最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00676號上 訴 人 鴻禧酒店股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 周憲文律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年9月22日臺北高等行政法院93年度訴字第1483號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國(下同)90年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出新臺幣(下同)99,017,930元，被上訴人初查以其81年間出售所有坐落臺北縣新店市○○段61之1地號土地(下稱系爭土地)予關係人秀岡開發事業股份有限公司(下稱秀岡公司)，總價746,899,634元，上訴人僅收取部分土地款，即於84年間將該土地過戶予秀岡公司，然至90年12月止尚有土地款227,279,634元尚未收回；另購買坐落同市○○○段122之1、124地號土地，因事後退購已付款項196,800,000元遲未退回，涉有借入款項支付利息而將鉅額資金供他人運用未收取利息之情形，乃依營利事業所得稅查核準則(下稱查核準則)第97條第11款規定，依上訴人90年度每月借款利率0.65%計算就相當貸出款項應支付利息不予認列，調減利息支出18,945,685元(17,666,485元及1,279,200元)，核定利息支出為80,072,245元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：（一）被上訴人任為解釋將上訴人未收回上述土地價款認係無異貸款與關係企業。顯然曲釋擴張「查核準則」第97條第11款規定「貸出款項」之意義，並將「買賣」與「消費借貸」契約混為一談，違背上開民法之規定，實已有違依法行政及租稅法定之原則。（二）上訴人有土地之買賣契約，為兩造所不爭執，上訴人倘欲提供資金予關係企業或他人運用，雙方何需大費周章訂立買賣契約、辦理土地所有權移轉過戶、買方又已支付鉅額買賣價款予賣方，徒增相關稅費、利息之損失、資金週轉之繁瑣？殆不合理。因此，上訴人並無貸出款項予關係企業或他人運用之意，被上訴人未憑證據自為解釋，實與經驗法則有悖，不合事理常情。被上訴人執此理由核減上訴人未付款項之利息支出申報，增加上訴人之稅捐負擔，實有未當。（三）上述土地買賣雙方之間並未約定遲延給付之利息利率，依民法第203條及同法第233條第1項規定，遲延利息應以法定周年利率5%計算。但被上訴人卻按每月利率0.65%(相當年利率7.8%)計算未付款項之利息，顯亦違反上述民法有關遲延利息之規定，而有超額計算核減。何況，秀岡公司未給付款項係因上訴人未履行完成合約義務所致，其並不構成遲延責任，自亦不產生負擔遲延利息之問題。被上訴人未察，逕予核減，要非適法等語。
三、被上訴人則以：上訴人於81年間將臺北縣新店市○○段61之1地號土地出售予秀岡公司，總價746,899,634元，上訴人僅收取部分土地款，即於81年11月20日將該土地過戶予秀岡公司，秀岡公司並於87年10月27日將該筆土地移轉給甲○○、張益周、張秀青、張朝翔、張朝喨等5人，該5人並分別於同年11月19日及11月30再將該筆土地移轉於臺灣鳳梨股份有限公司(下稱臺鳳公司)，臺鳳公司於90年1月3日將該筆土地再移轉給甲○○、張益周、張秀青等3人，此有臺北縣新店地政事務所土地登記簿謄本及系爭土地買賣所有權移轉登記申請書及契約書影本附案可證，惟截至本年度(90年度)上訴人尚有應收土地款227,279,634元，未見收回；另上訴人購買坐落同市○○○段122之1、124地號土地，因事後退購，惟已付土地款196,800,000元未收回而票據遲未兌現，上述應收款顯為將鉅額資金供他人運用未收取利息。依查核準則第97條第11款規定，對於該相當貸入款支付之利息，一方面貸出款項並不收取利息，對於相當於該貸出款項支付之利息即不予認列，並無不合。再者上訴人僅收取少部分土地款，即將土地過戶秀岡公司；又購買之土地事後解約而已付之土地款未收回，雖上訴人主張秀岡公司為保證履行付款義務由其股東作為連帶保證人，並將其股權設質作保，交易安全保障極為嚴謹，然秀岡公司股東甲○○等人亦為上訴人股東，即上訴人自身為本身債權保證履行付款義務之連帶保證人，顯與一般交易習慣有違。是本案土地買受人為上訴人關係企業，被上訴人原查認定上訴人將鉅額資金積壓供關係企業運用未收取利息，無異貸款與關係企業運用，對於相當於該貸出款支付之利息不予認定，此有本院87年度判字第1190號判決可資參照。另上訴人86年度及87年度營利事業所得稅，業經臺北高等行政法院93年4月8日91年度訴字第4480號判決及臺北高等行政法院92年12月25日91年度訴字第4481號判決「上訴人之訴駁回」，是被上訴人核定並無不當等語，資為答辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）上訴人出售系爭土地之總價款為746,899,634元，截至90年度尚有應收關係企業土地款227,279,634元未收取，另購買坐落同市○○○段122之1、124地號土地，因事後退購已付土地款196,800,000元票據遲未兌現未收回之事實，為兩造所不爭執，而系爭土地買賣價款未收取部分，與系爭利息支出是否為系爭土地所貸入之本金所衍生，本屬二事，互不相涉，可見上訴人對上述應收款項(含未兌現之票據)，顯將鉅額資金供他人運用未收取利息，被上訴人因而依查核準則第97條第11款規定，對於該相當貸入款支付之利息，一方面貸出款項並不收取利息，對於相當於該貸出款項支付之利息，依上訴人90年度每月借款利率0.65%計算就相當貸出款項應支付利息不予認列，調減利息支出18,945,685元(17,666,485元及1,279,200元)，核定利息支出為80,072,245元，於法自屬有據。
（二）上訴人主張依系爭土地買賣合約，須等地目變更始能建造並支付尾款，並非不收取系爭土地尾款等語。然系爭土地買賣合約書第3條(總價及付款之特約條款)固定有系爭土地餘款須俟土地重劃及取得建造後始付款之約定，惟同合約書第8條(合約解除或買回)則定有因不可歸責雙方事由致未能依法開發或取得建照時，雙方同意終止合約之約定，均有該買賣合約書1份影本附原處分卷足考，而系爭土地已於81年間即出售予秀岡公司，迄90年度未見上訴人採取積極之催討行為，上訴人雖進行終止合約，但後續退購已付土地款196,800,000元票據竟遲未兌現，亦未見採取催收行為，可知上訴人前開主張尚難憑採。況系爭年度上訴人既非系爭土地之所有權人，已如上述，更無因該土地借貸款項而須支付利息之可能，是被上訴人以上訴人本期有應收關係企業土地款227,279,634元未收取，及另購買坐落同市○○○段122之1、124地號土地，因事後退購已付土地款196,800,000元票據遲未兌現未收回，為將鉅額資金積壓供關係企業運用未收取利息，無異貸款與關係企業運用，而不予認列系爭貸出款項之利息，並無不合。（三）上訴人復主張被上訴人係適用查核準則第97條第11款規定設算上訴人上開利息收入，惟該條款規定為「．．．貸出款項．．．」屬「貸款」之借貸關係，而系爭土地未收取之尾款為「買賣」關係，兩者顯然不同，被上訴人有適用法令錯誤情形等語。惟按本件為所得稅法公法法律關係之爭執，與民法之借貸私法法律關係之爭執有別，兩者不能混為一談，而且解釋相關稅法法規原則上應以公法關係為著眼，並不拘泥於字面文字，而應探求其制定法規之精神，始不偏離法規原意。查本件上訴人本期有應收關係企業土地款227,279,634元未收取，及另購買坐落同市○○○段122之1、124地號土地，因事後退購已付土地款196,800,000元票據遲未兌現未收回之事實，前已言之，可知上訴人之容認應收帳款存在，且久久不予積極催討，無異係將鉅額資金積壓供關係企業運用未收取利息，等同貸款與關係企業運用同，此見解並為本院87年度判字第1190號判決及94年度判字第911號判決所一致肯認，被上訴人並無適用法規錯誤之情形，上訴人前開主張，容有誤解法令情形，亦難採取等語，因而駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略謂：（一）原審引用查核準則第97條第11款規定，將本件系爭之「買賣價款」解釋為該當規定之「貸款」，而對系爭買賣價款之相當利息不准認列，原處分及原判決對於查核準則第97條第11款規定之解釋適用，顯已逾越該規定之原有範疇而有錯誤不當，自屬違背法令。（二）上訴人並無貸出款項與關係企業或他人運用之意，原判決未憑證據自為解釋，實與經驗法則有悖，不合事理常情。其執此理由核減上訴人未付款項之利息支出申報，增加上訴人之稅捐負擔，實有違背法令。（三）原判決誤釋「查核準則」第97條第11款規定「貸出款項」之意義，並將「買賣」與「消費借貸」契約混為一談，違背民法第345條、第474條之規定，實已有違法律解釋、依法行政及租稅法定之原則，而有適用法規不當之違法。
六、本院查：㈠按「利息：．．．營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」為查核準則第97條第11款所明定。另所得稅法第30條第1項固規定「借貸款項之利息其應在本營業年度內負擔者准予減除。」惟該項規定，需營業人在該營業年度內所借入款項支付之利息與貸出款項應收取之利息，兩相計算調整後確實仍有支付利息之負擔，始得適用。㈡本件原判決以上訴人出售土地與關係企業，僅收取小部分土地款，即將土地所有權移轉，顯係將鉅額資金供其關係企業運用，無異貸款予他人不收取利息；另購買土地，因事後退購已付土地價款票據未兌現收回，上訴人亦未採取催收行為，亦顯係將鉅額資金積壓供關係企業運用未收取利息；且計算稅法利息之方式應以公法關係為著眼，被上訴人依查核準則第97條第11款規定，就相當於貸出款項應收取之利息數額，於上訴人本年度申報支出利息內剔除，並無不合，亦無違反經驗法則、法律解釋、依法行政及租稅法定之原則可言，業已敘明其判斷之依據及得心證之理由，經核原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，尚無上訴人所指判決違背法令情事。㈢綜上所述，上訴論旨仍執前詞，就原審取捨證據、認定事實之職權行使有所爭執，指摘原判決有違背法令情事，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 19 日
第四庭審判長法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩法 官 王 德 麟法 官 黃 清 光法 官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 4 月 20 日
書記官 王 史 民