合約，僅能取回土地對價僅有總售價之70%，經查將預定土地買賣合約扣除系爭車位60萬元價格之餘額，則等於總售價之70%，因此系爭車位並無土地成本可扣除已明。被上訴人重核處分准予扣除車位土地持分之公告現值，係因重核處分係行政機關與上訴人配偶徵納雙方協商，基於上訴人最有利之考量所為之處分，對上訴人並無不利益。（十）按財政部87年函釋，係財政部針對個人興建房屋，於辦理建物總登記前出售，就財產交易所得課稅疑義所為之解釋，而本件係上訴人配偶提供土地與明府公司合建分售，將屬於車位使用權之售價，依實質課稅原則歸課於取有所得之上訴人配偶，案情並不相同，無援引適用餘地等語，資為抗辯。
三、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：（一）經核其係就原核定補徵之綜合所得稅本稅為申請，並未言及上訴人未依稅法規定期限繳納稅款另為加徵之滯納金及滯納利息，該部分未經原處分及訴願決定審查，上訴人就此部分提起訴訟，原審判決無從審酌。（二）兩造爭點在於：上訴人配偶曾阿同出售系爭車位之收入1,320萬元，為車位建物或權利交易之所得？有無財政部87年函釋之適用？經查：１、依卷附上訴人配偶曾阿同與買受人簽立之土地預定買賣合約書，購買停車位者，合約書第1、2條均加註承買樓層、棟別及編號車位，經被上訴人將土地及房屋契約書買賣金額統計，發現每車位售價均為60萬元，且單獨屬土地（將土地預定買賣合約書之總售價減除60萬元後之淨土地售價）之淨售價均占房屋及土地總售價之70%，而未承購車位者之土地預定買賣合約總售價則占房屋及土地總售價之70%，有房屋、土地預定買賣合約書與凱悅名宮大廈車位收入明細表及分析表可稽。而被上訴人對所有22戶購買車位之承買戶抽樣通知13戶說明，餘9戶以函證說明均謂系爭車位每位售價為60萬元，有問卷調查表及談話筆錄等件影本可按。另依明府公司委任代理人黃嘉惠85年1月31日談話筆錄所稱，系爭車位售價屬上訴人配偶曾阿同所得，足認曾阿同出售系爭停車位22單位收入為1,320萬元，且係合建分售取得約定房屋及土地總售價之70%以外之所得，至於買賣標的之物或權利是否屬於出賣人所有，與出賣人可否取得買賣價款無涉，而上訴人於原審法院言詞辯論時亦已明示就此停車位收入數額無爭執。２、系爭車位並無獨立產權，依上訴人配偶曾阿同與買受人簽立之土地預定買賣合約書記載，購買車位者均載明其位置及編號，未購車位者則無，足認承購車位者並無車位之產權，惟具有排除他人使用、獨立使用支配之權利，而所支付承購價款60萬元即為該項使用權利之對價。亦即系爭車位雖無獨立之所有權，但係具有財產價值之權利，是1,320萬元收入應屬上訴人配偶曾阿同之出售權利之交易所得無疑。又上訴人配偶曾阿同提供土地與明府公司合建分售，依合建分售契約所定，上訴人配偶應分得土地房屋總售價之70%，惟曾阿同除取得合建房地總售價之70%價款外，另取得出售系爭車位之全數收入，並未包含於合建房地總售價，業如前述。是關於車位建造成本，已由明府公司支付，上訴人未能舉證曾阿同就系爭車位有何成本費用支出，自不能主張扣除。至於曾阿同取得之土地對價僅有房地總售價之70%，該部分被上訴人並未核課綜合所得稅。另87年函釋係財政部對個人興建房屋，於辦理建物總登記前出售，就財產交易所得課稅疑義所為之釋示，本件係上訴人配偶提供土地與明府公司合建分售，除取得土地對價即房地總售價70%外，額外取得停車位使用權之售價，關於停車位部分之收入與該函釋之情形顯然不同，自無援引適用之餘地。３、系爭車位收入係權利性質之財產交易所得，應無扣除成本費用之可言，被上訴人原核定系爭車位財產交易所得並無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，自無溢繳稅款可言。被上訴人前經訴願決定撤銷後，重核時扣除車位土地持分之公告現值，已屬對上訴人有利之處分，但不因此即謂上訴人主張可取。從而原處分及訴願決定均無違誤，上訴人仍執前詞，請求撤銷訴願決定及原處分，並命被上訴人退還81年度綜合所得稅出售停車位所溢繳之稅款5,064,624元、滯納金759,381元、滯納金利息627,946元及利息（以88年1月8日繳納日起算，計至退還日止；其利率以當日核計，並就繳納本稅、滯納金、滯納金利息合計6,451,951元計算利息），為無理由，應予駁回。
四、上訴意旨略以：（一）依所得稅法第14條第1項及同法施行細則第17條之2之規定，個人出售房屋（含車位建物坪數），無法提出交易時之成交價額及費用之證明文件者，稽徵機關即得依財政部核定標準核定之，至於取得方式則在所不問。原審認定是「車位權利金」性質，而非「車位之建物及土地之所有權」之出售房屋性質，故無87年號函釋之適用等語。惟在本件訴更一審於準備程序及言詞辯論中，欲陳明曾阿同對車位建物並無所有權，亦無出售車位之事實，更無實際收取1,320萬元等情為主張時，經諭命本件爭執範圍應限縮在扣除必要成本及費用，不及於停車位收入云云，即有違本院廢棄發回判決意旨，亦與前揭臺北高等行政法院92年度訴字第1294號裁定所認定範圍已包括停車位收入等語之意旨不符。是原判決有理由矛盾之違法。且原審判決僅憑黃嘉惠片面說詞而率予認定1,320萬元為曾阿同之所得，有違採證之違法。況曾阿同既無登記取得車位之所有權，復無取得車位建物之書面協議，則曾阿同自無權出售，焉有權取得1,320萬元之權利。（二）系爭車位權利之歸屬，於合建分售契約中並未載明，亦無其他書面協議，則依雙方簽訂之「合建分售契約」，故而作為本件合建分售範圍之車位建物坪數和土地持分，自應受上開契約書第4條規範，是出售車位之建物坪數和土地持分所得款項1,320萬元，仍應依上開比例分配。況如果被上訴人主張系爭車位價款應歸地主曾阿同所有，排除在上開契約第4條規範範圍之外，依法應就此例外協定負舉證之責，非僅憑一方之詞而率予認定；再者，明府公司是本件車位所得歸屬的相對方，係利害關係相反之人，豈會為不利於己之主張？原審法院依法即有依職權調查其他事證以發見真相之義務，惟竟不為顯未盡調查之能事，有事實未經查明，無從適用法令之違法。（三）「土地預定買賣合約書」並非真正，惟原審判決竟據為判決之依據，顯有違誤，按該合約頗為簡略，較之一般契約實有欠周延；況依被上訴人之問卷調查表，車位買受人吳鼎的兩個停車位係簽訂於房屋買賣合約書，而非土地買賣合約書，則當然由明府公司所出售而非曾阿同。且縱認土地預定買賣合約書（或停車位預定買賣合約書）所載為真正，均指出售之標的（含車位），是「土地持分」，並非曾阿同另有「其他權利標的」可供出售，係誤解契約之違法，原審對此未予審酌且未敘明不採之理由，顯有判決不備理由之違法。況且，系爭車位第一次登記所有權人是明府公司，再由明府公司過戶登記金玉珍等人。果如黃嘉惠所稱，車位款項1,320萬元應全數歸曾阿同所有等語為可信，明府公司斷不能在簽訂契約、興建完工後，仍以其名義售予金玉珍等人，並出具「停車位證明書」，是黃嘉惠之說詞顯不可採。（四）系爭車位收入因涉嫌漏報而被補稅，並未科罰，為兩造所不爭之事實。惟縱如被上訴人所稱是屬權利金性質，則應補稅並科罰，被上訴人對此並無「不予科罰」之裁量權。且被上訴人無法律依據遽予認定為權利金性質，僅扣除車位部分之土地公告現值529,290元計算其成本，原審法院判決亦未敘明理由，顯有行政訴訟法第189條第2項之違法。蓋若非屬車位建物坪數及土地持分之出售，而是屬權利金性質時，被上訴人實無必要追認土地成本529,290元，亦毋須以電話邀上訴人進行稅務協談退還稅款之成數，顯有「依法行政」及「租稅法律主義」之違法。（五）本件銷售費用及賠償金，是曾阿同為取得系爭車位之必要成本費用，故原審判決認定本件是權利金性質，並無必要之成本及費用，即與事實有違。縱如黃嘉惠所述，則明府公司之所以願由曾阿同取得70％價款外，另將系爭停車位款項1,320萬元亦歸曾阿同所有，係因曾阿同提供之土地具有某些特殊而優越之條件即土地價值。惟原審顯對明府公司為爭取合建權所為交換價值之誤解，其理由即不可採。（六）本件88年3月12日申請退還稅款中，雖無明白表示應退還滯納金及滯納利息，惟於88年5月12日提起訴願時，已經聲明退還包括滯納金及加計利息部分，本件經財政部訴願決定撤銷重核，發交被上訴人重核時，已回復至「復查階段範圍」，在該次復查階段，上訴人於88年5月18日針對該事件函復被上訴人時，追加申請項目，追加請求退還包含滯納金791,139元、滯納利息654,197元。又因訴願撤銷重核復查決定及訴願決定對退還本稅申請均予駁回，故而對追加請求退還滯納金及滯納利息部分，自無准許退還之餘地，並非原處分及訴願決定未為審查。惟原審指摘上訴人僅就「本稅」為申請，並未言及滯納金及滯納利息，原處分及訴願決定未予審查，自無從為訴訟審查云云，顯有違本院45年判字第7號判例。
按該滯納金及滯納利息係本件退還本稅之附帶稅捐，依稅捐稽徵法第49條前段之規定，凡適用法令錯誤應退還，且在繳納之日起5年內請求時，本稅及附帶稅捐，即無不退還之理。故被上訴人主張本件滯納金及滯納利息，係原復查確定補徵稅款上訴人未依限繳納而產生，係獨立於原補本稅外的稅捐附加，性質上屬獨立之行政處分云云，顯屬誤解，並不可採等語。
五、本院查：（一）按「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2日按滯納數額加徵1%滯納金；…」「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還…」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第20條、第28條、第49條定有明文。又「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：…第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。…」為行為時所得稅法第2條第1項及第14條第1項第7類所明定。（二）原審判決已就曾阿同出售系爭停車位22單位之收入1,320萬元，認定為係合建分售取得約定房屋及土地總售價之70%以外之所得，係屬出售權利之財產交易所得，上訴意旨指稱原審諭知本件爭執範圍應限縮在扣除必要成本及費用，不及於停車位收入云云，顯係誤解。又原審認出售停車位之收入並未包含於合建房地總售價，是關於停車位建造成本已由明府公司支付，上訴人未能舉証就系爭停車位有何成本費用支出，自不能主張扣除，其認定無違論理及經驗法則。又原審根據卷附曾阿同與買受人簽立之土地預定買賣合約書，購買停車位者，合約書第2條均加註承買樓層、棟別、編號車位，且依土地及房屋之買賣金額統計，車位價款均為60萬元，且均獨立於土地淨售價之外，及被上訴人對所有22戶購買車位之承買戶抽樣通知13戶說明，餘9戶以問卷調查表說明均謂系爭車位每位售價為60萬元（至於車位買受人吳鼎購買車位亦係記載於土地預定買賣合約書第2條，惟於被上訴人之問卷調查表上誤載為「記載於房屋預定買賣合約書」，核係筆誤），及証人即明府公司委任代理人黃嘉惠之証詞，以及上訴人在原審言詞辯論時業已坦承收到停車位出售款無訛，據而認定出售系爭停車位之收入，係屬權利性質之財產交易所得，應無扣除成本費用之可言，並無應予調查之証據未予調查之違法，上訴意旨無非對於原審取捨証據、認定事實之職權行使任意指摘，核無無採。（三）原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 18 日
第二庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 1 月 18 日
書記官 吳 玫 瑩