最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00691號上 訴 人 甲○○即原審原告上 訴 人 財政部臺北市國稅局即原審被告代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年7月21日臺北高等行政法院93年度訴字第2201號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於撤銷訴願決定及原處分之罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分甲○○在第一審之訴駁回。
甲○○之上訴駁回。
上訴審及廢棄部分第一審訴訟費用由甲○○負擔。
理 由
一、上訴人甲○○（下稱甲○○）係新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）股東，民國88年度綜合所得稅結算申報，未申報其取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得新台幣（下同）2,928,000元，經財政部臺灣省北區國稅局於90年8月23日查獲，通報財政部臺北市國稅局（以下稱臺北市國稅局）併課核定甲○○當年度綜合所得總額為3,824,728元、淨額為3,421,649元、應納稅額為672,554元，除補徵稅額642,936元外，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額624,9 11元處0.5倍之罰鍰312,400元（計至百元止）。甲○○不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審判決「訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。原告（指甲○○）其餘之訴駁回。」甲○○及臺北市國稅局均不服，分別就不利於己部分提起本件上訴。
二、甲○○於原審起訴主張略以：（一）本稅部分：新陸公司86年間出售固定資產「土地」，以溢價收入辦理增、減資將現金返還予股東，均依會計學原理、經濟部及財政部現行法令規定辦理。該公司截至目前仍正常營運中，依會計學原理：股本等於原始投入股本加增資股本及減少股本，由此可知，增減資係在公司永續經營中進行，減資後將現金返還予股東，同時未轉讓給第三人仍保有資本公積轉增資時免計入取得年度課徵所得稅之權益，因此減資後相對減少股東免稅之資本公積增資股票僅係為平衡資產負債表而相對減少之會計科目，故減資時暫不課徵股東營利所得稅，俟免稅資本公積轉增資股票權益消失，亦就清算解散時才課徵股東營利所得稅正確時點。臺北市國稅局不應認定減資後將現金返還予股東視同為盈餘分配或分派剩餘財產，並依財政部84年3月22日台財稅第000000000號函（下稱84年3月22日函）課徵股東分派年度營利所得稅。又免稅資本公積轉增資股票享有免稅權益如喪失時應立即課徵營利所得稅，其課徵時點有二個時點，第一個時點為轉讓予第三人，第二個時點為公司辦理清結算解散。本案股票自始至終主張係應課徵營利所得稅，新陸公司無刻意安排避稅，自始至終無免課徵營利所得稅之意圖，不違背實質課稅原則（應稅安排為免稅）。（二）罰鍰部分：甲○○雖為股東，然未參與公司決策，確不知新陸公司決策之流程及運作動機，且新陸公司增減資之方式，核與公司法相關規定相符，僅係公司與股東間資金運用，並非盈餘分配或分派剩餘財產，毋庸併入當年度所得申報綜合所得稅，甲○○就該所得未於當年度合併申報，自難認有何應注意，能注意而未注意之過失存在，依司法院釋字第275號解釋意旨，不應處罰，求為判決撤銷訴願決定及原處分，准予免補稅及罰鍰等語。
三、臺北市國稅局則以：新陸公司自出售系爭土地後即停止營業活動，而無營業收入，該公司為有助各股東規避各股東綜合所得稅，自行反面解釋財政部前開84年3月22日函釋規定，竟以拖延辦理註銷登記方式，規避稽徵機關於核課期間內之正確歸課各該股東之營利所得稅，然該公司實質上既已結束營業，縱有零星資產未了結，仍可於清算期間清算完結，至其未分配盈餘數仍遠大於資本額，並無侵蝕資本之虞；況前開函釋係就所指公司曾以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資之無償配股金額，應於清算時就該部分非屬股東原出資額之剩餘財產分派，應全數作為股東『分派年度』之投資收益或營利事業所得申報課徵所得稅，其解釋意旨與新陸公司以前開增、減資程序，將該公司以土地交易增益分配與各股東相同，均係將土地交易增益「實質分配與各股東之年度」為課徵時點，故依財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋，新陸公司出售前開土地之交易所得，雖依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配與股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利事業所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅，並無不合。再依新陸公司於87年2月16日股東常會議事錄及87年11月25日股東臨時會議事錄記載，為配合增資及減資之會議議決事項，須依公司法規定修改章程，依行為時公司法第172條第4項及第183條規定，變更章程之事項應在召集事由中列舉，不得以臨時動議提出，且應將議事錄分發各股東，則甲○○為新陸公司股東並獲配減資之現金，主張不知新陸公司之決策，顯有未合。是甲○○既有取得系爭營利所得之事實而漏未申報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參諸司法院釋字第275解釋，自應受罰等語，資為抗辯。
四、原審以：查新陸公司出售其所有之土地固定資產所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依行為時公司法第238條第3款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，依同法第232條規定公司原不得分派股息及紅利，但該公司依同法第241條規定辦理轉增資，即按股東原有股份之比例發給新股，股東遂取得資本公積無償配發之「新股份」，核渠等行為係以（新）股份分派之方式，分派股息及紅利，是該公司確有因土地固定資產之交易，而有無償配股情形，實質上既分配股利，自屬營利所得分派，故股東（甲○○）於取得無償配發之（新）股份時，即為營利所得實現，屬營利所得，依收付實現原則，甲○○原應於其所得實現年度，按行為時所得稅法第14條規定，就其營利所得申報綜合所得稅，惟依財政部81年函釋，雖免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但仍應俟該股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時予以課稅，故甲○○如於87年至88年間有轉讓資本公積轉增資配股之股票時，雖無庸課徵證券交易所得稅，惟仍須列報營利所得課徵綜合所得稅。又公司減資，依公司法第168條及第280條規定，典型上有實質上減資（將多餘資金返還股東）及形式上減資（公司鉅額虧損，不返還現實之資金）兩種，經查本件新陸公司所為增資、減資程序係在87年、88年間，惟該公司自87年至88年度，營業收入均為零，可見其並無經營登記事項之營業事實，於將資本公積轉增資（即以增資股票方式配股）後，當無所謂公司因營業活動而發生鉅額虧損之情形，是其並無形式上減資可言，此觀其87年2月16日股東常會議事錄第5案即系爭資本公積轉增資案說明益明；再公司法實質上減資係指在公司正常營業狀態下，公司事業非如設立之初所預期需要如此鉅額資金，或因經濟情勢變遷，須收縮公司規模而形成資本過賸，須減少資本而將多餘資金返還於股東，惟新陸公司增、減資之87年、88年度之營業收入為零，增資之初既為停止營業狀況，自無所謂經濟情勢變遷可言，加以增資非屬股東原出資額，乃獨立於原有公司資本以外新產生者，並非舊有財富之延續，迄其減資時止，無何符合公司實質上減資要件之情形，此由其87年11月25日股東臨時會議事錄第1案即系爭減少資本案說明，益徵其減資行為顯係虛偽，仍為股利之分派。甲○○既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅。另新陸公司固於87年11月25日股東臨時會議決議減資，但仍應依法報經主管機關核准，除有證期會88年2月5日台財證⑴第17816號函影本在卷足佐，觀該公司88年2月26日董監事聯席會議擬定銷除股份基準日為88年3月8日亦明，甲○○主張87年2月16日股東常會議決議增資日期為本件課徵時點，乏其依據，所稱系爭所得應改課87年度綜合所得稅云云，委無可採。第以甲○○原投資額為5,000股，新陸公司增資後取得增資配發300,000股，嗣減資292,800股等情，是臺北市國稅局依上開資料據以計算甲○○88年度自新陸公司取得營利所得2,928,000元，自非無憑。從而臺北市國稅局計算甲○○88年度取得新陸公司之營利所得為2,928,000元，併課計算其當年度個人綜合所得稅綜合所得總額及淨額，予以補徵稅款，所為處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，甲○○徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另甲○○雖為新陸公司股東，惟非公司董、監事，並未參與公司決策，難以知悉新陸公司決策之流程及運作動機。況系爭所得形式上為減資收回股份所得，新陸公司亦未開予扣繳憑單，本件係因臺北市國稅局按其實質核認歸課所致，甲○○無從得知該所得性質，其未申報難謂有何故意過失，自不應處罰。臺北市國稅局就此科處罰鍰，訴願決定未予糾正，均有違誤等由，乃將原處分（復查決定）及訴願決定關於罰鍰部分撤銷，並駁回甲○○其餘之訴。
五、甲○○上訴意旨除重述其餘原審之主張外，另略以：臺北市國稅局認為新陸公司辦理減資發還現金予股東表示已獲得現金之事實，應予分派年度課稅，但此事實無任何法令依據，新陸公司減資發還現金予股東係屬新陸公司永續經營中，公司與股東間之資金運用，此事實係有依據，原審僅就臺北市國稅局觀點與事實認定，未對甲○○觀點與事實認定而判決駁回甲○○其餘之訴，明顯違背憲法第22條規定之精神。其次，臺北市國稅局課徵新陸公司股東營利所得時點為88年度分派現金予股東時，但行為時無法令依據，因此引用84年3月22日台財稅第000000000號函，此函係結清算分配剩餘財產之函令，臺北市國稅局依事實課稅時點與引用法令課稅時點不一致，未能與憲法第19條及第22條規定之精神相符。又依財政部83年6月1日台財稅第000000000號函規定，本件新陸公司於87年2月16日股東常會通過以資本公積辦理增資，並經證期會87年3月9日經（87）台財證（一）第20969號函及經濟部87年4月23日經（87）商字第108813號函核准在案，因此本件依公司法第238條修訂後出售土地溢價收入應列為未分配盈餘，轉增資時為正確課稅時點（即屬87年度）。
綜上，現行法令並無明確規範運用免稅資本公積轉增資配發之股票減資時，將現金退還予股東是否應立即課徵股東營利所得稅之規定，導致臺北市國稅局擴張解釋、類推適用，使納稅義務人之租稅負擔處於不確定狀態，明顯違反法律保留原則及誠實信用原則。又新陸公司辦理增、減資將現金退還予股東，是依照行為時有效法令賦予的權利為之，依行政程序法第8條規定，應受到正當保護。再依同法第10條規定，行政機關對人民權益之侵害，應有法律保留原則之適用，同時以行為時之法律有明文規定為限。因此，新陸公司減資將現金返還予股東，從公司法及會計學原理觀點係永續經營之商業經濟活動（資金運用），又免稅資本公積轉增資配發之股票享有免稅權益還未喪失（未轉讓給他人及新陸公司仍永續經營中），故新陸公司各股東持有之免稅資本公積轉增資配發之股票課徵時點應在新陸公司辦理結清算解散時。倘若不認同甲○○主張之課稅時點在新陸公司結清算解散時，亦不得依臺北市國稅局主張之課稅時點於新陸公司辦理資本公積轉增資後，減資發放現金退還予股東時（88年度），應依公司法第238條修訂後規定之本案正確課稅時點為87年度（未分配盈餘轉增資股東會決議日）。是原判決顯有行政訴訟法第243條規定之不適用法規或適用不當之違法等語。
六、臺北市國稅局上訴意旨略以：按甲○○既為新陸公司股東，負有義務探知並瞭解公司增、減資之重大行為及取自公司鉅額所得之原因，且新陸公司辦理資本公積轉增資後，復辦理減資將出售土地溢價收入分配現金給股東案，均經該公司股東常會及股東臨時會開會決議，依公司法第183條規定，股東會之議決事項，應作成議事錄，於會後15日內分發各股東，甲○○為新陸公司之股東，並獲配減資之現金，難諉為不知，其未盡所得稅法第71條規定誠實申報而致漏稅，難認其漏報為無故意或過失。甲○○身為新陸公司之股東，並獲配減資之現金，該收回之股票不再轉讓，且新陸公司87年及88年營業收入均為零，並無營業跡象，難認在其接受新陸公司新股份分派之際，不知上開情事，是新陸公司所為增資旋即減資之目的，從相關事證及所獲經濟利益等事實（實際獲利益者為股東，而非公司），足證涉有參與租稅迴避之巧妙安排，已如前述，故甲○○縱非其董、監事，未參與公司決策，但對於系爭該公司增減資之會議決議事項，影響其權益甚大，且獲配之營利所得數額亦非少數，理應較一般人更能注意了解，其既有該項鉅額所得，卻辯稱其因基於信賴相關函釋而漏未申報系爭營利所得，未有故意或過失，即無足採。且股東於收到公司召集股東常會（增資）、股東臨時會（減資）之通知時（依公司法第172條第4項規定），必然知道公司於該次所要討論之事項，又於會後15日內收到股東會議決事項之議事錄（依公司法第183條規定），如股東會之召集程序或其決議方法違反法令或章程時，得訴請法院撤銷其決議（依公司法第189條）。惟原判決理由卻僅以甲○○雖為新陸公司股東，惟非公司董、監事，並未參與公司決策，難以知悉新陸公司決策之流程及運作動機，作為判決依據，顯然適用法令不當，為違背法令。原審法院就此攸關甲○○是否應行受罰之事實未詳加調查認定，即謂其未申報難謂有何故意、過失，不無速斷，有背經驗法則，原審判決顯已違背最高法院69年台上字第771號判例意旨及行政訴訟法第189條及司法院釋字第275號解釋，其判決違背法令。
七、本院查：
㈠、關於本稅部分：⒈按「個人綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所分配之股利」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下罰鍰。」分別為所得稅法第14條第1項第1款及第110條第1項所明定。次按行為時公司法第238條有關應累積為資本公積之規定，其中因第3款「處分資產之溢價收入」或第5款「受領贈與之所得」增資配發之股票，為股東之新所得，除其財富已經實現外，且是獨立於原有公司資本以外新產生，而非舊有財富的延續，此財富為公司創造後分配予股東，符合股東原始投資營利動機，應歸屬為股東營利所得併入綜合所得課徵所得稅。再按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」「○○企業股份有限公司『辦理清算解散』，該公司於82年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股票，非屬股東原出資額，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度投資收益或營利所得申報課徵所得稅」「關於○○公司辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票，請參照本部84年3月22日台財稅第000000000號函規定辦理」。分別為財政部於75年12月8日台財稅第0000000號函、84年3月22日台財稅第000000000號函、86年9月13日台財稅第000000000號函解釋有案，上開各函釋，均係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。⒉按綜合所得稅之課徵係採收付實現制，必所得實際實現時，始予課稅，是甲○○上訴意旨主張正確課徵時點應以新陸公司87年2月16日股東常會決議利用未分配盈餘轉增資日為準，即應屬87年度課徵所得稅而非被上訴人所稱之88年度云云，顯係對於稅制之誤解。上訴意旨另稱本件標的並非盈餘而係股票（免稅資本公積轉增資股票），屬於股本，故應於公司結清算處分資產時再課徵股東營利所得稅云云，惟查新陸公司非僅增資而已，其尚另為蓄意安排減資，以現金收回原增資所分配股票，則減資時該股票已成為現金，與分配盈餘無異，自應屬營利所得而應課徵所得稅。又本件被上訴人認定系爭所得為營利所得，除引用財政部之相關函釋外，並以所得稅法相關規定、公司法第238條及實質課稅原則為依據，無違法律保留原則，至財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋雖係針對清算解散分配剩餘財產而言，惟86年9月13日台財稅第000000000號函已為補充解釋，並不以清算為限。原審判決對於本件相關爭點業已詳為審酌，並就上訴人甲○○之各項主張何以不足採，均已詳述其得心証之理由，核無判決違背法令之違法，上訴論旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
㈡、關於罰鍰部分：按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額…，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。又按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，應以行為人之故意或過失為其責任條件，觀諸司法院釋字第275、521號解釋自明。原審既認定新陸公司出售其土地固定資產所得，累積為資本公積，辦理轉增資，再辦理減資，顯係假藉增、減資手續，達到以現金收回資本公積轉增資配發股票之目的，究其行為並無股票轉讓之性質，仍為股利之分派。甲○○既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅，否則股東藉由公司以資本公積轉增資配發股票分派股利，再以減資程序發還股本，不惟規避稅賦，更將侵蝕公司剩餘財產。再查甲○○既為新陸公司股東，負有義務探知並瞭解公司增、減資之重大行為及取自公司鉅額所得之原因，且新陸公司辦理資本公積轉增資後，復辦理減資將出售土地溢價收入分配現金給股東案，均經該公司股東常會及股東臨時會開會決議，依行為時公司法第183條規定，股東會之議決事項，應作成議事錄，於會後15日內分發各股東，甲○○為新陸公司之股東，並獲配減資之現金，難諉為不知，則甲○○無論有無親自出席新陸公司之股東會，對於該公司規避租稅之安排，即難謂為不知悉，是其對於系爭從新陸公司出售土地溢價中所分得之金錢，不論用何名目，應知皆為原來出資以外之新收入，屬於所得稅法第14條第1項第1類之營利所得，自應依同法第71條第1項規定辦理結算申報。甲○○知悉有所得而漏未辦理申報，應認其顯有應注意而疏未注意之過失。況扣繳憑單僅為抵繳稅款之依據，非申報所得之唯一憑據，綜合所得稅之納稅義務人不得以扣繳義務人未依所得稅法第89條第1項規定扣繳稅款或未依同法第92條規定申報扣繳憑單而免其辦理結算申報之責任。臺北市國稅局以甲○○縱非新陸公司之董、監事，未參與公司決策，但對於該公司增減資之會議議決事項，影響其權益甚大，難認甲○○在接受新陸公司新股份分派之際，不知其事。且甲○○對系爭所得是否屬應稅所得，本即負有注意義務，亦非其所不能注意，縱其可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確認識法令規定之可能，其怠於作為義務致生漏稅而侵害法益之結果，難謂無過失等語，自非全然無據。原審疏未詳加調查，遽以甲○○雖為新陸公司股東，惟非公司董、監事，並未參與公司決策，難以知悉新陸公司決策之流程及運作動機，況系爭所得形式上為減資收回股份所得，新陸公司亦未開立扣繳憑單，甲○○無從得知所得性質，進而謂其未申報難謂有何故意過失，認定事實有違經驗法則。臺北市國稅局此部分之上訴，指摘原判決違背法令，即有理由，應由本院將原判決關於漏報系爭營利所得之罰鍰及其訴訟費用部分廢棄，並駁回甲○○在原審之訴。
據上論結，本件甲○○之上訴為無理由，臺北市國稅局之上訴為有理由，依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 19 日
第二庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 4 月 19 日
書記官 郭 育 玎