最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00007號上 訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 甲○○被 上訴 人 乙○○○訴訟代理人 蘇二郎 律師上列當事人間因所得稅法事件，上訴人不服中華民國91年11月5日高雄高等行政法院91年度訴字第189號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人於原審起訴主張：１、本稅部分：按本件日立公司日立製作所技術合作，而日立公司依據雙方簽訂之合作契約書給付予日立製作所技術報酬金，業經經濟部工業局核准免徵所得稅，符合行為時所得稅法第4條第1項第21款免稅之規定，惟上訴人未實質審查日立公司支付予日立製作所之技術報酬金是否合於免稅之技術合作產品項目，而爭執本技術合作契約之報酬金計算給付方式，做為得否適用免稅之標準，此種認定方式不僅違反行為時所得稅法第4條第1項第21款之要旨，且對同一租稅主體給予不同之課稅標準，亦已違反租稅公平原則。況日立公司與日立製作所於84年1月2日所簽訂之技術合作合約，契約栯效期間為84年1月3日至89年1月2日，期間因日立製作所提供之技術已經提升，是以分別於86年2月28日及87年12月24日經雙方同意後修正技術報酬金之計算方式（即原合約第十條），嗣於89年9月16日向經濟部工業局申請適用免稅，自應以87年12月24日修正後之合約為有效之合約，上訴人於88年得知此項事實，即應以契約自由原則認定依修正後合約所計算之技術報酬金，方屬適當。又按經濟部工業局88年12月28日工（88）二字第088261400號函主旨：「有關外國營利事業收取之技術報酬金免徵所得稅案件，本局僅定產品是否符合審查原則規定，本案所修訂之合約內容並未涉及產品項目變更，並不須向本局申請修正，．．．。」是以，按上開經濟部來函，不僅已述明免稅之適用係針對產品技術之引進是否符合獎勵之類別，而不以其金額之多寡為其審核之標的，且又陳明合約之修正並毋須申請，既無須申請，又何有修正申請之日已於查獲日之後之說法；且上開經濟部函，亦非否准該公司之申請，僅係告知產品若無變動，則毋須再行申請，是以，該公司前開產品既已符合免稅要件，又何有申請未經核准之情事。況「技術合作條例」業已於84年8月2日廢止，是以外國營利事業收取之技術報酬金依「外國營利事業收取製造業及其相關技術服務業之權利金暨技術服務報酬申請免稅案件審查原則」申請免徵所得稅案件，僅須就引進技術之產品是符合獎勵項目以作為審查是否免稅之依據，是日立公司與日立製作所憑藉協議修正之合約，亦因所引進技術之產品並未變更，故未就修正後之合約內容重新報經經濟部工業局核准（且該公司於88年11月30日向經濟部工商局申請修正合約條文，亦遭該局以產品項目未變更為由而退回上開申請），而上訴人卻逕以要求被上訴人補扣繳並課處罰鍰，顯非適宜。本件日立公司所付予日立製造所之技術報酬金，前經經濟部工業局審查符合「外國營利事業收取權利金暨技術服務報酬申請免稅案件審查原則」第6點消費性電子工業規定，而核准其技術報酬金免徵所得稅。惟前開核准案件係經濟部工業局依日立公司於88年9月16日所提出之申請，而於88年9月22日以工（88）二字第0880158000號函准在案。茲依財政部80年9月17日台財稅第000000000號函釋意旨，則日立公司給付予日立製造所之技術報酬金，即得回溯至尚未申請之年度而免納所得稅。從而日立公司於88年度依該技術合作契約修正後之契約內容實際給付日立製造所報酬金37,363,616元，自應全屬免稅之範圍。準此，被上訴人為日立公司之負責人，固為行為時所得稅法第89條規定之扣繳義務人，然就日立公司給付予日立製造所之技術報酬金，於該年度要無扣繳之義務，自不生有應扣而未扣繳稅款之情形。上訴人以日立公司88年度實際給付日立製造所之技術報酬金高於經濟部工業局核准免稅之技術合作契約書第10條所訂應負擔之技術報酬金26,395,455元，乃就其超出部分通知被上訴人補繳應扣未扣稅款2,193,632元及補報扣繳憑單，是項處分，自不合法。２、罰鍰部分：日立公司於「技術合作條例」廢止後，因認為給付報酬金是否得予免稅，應以其引進技術之產品是否符合獎勵項目以作為審查之依據，抑且，日立公司與日立製作所憑藉協議修正之合約，亦因引進技術之產品並未變更，是以於申請時未將該修正部分之合約內容報經經濟部工業局(且於88年11月30日向經濟部工商局補呈修正合約條文，亦遭該局以產品項目未變更為由而退回上開申請)，而上訴人卻逕以認定被上訴人未履行扣繳義務並課處罰鍰，實與前項所述「過失」定義難以相符。上訴人所稱「該公司雖嗣於88年11月30日向經濟部工業局補送修正後技術合作契約書第1條及第10條條文，惟業在本局查獲於88年11月16日通知申請人就該公司實際給付予日商株式會社日立製作所之技術報酬金高於報經經濟部工業局核准免稅之技術合作契約書第10條所訂應負擔之技術報酬金補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單之後」，係依據稅捐稽徵法第48條之1定義所延伸，然上開法條主要係針對逃漏稅之案件，始有調查基準日之適用，本案所爭執者在於依修正後合約所給付之技術報酬金是否適用免稅，並無逃漏稅之情形，上訴人所引用裁罰之法令，顯有違誤。上訴人科處被上訴人罰鍰，無非以被上訴人有應扣而未扣繳稅款之情形，而原告亦已依限繳清稅款並補報扣繳憑單，乃依行為時所得稅法第114條第1款規定，按應扣未扣繳稅款2,193,631元處一倍之罰鍰計2,193,600元，為其依據。惟查，被上訴人就日立公司給付日立製造所之系爭技術報酬金並無扣繳之義務，自無違反行為時所得稅法第88條應予扣繳稅款之規定，從而被上訴人之行為，即無行為時所得稅法第114條第1款適用之餘地。上訴人以被上訴人已依限繳清並補報扣繳憑單，依同法第114條第1款規定，按應扣未扣繳稅款2,193,632元處1倍之罰鍰計2,193,600元，亦非適法。爰訴請撤銷訴願決定及原處分。
二、上訴人在原審答辯則以：１、扣繳稅款部分：查被上訴人係日立公司負責人，亦即首揭所得稅法第89條第1項第2款規定之扣繳義務人，該公司本年度內給付日立製作所權利金及技術報酬金計37,363,616元，未依同法第88條第1項第2款規定扣繳稅款。嗣於88年9月22日申經經濟部核准免稅之權利金及技術報酬金26,395,455元，上訴人乃就該公司實際給付予日立製作所之技術報酬金高於報經經濟部工業局核准免稅之技術合作契約書第10條所訂應負擔之技術報酬金計10,968,161元，通知被上訴人補繳應扣未扣稅款2,193,632元，揆諸首揭所得稅法規定及財政部函釋意旨，認事用法均無不合。至被上訴人訴稱日立公司與日立製作所於84年1月2日簽訂之技術合作契約，有關技術報酬金數額之計算已分別於86年2月28日及87年12月24日修正，並經雙方確認簽署修正備忘錄在案，所依據修正合約計算出之報酬金仍不改變其符合所得稅法第4條第1項第21款之技術報酬金之本質，惟上訴人僅就原報經濟部之技術合作契約作為認定免稅之依據，未考慮修正之合約與原合約均具有其法律效力，對同一租稅客體給予兩種不同之課稅標準，違反實質課稅原則。又「技術合作條例」業於84年8月2日廢止，是以外國營利事業收取之技術報酬金依「外國營利事業收取製造業、技術服務業及發電業之權利金暨技術服務報酬免稅案件審查原則」申請免徵所得稅案件，僅須就引進技術之產品是否符合獎勵項目以作為審查是否免稅之依據，該公司與日立製作所憑藉協議修正之合約，因所引進之產品並未變更，故未就修正後之合約內容重新報經經濟部核准（且該公司於88年11月30日向經濟部工業局申請修正合約條文，亦遭該局以產品項目未變更為由退回上開申請），上訴人逕以要求被上訴人補繳應扣未扣稅款，顯已違反信賴保護原則，請將原核定撤銷云云，惟查技術合作契約為獨立契約，各有其技術合作內容、期間及報酬之約定，又得否適用所得稅法第4條第1項第21款免稅規定，依同法施行細則第8條之7規定應申請經濟部核准。卷核本件日立公司於88年9月22日經經濟部核准免稅之權利金及技術報酬金為26,395,455元，該公司雖嗣於88年11月30日向經濟部工業局補送修正後技術合作契約書第1條及第10條條文，惟業在上訴人查獲於88年11月16日通知被上訴人就該公司實際給付予日立製作所之技術報酬金高於報經經濟部工業局核准免稅之技術合作契約書第10條所訂應負擔之技術報酬金補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單之後，且並未經經濟部工業局核准，則該修正後之技術合作契約書並無首揭免納所得稅規定之適用，被上訴人所訴顯對法令規定有誤解，不足採據。其於本訴訟復執前詞再事爭議，仍難認為有理由，請予駁回。查技術合作契約為獨立契約，各有其技術合作內容、期間及報酬之約定，又得否適用首揭所得稅法第4條第1項第21款免稅規定，依同法施行細則第8條之7規定應於申請經濟部核准後，檢同有關證明文件，向稽徵機關申請核辦。既謂檢同有關證明文件申請核辦，自係指檢同核准之契約，否則，若謂經濟部核准後，營利事業可隨意檢同未經核准之契約申請核辦，則經濟部之核准有何意義？稽徵機關核辦又有何用？此由財政部80年9月17日台財稅第000000000號函解釋「．．．申請免稅並經核發證明者，該外國營利事業在經『核准之合約』有效期間內依『該合約』所取得之權利金或技術服務報酬均得免納所得稅」益明。卷核本件日立公司於88年9月22日經經濟部核准免稅之權利金及技術報酬金為26,395,455元，該公司雖嗣於88年11月30日向經濟部工業局補送修正後技術合作契約書第1條及第10條條文，惟業在上訴人查獲於88年11月16日通知被上訴人就該公司實際給付予日商株式會社日立製作所之技術報酬金高於報經經濟部工業局核准免稅之技術合作契約書第10條所訂應負擔之技術報酬金補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單之後，且並未經經濟部工業局審查核准，是依首揭所得稅法施行細則規定，該修正後之技術合作契約書並無前揭免納所得稅規定之適用。又查本件核准案件係經濟部工業局依日立公司於88年9月16日所提出之申請，而於88年9月22日以工（88）二字第0880158000號函核准，倘被上訴人訴稱因日立製作所提供之技術提昇，故雙方先後於86年2月28日及87年12月24日簽署備忘錄，議定修改原合約有關技術報酬金之計算方式（原契約書第10條）乙節屬實，該公司自應於88年9月16日向經濟部工業局提出申請時檢送上開簽署備忘錄，然被上訴人提供予經濟部工業局乃其與日立製作所於84年間訂定之技術合作契約書，所訴自難採據。
綜上，被上訴人所訴核無足採，是請求判決駁回。２、罰鍰部分：查本件被上訴人日立公司負責人，該公司本年度內給付日立製作所權利金及技術報酬金未依規定扣繳稅款2,193,632元，上訴人以被上訴人已依限繳清並補報扣繳憑單，乃依所得稅法第114條第1項規定，按應扣未扣稅款1位之罰鍰計2,193,600元（計至百元為止），並無不合等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：經查，所得稅法施行細則第條之7規定，依所得稅法第4條第1項第21款規定得予免稅之權利金及技術服務報酬，應於申請經濟部核准後，檢同有關證明文件，向該管稽徵機關申請核辦。又「外國營利事業取得符合所得稅法第4條第1項第21款規定之權利金及技術報酬金申請免稅案件，應依『外國營利事業收取之權利金暨技術服務報酬申請免稅案件審查原則』（現修正為「外國營利事業收取製造業技術服務業及發電業之權利金暨技術服務報酬免稅案件審查原則」）規定，憑經濟部或其指定機關核准或專案審定之證明文件核辦」，亦經財政部81年3月20日台財稅第000000000號函釋在案。再者，外國營利事業與國內廠商技術合作，由外國營利事業提供專門技術者，於84年8月2日「技術合作條例」廢止以前，依該條例第6條及第7條規定，須由技術合作之雙方當事人向經濟部申請，並附具技術合作契約書等，而所附具之契約書則應載明下列各款：⑴技術合作之產品名稱、規格及產量，或勞務種類及項目。⑵專門技術或專利權之內容，合作人之使用計畫及受益情形。⑶技術報酬金數額及給付方法。⑷合約有效期間等。準此，上開申請免稅之案件，經濟部於審查之際，就技術合作之雙方所訂定合作契約書中有關技術報酬金數額及給付方法，即為不可省略之事項。申言之，外國營利事業取得符合行為時所得稅法第4條第1項第21款規定之權利金及技術報酬金申請免稅案件，經經濟部核發證明者，該外國營利事業在經核准之契（合）約有效期間內，其依該契（合）約所取得之權利金或技術報酬金，始得適用免稅之規定。惟查，「技術合作條例」於51年公布施行，其原來立法目的，主要係為配合外匯管制，同時藉由技術合作契約之審查，兼具保護國內廠商免於被技術來源予取予求。但在目前經濟國際化、自由化趨勢下，外匯管制已放寬，且企業對世界技術潮流、資訊之掌握程度日增，企業為本身發展而尋求與國外技術合作，自有其判斷依據與選擇，要無需政府居間再過度干預，故於84年8月2日奉總統以華總㈠義字第5660號令明令廢止。
又「技術合作條例」經廢止後，經濟部對外國營利事業收取之權利金及技術服務報酬申請免徵所得稅案件，固仍依據行政院84年2月18日台84財字第05811號函修正備查「外國營利事業收取製造業及其相關技術服務業之權利金暨技術服務報酬申請免稅案件審查原則」予以審查，然隨著「技術合作條例」之廢止，合作契約書中有關技術報酬金數額及給付方法，已不再作為其審查之事項，而僅就外國營利事業所提供之專門技術是否作為該審查原則第六點所列各種產業之股份有限公司所使用乙事，加以審查。從而外國營利事業提供之技術服務而收取之技術報酬金，經經濟部工業局核准予以免稅者，即得依行為時所得稅法第4條第1項第21款規定，享有免納所得稅之優惠。至於技術報酬金數額之多寡，既有技術合作契約為根據，稅捐稽徵機關要可從實體上確實加以審核。此亦可由經濟部工業局於核准日立公司給付日立製作所之技術報酬金免徵所得稅後，日立公司再另行檢附其於86年2月28日及87年12月24日與日立製作所雙方議定修改原合約有關技術報酬金之計算方式而簽署之備忘錄，向該局申請修正其合作契約之內容時，經濟部工業局則以88年12月28日工（88）二字第088261400號函覆日立公司謂：「有關外國營利事業收取之技術報酬金免徵所得稅案件，本局僅認定產品是否符合審查原則規定，修訂之合約內容並未涉及產品項目變更，不須向本局申請修正，至於金額、起算日期或符合免稅規定等，應由國稅單位認定」等語，可得證明。是稅捐稽徵機關就國內廠商已獲經濟部工業局核准技術報酬金免徵所得稅者，則對於應予免稅之金額，固應本其權責依雙方所簽訂之技術合作契約予以確實認定，惟此項技術報酬金額之給付，如於技術合作存續期間內，倘契約之雙方嗣後同意修改原契約之計算方式，自應依修改後之內容予以計算其金額。查日立公司與日立製作所訂定之技術合作契約書，其第10條乃約定日立公司於雙方合作期間，須按技術合作之產品銷售淨額百分之3支付技術報酬金。惟嗣後因日立製作所提供之技術提升，故雙方先後於86年2月28日及87年12月24日簽署備忘錄，議定修改原合約有關技術報酬金之計算方式（原契約書第10條），此有該備忘錄在卷可參。而此作為修改內容之備忘錄，既已成為契約內容之一部分，則當年度技術報酬金金額之計算，在不涉及引進技術產品項目變更之情形下，稅捐稽徵機關自應依修改後之技術報酬金計算方式，確實計算其免稅之金額，而不應仍執日立公司檢附予經濟部工業局審查之原始合作契約書內容，以作為認定免稅金額之依據。至稅捐稽徵機關如認為技術合作之雙方當事人所申報之給付技術報酬金之金額不合常理，要可依據行為時所得稅法第43條之1「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」規定，而為妥適之處理。從而上訴人以日立公司實際給付日立製作所之技術報酬金高於報經經濟部工業局核准免稅之技術報酬金額，乃認為其超過之部分不在得免徵所得稅之範圍內，要無可採。次查，本件日立公司所支付予日立製作所之技術報酬金，前經經濟部工業局審查符合「外國營利事業收取之權利金暨技術服務報酬申請免稅案件審查原則」第六點消費性電子工業規定，而核准其技術報酬金免徵所得稅，詳如上述。惟前開核准案件係經濟部工業局依日立公司於88年9月16日所提出之申請，而於88年9月22日以工（88）二字第0880158000號函核准在案。茲依財政部80年9月17日台財稅第000000000號函釋：
「所得稅法第4條第1項第21款及行政院核定之『外國營利事業收取之權利金暨技術服務報酬申請免稅案件審查原則』，對於適用免稅之案件並未規定申請時間，外國營利事業向經濟部或其指定機關申請免稅並經核發證明者，該外國營利事業在經核准之合約有效期間內依該合約所取得之權利金或技術服務報酬均得免納所得稅；其在取得免稅證明前如有已扣繳之稅款，可依稅捐稽徵法第28條之規定辦理。」意旨，則日立公司給付予日立製作所之技術報酬金，即得回溯至尚未申請之年度而免納所得稅。從而日立公司於88年度依87年12月24日修正後之契約內容實際給付日立製作所技術報酬金37,363,616元，揆諸前揭說明，自應全屬免稅之範圍。準此，被上訴人於行為時為日立公司之負責人，固為行為時所得稅法第89條規定之扣繳義務人，然就日立公司給付予日立製作所之技術報酬金，於該年度要無扣繳之義務，自不生有應扣而未扣繳稅款之情形。上訴人以日立公司88年度實際給付予日立製作所之技術報酬金高於報經經濟部工業局核准免稅之技術合作契約書第10條所訂應負擔之技術報酬金計10,968,161元，乃就其超出部分通知原告補繳應扣未扣稅款2,193,632元及補報扣繳憑單，是項處分，自不合法。至於罰鍰之部分，上訴人科處被上訴人罰鍰，無非以被上訴人有應扣而未扣繳稅款之情形，而被上訴人亦已依限繳清稅款並補報扣繳憑單，乃依行為時所得稅法第114條第1款規定，按應扣未扣繳稅款2,193,632元處1倍之罰鍰計2,193,600元（計至百元止），為其依據。惟查，被上訴人就日立公司給付予日立製作所之系爭技術報酬金並無扣繳之義務，業如前述，自無違反所得稅法第88條應予扣繳稅款之規定，從而被上訴人之行為，即無行為時所得稅法第114條第1款「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，．．．按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；．．．」適用之餘地。上訴人以被上訴人已依限繳清並補報扣繳憑單，依同法第114條第1款規定，按應扣未扣繳稅款2,193,632元處1倍之罰鍰計2,193,600元（計至百元止），亦非適法。綜上所述，本件日立公司所支付予日立製作所之技術報酬金，既經經濟部工業局核准免徵所得稅在案，雖嗣後雙方因技術合作契約修改而致技術報酬金之計算方式有所變更，然要不因此而影響該項技術合作所支付技術報酬金均屬於行為時所得稅法第4條第1項第21款所定免稅之範圍。上訴人以日立公司88年度給付日立製作所之技術報酬金37,363,616元，超過經濟部原先所核准免稅之權利金及技術報酬金26,395,455元，乃就其超過之技術報酬金計10,968,161元部分，通知被上訴人補繳應扣未扣稅款2,193,632元，並處以1倍罰鍰計2,193,600元，其認事用法，即屬違誤。
訴願決定未予查明糾正，亦嫌疏略。被上訴人執以指摘，請求將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均予撤銷，為有理由，應予准許。
四、本院經查：㈠上訴意旨復以：本件日立公司於88年9月22日經經濟部核准免稅之權利金及技術報酬金為26,395,455元，該公司雖嗣於88年11月30日向經濟部工業局補送修正後技術合作契約書第1條及第10條條文，惟業在上訴人查獲於88年11月16日通知被上訴人就該公司實際給付予日商株式會社日立製作所之技術報酬金高於報經經濟部工業局核准免稅之技術合作契約書第10條所訂應負擔之技術報酬金補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單之後，且並未經經濟部工業局審查核准，是依首揭所得稅法施行細則規定，該修正後之技術合作契約書並無前揭免納所得稅規定之適用。又查本件核准案件係經濟部工業局依日立公司於88年9月16日所提出之申請，而於88年9月22日以工（88）二字第0880158000號函核准，倘被上訴人訴稱因日立製作所提供之技術提昇，故雙方先後於86年2月28日及87年12月24日簽署備忘錄，議定修改原合約有關技術報酬金之計算方式乙節屬實，該公司自應於88年9月16日向經濟部工業局提出申請時檢送上開簽署備忘錄，然該公司提供予經濟部工業局者，乃其與日立製作所於84年間訂定之技術合作契約書，所訴自難採據。綜上，本件上訴人以被上訴人係日立公司負責人，為所得稅法第89條第1項第2款規定之扣繳義務人，該公司本年度內給付日立製作所權利金及技術報酬金計37,363,616元，高於報經經濟部核准免稅之權利金及技術報酬金26,395.455元，除就超過之技術報酬金計10,968,161元部分，通知被上訴人應補繳應扣未扣稅款2,193,632元外，並處以1倍之罰鍰計2,193,600元（計至百元為止），原判決認事用法自有未合，故應將原判決廢棄，並駁回被上訴人在原審之訴。㈡按「左列各種所得，免納所得稅︰．．．二十一、營利事業因引進新生產技術或產品，或因改進產品品質，降低生產成本，而使用外國營利事業所有之專利權、商標權及各種特許權利，經政府主管機關專案核准者，其所給付外國事業之權利金；暨經政府主管機關核定之重要生產事業因建廠而支付外國事業之技術服務報酬。」「依本法第4條第1項第21款規定得予免稅之權利金及技術服務報酬，應於申請經濟部核准後，檢同有關證明文件，向該管稽徵機關申請核辦。」分別為行為時所得稅法第4條第1項第21款及所得稅法施行細則第8條之7所明定。又「符合前點之高科技工業或重點科技工業，在工廠開工以前洽請外國營利事業提供建廠所需之生產方法、製程設計、工程所需基本設計或細部設計暨機器設備設計之技術服務，經經濟部工業局專案核准者，該外國營利事業因而取得之技術服務報酬，得依所得稅法第4條第1項第21款規定免納所得稅。」財政部84年3月8日台財稅第000000000號函所修正「外國營利事業收取製造業及其相關技術服務業之權利金暨技術服務報酬申請免稅案件審查原則」第6點亦有規定。㈢外國營利事業與國內廠商技術合作，由外國營利事業提供專門技術者，於84年8月2日「技術合作條例」廢止以前，依該條例第6條及第7條規定，須由技術合作之雙方當事人向經濟部申請，並附具技術合作契約書等，而所附具之契約書應載明下列各款：⑴技術合作之產品名稱、規格及產量，或勞務種類及項目。⑵專門技術或專利權之內容，合作人之使用計畫及受益情形。⑶技術報酬金數額及給付方法。⑷合約有效期間等，準此，上開申請免稅之案件，經濟部於審查之際，就技術合作之雙方所訂定合作契約書中有關技術報酬金數額及給付方法，即為不可省略之事項。申言之，外國營利事業取得符合行為時所得稅法第4條第1項第21款規定之權利金及技術報酬金申請免稅案件，經經濟部核發證明者，該外國營利事業在經核准之契（合）約有效期間內，其依該契（合）約所取得之權利金或技術報酬金，始得適用免稅之規定。又「技術合作條例」經廢止後，經濟部對外國營利事業收取之權利金及技術服務報酬申請免徵所得稅案件，固仍依據行政院84年2月18日台84財字第05811號函修正備查「外國營利事業收取製造業及其相關技術服務業之權利金暨技術服務報酬申請免稅案件審查原則」予以審查，然隨著「技術合作條例」之廢止，合作契約書中有關技術報酬金數額及給付方法，已不再作為其審查之事項，而僅就外國營利事業所提供之專門技術是否作為該審查原則第6點所列各種產業之股份有限公司所使用乙事，加以審查，從而外國營利事業提供之技術服務而收取之技術報酬金，經經濟部工業局核准予以免稅者，即得依行為時所得稅法第4條第1項第21款規定，享有免納所得稅之優惠。至於技術報酬金數額之多寡，既有技術合作契約為根據，稅捐稽徵機關要可從實體上確實加以審核。此亦可由經濟部工業局於核准日立公司給付日立製作所之技術報酬金免徵所得稅後，日立公司再另行於88年11月30日檢附其於86年2月28日及87年12月24日與日立製作所雙方議定修改原合約有關技術報酬金之計算方式而簽署之備忘錄，向該局申請修正其合作契約之內容時，經濟部工業局則以88年12月28日工
（88）二字第088261400號函覆日立公司謂：「有關外國營利事業收取之技術報酬金免徵所得稅案件，本局僅認定產品是否符合審查原則規定，修訂之合約內容並未涉及產品項目變更，不須向本局申請修正，至於金額、起算日期或符合免稅規定等，應由國稅單位認定」等語，可得證明。是稅捐稽徵機關就國內廠商已獲經濟部工業局核准技術報酬金免徵所得稅者，則對於應予免稅之金額，固應本其權責依雙方所簽訂之技術合作契約予以確實認定，惟此項技術報酬金額之給付，如於技術合作存續期間內，倘契約之雙方嗣後同意修改原契約之計算方式，自應依修改後之內容予以計算其金額，稅捐稽徵機關仍得從實體上確實加以審核。㈣日立公司於88年9月16日向經濟部工業局申請技術報酬金免徵所得稅時，雖未將該備忘錄一併檢附，而僅檢附原簽定技術合作契約書，經該局審查符合「外國營利事業收取之權利金暨技術服務報酬申請免稅案件審查原則」第6點消費性電子工業規定，以88年9月22日（88）二字第0880158000號函核准在案，並經上訴人所屬高雄加工出口區稽徵所以88年10月30日財高國稅高所字第88001432號函知日立公司，准依所得稅法第4條第1項第21款規定就其技術報酬金免納所得稅，此有日立公司與日立製作所簽訂之技術合作契約書影本（中譯本）及經濟部工業局、上訴人所屬高雄加工出口區稽徵所上揭函文在卷可稽。上訴人於88年11月16日查獲日立公司，非依原技術合作契約書第10條所定應負擔之技術報酬金26,395,455元支付技術報酬金，而實際給付日立製作所技術報酬金為37,363,616元，相差達10,968,161元。上訴人通知被上訴人於88年11月29日前補繳應扣未扣稅款2,193,632元及補報扣繳憑單，日立公司於88年11月30日向經濟部工業局補送修正後技術合作契約書第1條及第10條條文（備忘錄），經經濟部工業局以88年12月28日工（88）二字第088261400號函覆日立公司認修訂之合約內容未涉及產品項目變更，不須申請修正，至於金額、起算日期或符合免稅規定，應由國稅單位認定。又依財政部89年9月17日台財稅第000000000號函釋：「所得稅法第4條第1項第21款及行政院核定之『外國營利事業收取之權利金暨技術服務報酬申請免稅案件審查原則』，對於適用免稅之案件並未規定申請時間，外國營利事業向經濟部或其指定機關申請免稅並經核發證明者，該外國營利事業在經核准之合約有效期間內依該合約所取得之權利金或技術服務報酬均得免納所得稅；其在取得免稅證明前如有已扣繳之稅款，可依稅捐稽徵法第28條之規定辦理。」意旨，日立公司與日立製作所所簽訂技術合作契約有效期間內（84年1月3日至89年1月2日），日立公司於88年11月30日檢附修正後技術合作契約書向經濟部工業局申請技術報酬金免徵所得稅，雖經經濟部工業局函稱修訂之合約內容未涉及產品項目變更，不須申請修正，故日立公司給付予日立製作所之技術報酬金，即得回溯至尚未申請之年度而免納所得稅，從而日立公司於88年度依87年12月24日修正後之契約內容實際給付日立製作所技術報酬金37,363,616元，揆諸前揭說明，自應全屬免稅之範圍。上訴意旨以日立公司於88年9月16日向經濟部工業局提出技術報酬金免徵所得稅時，未提87年12月24日簽署備忘錄，仍僅提出84年間訂定之技術合作契約書，縱令日立公司再於88年11月30日檢附備忘錄向經濟部工業局申請技術報酬金免徵所得稅，因係在88年11月16日上訴人查獲日立公司超額給付技術報酬金之後，超額部分不應免徵所得稅之詞，尚不足採。㈤本件被上訴人為日立公司之負責人，雖為行為時所得稅法第89條規定之扣繳義務人，然就日立公司給付予日立製作所之技術報酬金，於該年度要無扣繳之義務，自不生有應扣而未扣繳稅款之情形。上訴人以日立公司88年度實際給付日立製作所之技術報酬金高於報經經濟部工業局核准免稅之技術合作契約書第10條所訂應負擔之技術報酬金計10,968,161元，乃就其超出部分通知被上訴人補繳應扣未扣稅款2,193,632元及補報扣繳憑單，是項處分，於法不合。
被上訴人就日立公司給付日立製作所之系爭技術報酬金既無扣繳義務，自無違反行為時所得稅法第88條應予扣繳稅款之規定，從而被上訴人之行為，即無行為時所得稅法第114 條第1款「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，．．．按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；．．．」適用之餘地。上訴人以被上訴人已依限繳清並補報扣繳憑單，依同法第114條第1款規定，按應扣未扣繳稅款2,193,632元處1倍之罰鍰計2,193,600元（計至百元止），於法不合。㈥依前說明，原核定處分，復查決定既屬違誤，訴願決定未予查明糾正，原判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，認事用法均妥適，上訴意旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，經核無理由，上訴應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 11 日
第三庭審判長法 官 黃 合 文
法 官 梁 松 雄法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 1 月 12 日
書記官 蘇 金 全