最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00685號上 訴 人 甲○○○被 上訴 人 財政部台北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國94年9月8日臺北高等行政法院93年度訴字第2705號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之配偶謝祐雄為旭展窯業股份有限公司（下稱旭展公司）股東，上訴人民國85年度綜合所得稅結算申報，短漏報其配偶之營利及租賃所得計新臺幣（下同）9,009,234元，其中短漏報其配偶取自旭展公司之營利所得9,000,000元，係經人檢舉由財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）查獲，通報被上訴人審理核定以上訴人漏報前述所得，短漏所得稅額3,439,971元，併計上訴人當年度綜合所得稅，另按所漏稅額處0.5倍之罰鍰1,719,900元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、本件上訴人在原審起訴主張：旭展公司於本件出售土地及增減資案，曾於86年1月27日函請被上訴人所屬中壢稽徵所，就旭展公司辦理減資收回資本公積轉增資配發股票而給付之股款，應否辦理扣繳予以釋示，經該所以86年2月21日北區國稅中壢資第00000000號函復認非屬盈餘之分配，無需辦理扣繳。本件既非盈餘分配，即無所得稅徵課，自無短漏稅額，被上訴人逕行變更適用法令之見解，顯違信賴保護原則。又上訴人係依財政部69年台財稅第33694號函釋及被上訴人所屬中壢稽徵所86年2月21日北區國稅中壢資第00000000號函均認減資收回資本公積轉增資配發股票而給付之現金，非屬盈餘分配，未將之併計申報所得稅，自無過失，應予免罰。求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、被上訴人在原審答辯則以：依據公司法第238條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，且同法第239條及241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃係避免公司不當發放現金股利損害債權人權益。旭展公司未將該出售土地溢價之資本公積以現金發放，卻藉由資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東。又上訴人之配偶以旭展公司股東之身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，其所得性質核屬所得稅法第14條第1項第1類所規定之營利所得，而非上訴人所稱屬股票轉讓性質，又財政部69年5月8日台財稅第33694號函規定，係屬單純減資或單純增資行為之案件，方有其適用，被上訴人依財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋，核課減資收回現金（85年）年度上訴人之配偶營利所得，並無不合。又本案係屬遭人檢舉案件。北區國稅局亦於88年8月20日即以北區國稅三第00000000號函請旭展公司，就該出售土地所得辦理增、減資事宜，提供相關資料供核，是全案應無稅捐稽徵法第48條之1之適用。又漏稅額計算部分，上訴人之配偶係85年度取得系爭營利所得，而旭展公司負責人分配當時並未依規定扣繳稅款，嗣經北區國稅局通知後方為補扣繳稅款及補辦扣（免）繳憑單申報，與一般給付所得時已依規定扣繳稅款之漏報所得案件，以扣除扣繳稅款後之餘額為計算漏稅額之違章情節有別，是計算漏稅額時自不得扣除查獲後補繳之扣繳稅款，被上訴人原處分按所漏稅額，依法處罰鍰，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人之配偶謝祐雄為旭展公司之股東兼常務董事，旭展公司於83年間出售土地，土地增益為260,079,577元，同年10月26日將出售土地增益中之180,000,000元轉列資本公積，並辦理轉增資，再於85年8月31日辦理減資180,000,000元，上訴人之配偶謝祐雄因而取得9,000,000元之事實，有旭展公司董事監察人名單、股東臨時會議事錄、董事會議事錄、資本公積提撥明細表、資本公積轉增資股東配股明細表、股東銷減股數明細表、股東名冊等件影本在原處分卷可稽，且為上訴人所不爭執。按股份有限公司出售其所有之土地及廠房所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依行為時公司法第238條第3款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，而資本公積除於公司發行新股，經股東會決議，將公積全部或一部撥充資本，並按股東原有股份之比例發給新股外，應用以填補公司之虧損，不得作為其他用途（行為時公司法第239條第1項及第241條參照），其目的乃在避免公司因不當發放現金股利而損害債權人之權益。再者，股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即係股東持有股份權利之轉讓，股票轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有；而公司以辦理減資之方式現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，其目的及作用為公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性資金所取代，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，是股份有限公司將處分資產之溢價收入，藉由資本公積轉增資及減資之過程，並以現金收回資本公積轉增資配發之股票，而後將出售資產增益之收入全數分配予各股東，其目的及作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，其不具備交易之性質甚明，故不生股票轉讓之效果，與「股票轉讓」之本質有間。準此，公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實際上並無所得可言，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，固得暫免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但如公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。是上訴人配偶謝祐雄取得旭展公司以現金收回資本公積轉增資配發股票之系爭所得，屬所得稅法第14條第1項第1款之營利所得。上訴人配偶謝祐雄為旭展公司之常務董事，就該公司於83年10月26日、85年8月31日召開之董事會及股東臨時會討論增、減資事宜，皆有參與，有董事會議事錄及股東臨時會議事錄影本在原處分卷可徵，是上訴人配偶謝祐雄對於旭展公司前述藉增、減資以達將出售資產收益分配予股東目的之情事，當知之甚詳。又按公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，固不限於授益行政處分之撤銷或廢止，行政法規之廢止或變更仍有其適用，惟任何行政法規皆不能預期其永久實施，受規範對象須已在因法規施行而產生信賴基礎之存續期間，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，始受信賴之保護（司法院釋字第五二五號解釋文參照）。因此，受規範對象如以迂迴之方法達到規避稅捐之負擔時，其信賴即有瑕疵而不值得保護。上訴人之配偶謝祐雄就旭展公司前述以形式增、減資遂行實質分派股東股利目的之行為明知且參與其中，即無信賴保護可言。至於旭展公司於86年1月27日函請北區國稅局所屬中壢稽徵所，就旭展公司辦理減資收回資本公積轉增資配發股票而給付境外法人股東日商高砂工業株式會社之股款，應否辦理扣繳予以釋示，雖經該所以86年2月21日北區國稅中壢資第00000000號函復，認並非屬盈餘之分配，無需辦理扣繳。惟該所並非所得稅法之主管機關，上開函復僅為該所之見解，核與行政程序法第159條第2項之「解釋性行政規則」係屬行政主管機關就行政法規所為之釋示，尚屬有間，非屬司法院釋字第525號解釋關於行政法規廢止有信賴保護原則適用之範疇。上訴人本年度為納稅義務人，自應將其配偶謝祐雄取自旭展公司之系爭營利所得依法報繳，其漏未申報，難謂無過失，依司法院大法官會議釋字第275號解釋，自應予處罰，其主張均無可採。是被上訴人以上訴人漏報系爭營利所得而課處罰鍰，訴願決定予以維持，揆諸首開規定，均無違誤。上訴人仍執前詞請求撤銷，准免補稅及處罰，為無理由，應予駁回。
五、本院經查：
㈠、股份有限公司出售其所有之土地及廠房所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依行為時公司法第238條第3款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，而資本公積除於公司發行新股，經股東會決議，將公積全部或一部撥充資本，並按股東原有股份之比例發給新股外，應用以填補公司之虧損，不得作為其他用途（行為時公司法第239條第1項及第241條參照），其目的乃在避免公司因不當發放現金股利而損害債權人之權益。再者，股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即係股東持有股份權利之轉讓，股票轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有；而公司以辦理減資之方式現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，其目的及作用為公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性資金所取代，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，是股份有限公司將處分資產之溢價收入，藉由資本公積轉讓增資及減資之過程，並以現金收回資本公積轉增資配發之股票，而後將出售資產增益之收入全數分配予各股東，其目的及作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，其不具備交易之性質甚明，故不生股票轉讓之效果，與「股票轉讓」之本質有間。準此，公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實際上並無所得可言，股東取得公司利用資本公司轉增資配發之股票，固得暫免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但如公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。又參酌財政部前所提之所得稅法修正草案第14條第1項有關營利所得課稅，增訂第3項：「前項所稱之股利淨額，包括現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發記名股票之股利」，依該修正理由：「目前對於現金股利及以未分配盈餘轉增資配發之股票股利，均已納入課稅範圍，惟對於以資本公積轉增資配發之股票股利，並未明確規範，有失課稅公平原則．．．。」，足證資本公積轉增資配發之股票股利，性質上屬於營利所得，為行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款之營利所得。
㈡、公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，固不限於授益行政處分之撤銷或廢止，行政法規之廢止或變更仍有其適用，惟任何行政法規皆不能預期其永久實施，受規範對象須已在因法規施行而產生信賴基礎之存續期間，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，始受信賴之保護（司法院釋字第525號解釋文參照），因此，受規範對象如以迂迴之方法達到規避稅捐之負擔時，其信賴即有瑕疵而不值得保護。查旭展公司於88年5月起即呈無營業狀態，迄被上訴人查獲時仍未辦理清算，該公司竟利用結束營業前，將公司鉅額資產分配發放予股東，而不依正當清算程序辦理清算，以規避股東應負擔之稅負，顯係以不正當方法逃漏稅，該行為即不值得保護。上訴意旨主張69年函釋雖於87年11月1日起不再援用，然旭展公司辦理減資之事實係發生在85年，自有該函釋之適用云云，尚非可採。
㈢、旭展公司於86年1月27日曾函請被上訴人所屬中壢稽徵所，就旭展公司辦理減資收回資本公積增資配發股票而給付境外法人股東日商高砂工業株式會社之股款，應否辦理扣繳予以釋示，經該所以86年2月21日北區國稅中壢資第00000000號函復，認並非屬盈餘之分配，無需辦理扣繳。惟該所並非所得稅法之主管機關，上開函復僅為該所之見解，核與行政程序法第159條第2項之「解釋性行政規則」係屬行政主管機關就行政法規所為之釋示，尚屬有間，非屬司法院釋字第525號解釋關於行政法規廢止有信賴保護原則適用之範疇。又該所上開函復非屬行政處分，不因旭展公司未申請復查或行政爭訟即告確定，上訴人主張該函復因旭展公司未爭訟已告確定云云，仍不足採。
㈣、上訴人之配偶謝祐雄係旭展公司之股東並擔任常務董事，對於旭展公司以增資再減資方式，遂達分配股東股利之目的，尚難推諉不知，被上訴人按上訴人漏稅額裁處罰鍰共1,719,900元，於法尚無不合，上訴意旨仍以其未申報系爭所得，並無過失為由，認不應受罰之詞，尚不足採。
㈤、綜上所述，本件被上訴人就上訴人85年度綜合所得稅事件之裁罰處分，認事用法均無違誤。訴願決定遞予維持，並無不合，原審法院判決駁回上訴人在原審之訴，認事用法均妥適，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為無理由，上訴應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 19 日
第二庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 4 月 20 日
書記官 蘇 金 全