最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00731號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國94年10月31日高雄高等行政法院94年度訴字第590號判決提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人未依規定申請營業登記，於民國（下同）87、89及90年間，銷售貨物予高鋁金屬股份有限公司（下稱高鋁公司），銷售價額計新台幣（下同）6,701,827元（不含稅），案經法務部調查局台北市調查處及財政部賦稅署查獲，移由被上訴人審理違章成立，核定補徵營業稅335,092元，並按所漏稅額處3倍之罰鍰計1,005,200元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查及提起訴願，均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：（一）被上訴人係依據台灣板橋地方法院檢察署起訴高鋁公司涉嫌違反稅捐稽徵法事件之起訴書，據以認定上訴人未辦營業登記而營業，惟查上訴人並未列入被起訴對象，如何充作認定上訴人違章之依據？按起訴書係針對涉案人所涉違法事實訴請法院審理之文書，屬於待證事項，並不足為認定違法事實之證據。另依本院89年度判字第2554號判決意旨，故本件被上訴人徒以未具證據能力之起訴書即認定上訴人違章，且就上訴人所主張系爭匯款係高鋁公司與航陽環保股份有限公司（下稱航陽公司）間調貨及借款往來款項，因上訴人係航陽公司董事，銀行帳戶提供公司使用所致，被上訴人未經查證，僅以有違經驗法則，而輕率否准上訴人所提證據，難謂符合證據法則。（二）依公司法第1條及第8條之規定，公司具法律上人格，為權利義務之主體，是董事代表公司所為之行為，應歸由公司承受，與董事個人無涉。上訴人既為航陽公司董事，依法為公司負責人，且平日亦處理公司之經營事務，系爭匯款係公司與高鋁公司之往來事項，非上訴人個人行為，被上訴人將公司行為，推測係董事個人行為並核課鉅額稅捐，難謂適法。（三）被上訴人既認定上訴人有未辦營業登記而銷貨之違章，應提出客觀事證證明上訴人於何時、地，與何人交易之證據，始可作為裁罰依據。況價額高達6,701,827元之廢鋁，必須有相當面積之集貨場地方足以容納，然被上訴人並未指出系爭貨物「存放地點」。再者，被上訴人既認定系爭貨物係上訴人個人銷售而非航陽公司銷售，則高鋁公司收貨時應有「磅單」供驗，更應有貨物「交貨方」之記載，被上訴人亦未舉證，而僅憑起訴書之內容，於無其他具體事證下認定與高鋁公司往來匯款均涉有違章事實，顯有未盡職權調查與說理義務之違法。（四）被上訴人指稱上訴人於談話筆錄中稱從事廢棄物回收業，並承諾補辦營業登記，從而推論系爭銷售額應屬上訴人個人行為，而非航陽公司行為云云，邏輯顯有矛盾。蓋上訴人既係航陽公司董事，該公司以從事廢棄物回收為業，上訴人於談話筆錄提及從事廢棄物，有何違誤可言？再者，上訴人受被上訴人誤導，錯認系爭匯款行為應補辦營業登記，是以，縱事後補辦營業登記，亦與系爭行為無涉，被上訴人以事後之行為充作系爭行為之推論證據，難謂符合證據法則。（五）再按上訴人於訴願時，即主張系爭匯款全係高鋁公司與航陽公司雙方之安排，而由航陽公司提供上訴人個人銀行帳號供高鋁公司匯款所致，係由於信任高鋁公司為股票公開發行之上櫃公司，應不致造假，故航陽公司與之調貨及借貸多年。惟被上訴人認為高鋁公司會計制度不健全，然又以高鋁公司為股票上櫃公司，應有嚴格之內部控制，不應有僅以業務課長簽章之現金支出傳票及進料單發生之可能性，亦足證其邏輯謬誤。蓋高鋁公司若如被上訴人所言，內部控制嚴密，當不致發生查緝黑金中心所查獲之弊端，亦不會發生系爭匯款方式行之多年情事，足證高鋁公司內控明顯有人為操縱情事，被上訴人推論該公司業務課長所簽具憑證皆臨訟補具，顯不足採。（六）復按上訴人既係航陽公司董事，即無須再以個人名義從事相同業務，此不僅違反競業禁止之規定，亦與經驗法則有悖。況經營廢物回收，如無回收場，如何收集、整理、分類，再運送至再生工廠出售？被上訴人認為回收場設置與系爭匯款之貨款無直接關聯性，足以證明被上訴人課稅未盡職權調查能事。若如被上訴人所言，係委託貨運直接至古物商載貨並交貨予高鋁公司，則上訴人僅屬小盤商，如何與再生工廠高鋁公司直接交易、調貨，足證被上訴人所持理由有違常情。再者，縱如被上訴人所言，上訴人係委託貨運行載運，則應有受託人存在，惟被上訴人並未舉證，徒以臆測進而推論課稅，難謂適法。為此訴請判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷等語。
三、被上訴人則以：（一）高鋁公司於87至90年間，向上訴人等165人進貨，未依法取得實際交易人之進貨憑證而取得有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱第二資源回收合作社）所開立之發票銷售額790,302,436元，稅額39,515,122元，申報進貨成本並扣抵銷項稅額，違反營業稅法規定，經台灣高等法院檢察署查緝黑金中心查獲，高鋁公司並由台灣板橋地方法院檢察署提起公訴，且經財政部台灣省南區國稅局核定補稅及裁處罰鍰在案，相關資料財政部賦稅署於92年11月20日以台財稅字第0920446881號函移經被上訴人審理結果，上訴人並非第二資源回收合作社之社員，於87至90年間銷售貨物予高鋁公司，並取得高鋁公司匯款至合庫苓雅支庫活存＃96779號帳戶（戶名第二資源回收合作社）、台企九如分行活存＃548771號帳戶（戶名第二資源回收合作社）、合庫苓雅支庫支存＃42983號帳戶（戶名陳明忠）再轉匯至上訴人合庫高雄支庫第0000000000000號帳戶及高雄銀行桂林分行第000000000000號等帳戶（金額分別為：87年3,054,482元、89年941,076元及90年3,041,359元）共計7,036,917元（含稅）。另據上訴人於被上訴人所屬小港稽徵所93年2月5日談話筆錄稱：伊從事廢棄物回收，交貨予高鋁公司，由高鋁公司再匯款至其本人帳戶等語；被上訴人乃以上訴人未辦營業登記，未依規定申報銷售額6,701,827元（不含稅）核定補徵營業稅335,092元，並按所漏稅額處3倍罰鍰1,005,200元（計至百元止），洵無違誤。（二）上訴人於原查、復查及訴願時主張高鋁公司匯給上訴人之款項計7,036,917元，其中369萬元為高鋁公司向上訴人借款之還款。然上訴人主張之借款均自銀行帳戶領出現金，無借據及償還證明；次依高鋁公司93年7月12日之說明，高鋁公司會計帳上對上訴人主張之借款並未記載；再依上訴人提示之資金往來暨實際營業內容表，上訴人每次借予高鋁公司金額從10萬元到70萬元不等，如上訴人及高鋁公司所述，廢料買賣特性為現金交易，則高鋁公司不自行提供現金供其業務員採購廢鋁，反要其業務員向上訴人借款，有違一般經驗法則。詎上訴人仍執前詞主張系爭匯款係高鋁公司與航陽公司間調貨及借款往來，應歸由航陽公司承受。然上訴人於93年2月5日談話筆錄稱從事廢棄物，及93年2月5日與同年4月13日說明願補辦營業登記（業於93年3月16日設立國昱企業社），此皆為上訴人因個人違章行為對被上訴人之承諾，與行政訴訟時主張系爭匯款係航陽公司與高鋁公司之往來，非上訴人個人行為，顯已自相矛盾。再者，公司與公司之股東係個別獨立之權利義務主體，以各自之名義向銀行申請開立帳戶，系爭匯款受款人為上訴人個人帳戶，而非航陽公司帳戶，相對一方即匯款人高鋁公司為股票上櫃公司，應有嚴格之內部控制，高鋁公司豈有以業務課長陳俊傑僅簽「傑」之16張現金支出傳票及33張進料單等影本，分別表示向上訴人借款及收購廢鋁，而卻提不出航陽公司相關帳冊憑證以資佐證，是上訴人提供現金支出傳票及進料單皆臨訟補具，委無可採，乃致所述系爭匯款係航陽公司與高鋁公司之往來事項，並非上訴人個人行為，或扣除借款369萬元後餘額為貨款，均非屬實。（三）上訴人另訴稱被上訴人認定違章金額達6,701,827元，須有相當面積之存放地點始足以容納廢鋁乙節。然上訴人自87年起至90年間（88年除外），銷售廢鋁予高鋁公司，上訴人於93年2月5日談話筆錄稱，係委託貨運行至古物商直接載運並交貨予高鋁公司，且上訴人與高鋁公司，雙方交易期間長達3年，載卸貨物並非一次完成，故與須有相當面積之存放地點始足以容納廢鋁，誠無直接相當關聯性，是上訴人所訴，並不可採等語，資為抗辯。
四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：（一）上訴人自87年3月起即從事舊鋁回收買賣，且未申請營業登記，亦非第二資源回收合作社之社員或司庫，卻於87、89及90年度透過該合作社銷售貨物予高鋁公司，並由高鋁公司將貨款匯至第二資源回收合作社及訴外人陳明忠之銀行帳戶，再轉匯至上訴人銀行帳戶，其中87年匯款3,054,482元，89年匯款941,076元，90年匯款3,041,359元，上開3個年度總計匯款金額7,036,917元（含稅）；再由第二資源回收合作社開立發票給高鋁公司作為進項憑證，而上訴人於93年2月5日在被上訴人所屬小港稽徵所接受問話時亦坦承：其自87年起從事廢棄物買賣業，其係委託貨運行至廢棄物回收廠商處載運回收資源，直接交貨予高鋁公司等語，足見上訴人確有於前揭時間銷售廢鋁給高鋁公司之行為。又上訴人於復查及訴願時主張上開匯款，部分為高鋁公司向其購買廢鋁之貨款，部分為高鋁公司償還其代墊之款項云云；嗣本件起訴後，上訴人另主張系爭匯款係高鋁公司與航陽公司間調貨及借款往來款項，上訴人為航陽公司董事，將銀行帳戶提供公司使用，上訴人既為公司董事，董事代表公司所為之行為，應歸由公司承受云云；其先後主張已不一致，其真實性令人存疑。且由上訴人所提出高雄銀行桂林分行及合作金庫前鎮分行之銀行帳戶往來明細證明書影本，僅能證明上訴人有在上開銀行提領現金，然無法證明其所提領之現金係供上訴人或航陽公司代墊高鋁公司之貨款；又本件高鋁公司係將貨款匯至第二資源回收合作社及訴外人陳明忠之銀行帳戶，再轉匯至上訴人銀行帳戶，並由第二資源回收合作社開立發票給高鋁公司作為進項憑證，已如前述；故上訴人主張系爭匯款為高鋁公司與航陽公司間調貨及借款往來款項若屬實在，則航陽公司既為合法設立登記之公司，其本身即有統一發票可供其銷貨時使用，並無使用第二資源回收合作社統一發票之必要，更何況借款部分亦非屬銷售貨物，本無營業稅之問題，更無利用上訴人之帳戶作為人頭帳戶之必要。經查，訴外人曾國忠為航陽公司董事長，上訴人雖為該公司董事，然依公司法第208條第3項前段規定，該公司之代表人應為曾國忠而非上訴人，是上訴人主張其為公司董事，其代表公司所為之行為，應歸由公司承受云云，亦不足採。又上訴人主張被上訴人認定違章金額達6,701,827元，須有相當面積之存放地點始足以容納廢鋁乙節。然查，上訴人於被上訴人所屬小港稽徵所之談話筆錄中自承其於前揭時間銷售廢鋁予高鋁公司，係委託貨運行至廢棄物回收廠商處直接載運，並交貨予高鋁公司，且上訴人與高鋁公司，雙方交易期間長達3年，載卸貨物並非一次完成，故與其是否有相當面積之存放地點容納廢鋁，尚無關聯，是上訴人上開主張，並無可採。（二）查廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段均應依法課徵營業稅，而廢棄物之交易與一般商品之交易不同，其部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，上開人士銷售廢棄物給回收廠商時，難以開立銷貨憑證給該回收廠商；又廢棄物回收廠商將廢棄物蒐集及分類整理後，再將可回收利用之各類廢棄物，分別銷售給各該類再生工廠，作為其產品原料來源之一，如該廢棄物回收廠商未為公司或商號登記及未辦理營業登記，其銷售廢棄物時，亦無法開立發票給再生工廠作為銷項憑證。為解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，財政部乃以86年3月18日台財稅字第861888061號函釋規定，以透過合作社為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，其結果同時促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，並維護稅制之完整。再由上開財政部函釋意旨觀之，其僅限於合作社之「個人社員」透過該合作社銷售廢棄物部分，免辦理營業登記，惟仍應依法課徵綜合所得稅。足見財政部上開函釋已將非合作社社員排除在外，亦即非社員不能依該函釋規定，以合作社共同運銷方式銷售廢棄物。而已設立公司或商號之營利事業，因不生免辦理營業登記之問題，故不在該函釋規定範圍，自不待言。綜上可知，財政部上開函釋規定，僅在促使未辦理公司或商號登記之回收廠商，以個人名義加入合作社為社員，並透過合作社為社員辦理廢棄物共同運銷，及代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，以解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題。（三）上訴人為從事舊鋁回收買賣之業者，未依規定申請營業登記，亦非第二資源回收合作社之社員或司庫，卻於87、89及90年度透過該合作社銷售貨物予高鋁公司，再由該合作社開立發票給高鋁公司作為進項憑證，顯與上開財政部函釋規定不合。再由上訴人與高鋁公司交易金額，87年為3,054,482元，89年為941,076元，90年為3,041,359元，上開3個年度總計交易金額高達7,036,917元（含稅），足見上訴人營業之規模不小，其所得非屬個人一時貿易所得，至為明顯。本件上訴人既以從事舊貨回收買賣為業，且營業之規模不小，自應依行為時營業稅法第28條前段辦理營業登記，並應據實申報營業稅及營利事業所得稅，依司法院釋字第275號解釋意旨，其應注意，能注意而疏未注意致未辦理營業登記而逃漏營業稅，則其就此違章行為自有過失。故上訴人有行為時營業稅法第51條第1款規定之違章行為，自堪認定。從而，上訴人起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
五、上訴意旨略以：被上訴人係依臺灣板橋地方法院檢察署之起訴書據以認定上訴人之違章事實，然而起訴書係待證事項，不足為違章之證據，惟原判決對此主張未予審酌，有判決不備理由之違法。又原判決以上訴人並非第二資源回收合作社之社員，以個人名義售貨予高鋁公司，再取具該合作社之發票交付高鋁公司，並由高鋁公司將貨款匯至第二資源回收合作社及訴外人陳明忠之銀行帳戶，再轉匯至上訴人銀行帳戶，據以認定上訴人違章云云，按若如原判決所謂之製造資金流程，則高鋁公司理應將系爭貨款全數匯入第二資源回收合作社後再轉匯至上訴人帳戶，何以產生系爭貨款分別匯入該合作社與陳明忠個人帳戶之異常現象，且原判決復未查明上訴人與陳明忠間有無交易之事實，況該合作社位於臺北縣三重市卻將帳戶設於高雄市之銀行，兩者相隔甚遠，其匯款之方式亦未見原判決予以敘明，顯有理由矛盾之違法等語。
六、本院查：（一）按「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為行為時營業稅法第6條第1款、第28條前段、第43條第1項第3款及第51條第1款所明定。（二）原審判決認定上訴人有未申請營業登記銷售貨物之違章事實，係依據高雄銀行桂林分行及合作金庫前鎮分行之銀行帳戶往來明細證明書、高鋁公司87至90年度向非第二資源回收合作社社員進貨付款明細表、專案申請調檔統一發票查核清單、高鋁公司進料單、並依據上訴人於93年2月5日在被上訴人所屬小港稽徵所之談話紀錄等事証，並非僅憑台灣板橋地方法院檢察署檢察官之起訴書而為認定，上訴意旨尚有誤會。又原審判決既已認定第二資源回收合作社及陳明忠之銀行帳戶均僅供轉匯之用，並非真正之受款人，即已認定上訴人與陳明忠間並無交易之事實，上訴人若主張其與陳明忠間確有交易之事實，自應由上訴人負舉証責任，上訴人未提出任何証據，空言主張原審未予查明上訴人與陳明忠間有無交易之事實，亦未查明第二資源合作社之帳戶為何設於高雄市之銀行，有理由矛盾之違法云云，顯係以一己之見解，指摘原判決不當，核無足採。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 30 日
第一庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 4 月 30 日
書記官 吳 玫 瑩