最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00717號上 訴 人 財政部台灣省中區國稅局代 表 人 甲○○被 上訴 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年10月12日臺中高等行政法院94年度訴字第345、347號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被上訴人民國（下同）86年度綜合所得稅結算申報，列報取自宏仁醫院執行業務所得新臺幣（下同）0元，經上訴人所屬員林稽徵所核定12,555,785元，通報上訴人所屬彰化縣分局歸課綜合所得總額13,249,785元，補徵應納稅額4,259,724元。被上訴人就該醫院薪資支出、伙食費、保險費、租金支出及交際費申經復查結果，除租金支出追認1,316,160元外，其餘未獲變更。另被上訴人87年度綜合所得稅結算申報，列報取自宏仁醫院執行業務所得1,569,546元，亦經上訴人所屬員林稽徵所核定9,345,573元，歸課綜合所得總額10,024,138元，補徵應納稅額2,782,011元。被上訴人就該醫院薪資支出、伙食費、租金支出及交際費申經復查結果，除伙食費追認2,436元，追減執行業務所得1,218元外，其餘未獲變更。被上訴人對上開復查決定均表不服，分別提起訴願，均遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、被上訴人在原審起訴主張：㈠薪資支出、伙食費、保險費：宏仁醫院聘請陳鴻銘特別指導，並給付薪資報酬，於法並無不合，另為爭取業務，與鄰近鄉鎮老人養護中心訂定醫療合作書，給予各項醫療費用優待，雙方同意「醫院對老人養護中心之病患在醫院住院期間，其看護義務由醫院負責，醫院不得向養護中心收取看護費等。」醫院須另聘專職之服務人員而依契約內容未向病人收取任何費用，屬該醫院之必要支出。㈡租金支出：房地租金部分，該不動產由陳鴻銘等人於85年10月移轉予護康公司，該醫院同時改向護康公司租賃該不動產，並進行整修及重新規劃，花費不貲，致雙方約定租金本年度上半年13,800,000元，下半年7,200,000元，上訴人剔除法令適用偏頗不符正義。至醫療設備租金部分，被上訴人主張該醫院為專注診療工作，有關設備售予護康公司，同時以承租方式租回該設備，該公司事後配合該醫院醫療需要，配合增添設備、維修，以節省設備更新汰舊及維修成本，不應違法核課。㈢交際費：為因應業務及藥品之採購等需求，適當運用公關交際支出，係屬必要，且未逾法定限額。為此求為撤銷訴願決定、原處分（復查決定）不利部分之判決等語。
三、上訴人則以：㈠薪資支出、伙食費及保險費：查被上訴人所提示該醫院與全祥等10所老人養護中心訂定醫療合作書，其內容盡為該醫院須提供該老人養護中心醫療服務及醫療費用之優待，包括24小時之服務、免收掛號費、救護車費、看護費、伙食費，並須善盡妥善照顧之義務，老人養護中心卻無須履行相關義務及支付任何代價，而病人於醫院住院期間仍須給付該老人養護中心安養費，被上訴人主張未自病患及老人養護中心收取費用及對價，實有違常情，該收入既未列報於該醫院，基於收入費用配合原則，看護人員薪資及相關伙食費應不予認列，原核定並無不合，應予維持，又該醫院與全祥等10所老人養護中心訂定醫療合作書，遲於訴願時才提出，且其與每家老人養護中心訂定醫療合作書之內容竟完全相同，又該合約書之傳真時間均在2004年12月8日16時，難謂無臨訟補據之嫌。㈡租金支出：查房地租金部分，該醫院85年1至9月份係向陳鴻銘等4人承租彰化縣○○鎮○○里○○街○○號房地，每月租金200,000元，10至12月份改向護康公司（負責人陳鴻銘）承租相同房地，每月租金遽增為2,300,000元，而該醫院於57年間即已在系爭房屋所在地址設立並開業，該執行業務之地址迄今並未改變，即便如其主張醫院之設施非一般民宅簡易，需符合醫療主管機關認可，該建築物設施亦應早於該醫院設立初期即已完成，否則無法通過主管機關之核准並取得執業資格，且被上訴人亦未提示該不動產由陳鴻銘移轉予護康公司時，進行整修及重新規劃，花費不貲之相關證據供核，據此作為調漲租金達11.5倍之原因，委不足採，又查護康公司股東7人，其中3人係系爭租賃房地之所有權人，該交易內容顯不合常理，足見該醫院與護康公司係以非常規交易以規避該醫院之稅捐。又系爭租賃房地範圍為4層樓全部，有房屋租賃契約書可稽，依建築改良物所有權狀所載之坪數合計約947坪，復查決定依本年度當地一般租金標準每坪每月480元核算並無不合。醫療設備租金部分，查被上訴人既主張系爭出售予護康公司之設備已逾耐用年限，且醫療設備淘汰率高，而該醫院卻仍能以高價出售，並以高價租金再租回以認列租金支出，亦足見該醫院係以非常規交易以規避該醫院之稅捐；另被上訴人主張依護康公司財產目錄，其於85年成立後陸續購入醫療設備，並擴大其他醫院之服務，惟參照被上訴人於訴願時所提示之護康公司財產目錄，其大部分之資產係於85年自宏仁醫院取得，該租賃資產取得日應為85年，而其提示之護康公司財產目錄卻為87年9月27日，該財產目錄顯有不實之處。㈢交際費：查交際費是否准予核實認定，除須取得合法憑證外，尚須經查明與業務有關，始得准予核實認列，是僅取得有關交際費之合法憑證者，未必即可認定相關支出係與業務有關，否則執行業務所得查核辦法（下稱查核辦法）第25條第1項規定即無須就與業務有關與否要求予以「查明」。從而，納稅義務人所申報之交際費是否與業務有關，其非無提示有關證明所得額之相關帳簿、文據供查核之義務，亦非謂稽徵機關無法證明所申報之交際費與業務無關，即應予以核定。被上訴人迄未提示系爭交際費與業務有關之證明文件以實其說等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠薪資支出、伙食費、保險費部分：查被上訴人對於系爭年度宏仁醫院之行政業務業已委託護康公司管理，且陳鴻銘為護康公司之負責人一節，並不爭執，則陳鴻銘之薪資支出及相關伙食費、保險費自應歸屬護康公司，非屬宏仁醫院之支出。又被上訴人並未提出，有再聘請陳鴻銘特別指導必要之具體理由，自難認被上訴人此部分之主張為有理由。另被上訴人所提示宏仁醫院與全祥等10所老人養護中心所訂定之醫療合作書，其內容僅為該醫院須提供該等老人養護中心醫療服務及醫療費用之優待，包括24小時之服務、免收掛號費、救護車費、看護費、伙食費，並須善盡妥善照顧之義務等，惟上開老人養護中心於契約中，並無對待之相關義務及有任何代價之支付，然該等老人養護中心之病人於就醫住院期間，仍須給付該等老人養護中心安養費，衡情被上訴人主張宏仁醫院未自病患及老人養護中心收取費用及對價，已不合常情。且一般醫院看護人員如由醫院代為僱用，其薪資及相關伙食費、保險費，係屬代收代付性質，而非屬醫療費用之一部分。此外，本件被上訴人亦未能舉證，以證明其所列報遭上訴人剔除之宏仁醫院看護人員薪資、相關伙食費、保險費，確係因與全祥等10所老人養護中心訂定醫療合作契約，致生之支出，被上訴人以此部分係屬宏仁醫院為爭取醫療資源所必要之支出，主張應認列為該醫院之費用支出，除與收入費用配合原則不符外，亦乏足夠之證據。從而，上訴人此部分剔除系爭薪資支出、伙食費及保險費之復查決定，尚難認有違法，訴願決定予以維持，亦無不合。被上訴人認此部分復查決定及訴願決定違誤，均請求撤銷，為無理由，應予駁回。至被上訴人主張自助餐為一般員工伙食費應依規定轉列為伙食費乙節，查宏仁醫院既以每人每月1,800元支付員工伙食費，其復主張自助餐為一般員工伙食費，亦無足採。㈡租金支出部分：⒈本件被上訴人因申報執行業務所得，就所列報宏仁醫院86年度房地租金支出部分，上訴人係以宏仁醫院85年1至9月份係向陳鴻銘等4人承租彰化縣○○鎮○○里○○街○○號房地，每月租金200,000元，10至12月份改向護康公司（負責人陳鴻銘）承租相同房地，每月租金遽增為2,300,000元，被上訴人又未能依其主張，提示該不動產由陳鴻銘移轉予護康公司時，進行整修及重新規劃，花費不貲之相關證據供核，認被上訴人據此作為調漲租金達11.5倍之依據，不足採取，又以護康公司股東7人，其中3人係系爭租賃房地之所有權人，該交易內容顯不合常理，認該醫院與護康公司間有以非常規交易，有規避該醫院稅捐之情事。惟按依上開事實，本件被上訴人列報此部分之租金，客觀上，固顯有不合理之異常情形，然上訴人對於被上訴人此部分費用之列報，如認有虛列不實之情事，於查核時，應依查核辦法第l9條第l款之規定，就該醫院與護康公司間是否確有如被上訴人所列報租金之租賃契約存在？及其實際之租金支出交付數額為若干？予以查證，以確認被上訴人是否有此部分租金之支出，或其實際支出之數額為若干，作為核定本件是否得列報宏仁醫院此部分之租金支出為費用，及應准予認列之數額依據，始合查核辦法第l9條第l款所規定之意旨。本件上訴人復查決定僅以被上訴人所列報宏仁醫院86、87年度房地租金支出部分，顯有過高，即逕以各該年度當地一般租金標準予以調整核算，自有未依查核辦法第l9條第l款規定查核，率予認定被上訴人所列報此部分費用之違法。訴願決定就此部分，亦未予糾正，自有不合。⒉本件宏仁醫院如將其醫療設備、生財器具及什項設備等售予護康公司，再以承租方式租回該等設備，供該醫院使用，並非法律所禁止。又醫院之經營其醫療設備、生財器具及什項設備，如與其收入之取得配合，且屬必要，則所支出之此等費用，即屬所得稅法第14條第2類所指執行業務直接必要之費用，於計算執行業務所得時，自得予以減除。又折舊之計算，係對固定資產依稅法相關規定所作之提列，依查核辦法第30條第3項之規定，供執行業務使用之固定資產有關折舊之提列，既係以「不短於固定資產耐用年數表規定之耐用年數，逐年依率提列」方式提列，其是否提列，及如何提列，自應屬執行業務所得納稅義務人，於稅法規定範圍內所得予提列者，尚非納稅義務人有提列之義務，稽徵機關亦不得代為逕列。是納稅義務人於申報時，列報為租金支出之部分，稽徵機關應依稅法相關規定查核，如認不符合查核辦法第19條之規定時，僅得予以剔除，尚不得逕改將申報人列報為租金費用之部分，准其認列折舊。⒊本件上訴人對於被上訴人86、87年度申報綜合所得稅時，以其執行所得所列報宏仁醫院系爭設備部分租金支出之部分，上訴人復查決定，就原查以系爭設備係該醫院出售予護康公司後再全數租回，性質屬售後租回，將售後租回資產有效使用年限內認列折舊，並將系爭租金支出予以剔除一節，認宏仁醫院僅以合約作形式上所有權移轉，再以較折舊及修繕費高之租金向護康公司租回，系爭設備出售及承租之交易行為顯不符合交易常規，又以被上訴人未能提示出售價款之定價標準及租金之計價標準供核，認被上訴人申請復查之理由不可採，即維持原查之核定。惟按上訴人對於被上訴人所列報之此部分租金支出，如認有過高之情形，自應依查核辦法第19條第1項之規定，查核其約定支付方法及數額，以其實際支出之費用，予以查核認定。然本件上訴人此部分之查核，依前所述，原查係認系爭設備係該醫院出售予護康公司後再全數租回，性質屬售後租回，即將被上訴人所列報之租金支出剔除，而逕准被上訴人認列此部分折舊，上訴人復查決定，以上開理由，並以被上訴人未能提示出售價款之定價標準及租金之計價標準供核，即維持原查之核定，自均未依事證，認定宏仁醫院與護康公司間就系爭設備之動產買賣契約係屬虛偽。依此，上訴人既未認定上開買賣契約及被上訴人所提出宏仁醫院向護康公司租用上開系爭設備之租賃契約係屬虛偽不實，又未依查核辦法第19條第1項規定查核，率即認定被上訴人無此部分之租金支出，而予以剔除，尚有認定事實未依證據之違誤，訴願決定就此部分未予糾正，亦有未合。⒋綜上所述，本件被上訴人指上訴人否准此部分租金之認定違法，尚非無理由。應由原審法院將此部分復查決定及訴願決定撤銷，由上訴人查明事實，另為適法之處分。㈢交際費部分：按交際費之申報除須取得合法憑證外，尚須經查明與業務有關，始得准予核實認列。是僅取得有關交際費之合法憑證者，尚非即可據以認定係與業務有關。從而，納稅義務人所申報之交際費除取得合法憑證外，其支出是否與業務有關，即有提示相關證明所得額之帳簿、文據以供查核之義務，而非謂稽徵機關無法證明所申報之交際費與業務無關，即應予核定。本件被上訴人申報宏仁醫院86年度交際費1,765,531元、87年度交際費2,393,815元，上訴人所屬員林稽徵所以86年度1,111,937元、87年度1,780,379元係便餐、禮品、煙酒飲料、花籃、花圈等支出，且經上訴人函請被上訴人提示相關證明文件供核，被上訴人未能就系爭支出提示證明與業務有關之文件供核，上訴人未准予認列，尚非無據，訴願決定予以維持，亦無不合。被上訴人此部分之主張，亦難認為有理由，應予駁回等由，而判決將原處分（即復查決定）及訴願決定關於租金支出部分均撤銷，並駁回被上訴人其餘之訴。
五、上訴意旨略謂：㈠宏仁醫院在57年間在系爭房屋所在地址設立並開業，嗣於81年間陳鴻銘、陳鴻章、陳秋惠、曾吉豐4人取得前開房地所有權後，出租予該醫院，上訴人均依其申報數核定。陳鴻銘於85年10月間設立護康公司，於85年9月間同時將系爭房地及該醫院醫療設備出售予護康公司後，並於86年11月17日由護康公司承擔陳鴻銘等4人於臺灣銀行之借款，由該公司列報相關利息支出。嗣宏仁醫院與護康公司訂定房屋土地、醫療設備之租賃契約等契約，並有交付租金之相關資金流程資料。惟資金流程並不合理，尤其宏仁醫院將醫療設備出售後，自85年至88年期間不到4年間所支付之租金便已接近出售價金。查該醫院85年度核定盈餘約9,000,000元，並無證據顯示該醫院有資金缺口或其他原因必需出售醫療設備以充實營運資金。是實質上為租稅規避之脫法行為，非屬於執行業務所必須之費用，應回歸系爭交易以前之狀態，認列相關執行業務費用。㈡次查房地租金部分（僅爭執86年度），該醫院自81年間至85年1至9月份間原向陳鴻銘等4人承租系爭房地，每月租金200,000元，卻於85年10月起每月租金遽增為2,300,000元，於86年7月起又將租金調降為每月1,200,000元。至醫療設備部分（爭執86及87年度），該醫院於85年間將該設備以合約作形式上所有權移轉，再向護康公司承租，86及87年度租金均為折舊之3倍。上述安排不合理之處如下。⒈護康公司股東7人中有3人係系爭租賃房地之原所有權人。⒉上述租金之巨額起伏似非尋常，就承租人宏仁醫院之立場，應要求較低之租金，但其竟未就租金之調整與護康公司間有任何協調行為。又據護康公司出具之89年12月28日說明書可知，並無被上訴人主張之進行整修及重新規劃，花費不貲之情形，足證85年至86年之租金調整應屬當事人間之安排。⒊系爭設備已逾或將逾耐用年限，且醫療設備淘汰率高，而該醫院卻仍能出售後，並以高價租金再租回認列租金支出，足見該醫院以非常規交易規避稅捐。另參照護康公司之財產目錄，大部分之資產係於85年間自宏仁醫院取得，然財產目錄卻記載87年9月27日，顯有不實。⒋護康公司除依據與宏仁醫院之契約所取得之管理顧問費及租賃費用外，無其他營業收入，可證此為蓄意安排。⒌透過成立護康公司，被上訴人、范明儒、陳鴻銘將應適用40%率之個人綜合所得稅執行業務所得轉換為適用較低25%稅率之營利事業所得稅。㈢綜上，被上訴人蓄意製造形式上之法律關係，使不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，為求租稅公平，應回歸系爭房地及醫療設備之原有狀態，予以核認其相關租金支出等費用。是上訴人就系爭租金支出，本即應依查核辦法第14條及第19條第1款規定查證後，就支出數額超出原應列報部分不予認定。原判決就此有判決適用法規不當之違背法令。為此請求廢棄原判決，並駁回被上訴人在原審之訴等語。
六、本院查：（一）按所得稅法第14條第1項第5類第5款所規定「財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」又同條第1項第2類規定：「執行業務所得︰凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」前者係適用於個人綜合所得額中關於財產出租約定租金偏低之調整租賃收入計算方法；後者則為有關執行業務所得之租金支出查核、計算方式，二者適用對象、要件均不相同，自應妥為適用，不得張冠李戴，誤用條文查核課稅。次按查核辦法第l9條第l款規定：「租金支出：一、租金支出，應查核其約定支付方法及數額，其支出數額超出部分應不予認定。」又同辦法第30條第3項之規定：「固定資產之折舊，應按不短於固定資產耐用年數表規定之耐用年數，逐年依率提列．．．。」（二）原審係以：本件被上訴人執行業務所得列報租金支出計有不動產房地及動產醫療設備部分二項。關於不動產房地租金支出部分：原審及上訴人均認列報租金支出偏高，客觀上顯有不合理之異常情形，原審認應適用前揭所得稅法第14條第1項第2類及查核辦法第l9條第l款規定，就該宏仁醫院與護康公司間是否確有如被上訴人所列報租金之租賃契約存在，及其實際之租金支出交付數額為若干，詳予查證，以確認被上訴人是否有此部分租金之支出，或其實際支出之數額為若干，作為核定本件是否得列報宏仁醫院此部分之租金支出為費用，及應准予認列之數額依據，始合前揭所得稅法及查核辦法之規定意旨。惟上訴人復查決定僅以被上訴人所列報宏仁醫院86、87年度房地租金支出部分，顯有過高，即逕以各該年度當地一般租金標準予以調整核算，適用條文查核課稅有誤，顯有未依查核辦法第l9條第l款規定查核，率予認定被上訴人所列報此部分費用之違法，自有不合。至於動產醫療設備租金支出部分：原審認上訴人對於被上訴人所列報之此部分租金支出，如認有過高之情形，亦應依前揭查核辦法第19條第1款之規定，詳予查核其約定支付方法及數額，以其實際支出之費用，核實查核認定，如認不符合查核辦法第19條之規定時，僅得予以剔除，稽徵機關無法令依據，不得將列報為租金支出之費用，逕改認列折舊。惟上訴人以系爭設備係宏仁醫院出售予護康公司後再全數租回，性質屬售後租回，即將被上訴人所列報之租金支出剔除，而逕改認列此部分為折舊，上訴人既未依事證認定該醫療設備買賣契約及系爭醫療設備之租賃契約屬虛偽不實，復未依查核辦法第19條第1款規定查核，率即認定被上訴人無此部分之租金支出，予以剔除，自有認定事實未依證據之違誤等由，而判決將原處分（即復查決定）及訴願決定關於租金支出部分均撤銷，理由欄敘明發回由上訴人查明事實，另為適法之處分。原判決經核並無違誤，對於上訴人在原審之答辯如何不足採等事項，均已詳細論述，並無判決理由不備等情事，核其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形；此外，上訴狀所陳各節，均係重複陳述被上訴人執行業務所得列報系爭不動產房地及動產醫療設備租金支出偏高，客觀上顯有不合理之異常情形，惟此為撤銷發回上訴人查明另為處分時，對被上訴人有利及不利應一併注意審酌之事項，尚不足以影響本件如前所述認定其誤用條文查核課稅之違誤。上訴論旨，指摘原判決將原處分（即復查決定）及訴願決定關於租金支出部分撤銷為違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 30 日
第五庭審判長法 官 林 茂 權
法 官 鄭 小 康法 官 鄭 忠 仁法 官 黃 本 仁法 官 吳 東 都
.以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 4 月 30 日
書記官 彭 秀 玲