最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00732號上 訴 人 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 甲○○被 上訴 人 烏來觀光事業股份有限公司代 表 人 乙○○上列當事人間因娛樂稅事件，上訴人對於中華民國94年12月8日臺北高等行政法院94年度簡字第652號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。所謂訴訟事件涉及之法律見解具有原則性，係指該事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要情形而言。本件上訴意旨主張原判決與臺北高等行政法院93年度簡字第3、4、6、7、27、131號判決就與本件相同事件所表示之法律見解不一致，且本件事涉空中纜車究為機械遊樂設施或交通運輸工具之法律上爭議，有由本院統一就法律見解表示意見之必要，是本件之法律見解具有原則性，上訴人提起本件上訴，應予准許。
二、被上訴人經營之空中纜車業務，經交通部會商決議，該空中纜車為機械遊樂設施；又財政部於民國（下同）88年8月27日台財稅第000000000號函示表明該空中纜車，既經交通部認定屬機械遊樂設施，應依法課徵娛樂稅，上訴人遂按上開函示，於88年9月29日以88北縣稅新㈡字第23209號函請被上訴人自同年10月份起將空中纜車之營業收入自動報繳娛樂稅。被上訴人不服，屢提申復，上訴人同意被上訴人於申復期間暫緩課徵，俟確認後再予開徵，惟嗣後交通部並未改變空中纜車屬遊樂設施之核定，上訴人遂依被上訴人營業稅申報資料開單補徵被上訴人93年9月份娛樂稅計新台幣（下同）57,626元，被上訴人不服，申請復查及提起訴願，均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原審判決將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，其理由略以：（一）依交通部74年1月3日交路(73)字第28977號函及會議紀錄所示，其研討重點係針對該空中纜車之「安全管理」及「經營管理制度」予以釋示，並非提供稅捐稽徵機關課稅之依據。況交通部89年4月20日交路89字第040038號函示以系爭纜車應否課徵娛樂稅，非其權責，而無重新釋示之需要，故財政部88年8月27日台財稅第000000000號函示以交通部既認系爭纜車屬機械遊樂設施，自應依法課徵娛樂稅，其引為課稅之依據，未顧及交通部上開函釋係著重於安全管理，因而其理由顯有不足，從而上訴人依財政部上開函示課徵本件娛樂稅，即屬可議。況被上訴人自53年間開始營運，台灣省觀光事業委員會於53年3月16日以台觀設字第0481號通知中即以纜車係交通事業，應以交通處為主管機關，此外，台灣省政府交通處72年8月17日72交觀字第39267號函亦以系爭空中纜車，係溝通南勢溪兩岸之主要工具，前奉交通部51年交路字第2849號令應依民營公用事業監督條例辦理，並以交通處為地方監督機關，且該纜車純為溝通南勢溪兩岸之主要交通工具，應非娛樂設施，台灣省稅務局72年9月6日72稅3字第51801號函亦認為系爭空中纜車，經查明確屬交通工具，非屬娛樂設施，依法應免徵娛樂稅，台北縣稅捐稽徵處88年3月8日88北縣稅消字第371587號函復以該空中纜車之營運情形自53年營運以來並未改變，亦與其72年9月1日北縣稅3字第93053號函查屬交通工具報請核備之情形相同，仍認定為交通工具而不具娛樂設施性質等，均足認系爭空中纜車，自53年營運迄88年間，有關機關均認屬交通工具，然上訴人卻引用交通部74年1月3日交路(73)字第28977號函，對於被上訴人所經營之空中纜車認純係為娛樂之用，尚嫌率斷。另交通部93年9月10日交路字第0930052068之1號函復略以「…二、內政部72年12月8日發布『機械遊樂設施管理辦法』後，關於烏來空中纜車設施定位及主管權責疑義乙案行政院核復情形…請照本院經濟建設委員會協商結論辦理，本部刻遵示就纜車設置、管理相關法規研議中。檢附行政院經濟建設委員會協商結論：…本案於93年8月3日邀集鈞院公共工程委員會、內政部、交通部及經濟部等相關機關協商，獲致結論如次：㈠為配合未來高山纜車之設置與管理，請交通部於半年內研訂完成纜車設置管理相關法規，以維法制。㈡前項纜車設置管理相關法規未研訂完成前，本案烏來空中纜車之安全檢查工作，請經濟部水利署台北水源特定區管理局暫參照機械遊樂設施管理辦法中有關安全檢查之規定賡續實施，以兼顧公共安全及業者權益；俟交通部完成纜車設置管理相關法規研訂後，檢討納入據以妥善管理。」等語，足認交通部對於烏來空中纜車設施定位問題，亦未做成定論。（二）次查雲仙樂園規劃之初，因地處偏遠，開闢道路困難，被上訴人遂架設空中纜車跨越南勢溪載運人員及貨物，屬對拉交走式旅客索道，乘客除赴雲仙樂園之遊客外，尚有劉金城及其妻眷於60年間開始設籍於雲仙樂園內，另有林班人員、工程人員以及登山者。目前雲仙樂園內對外聯絡，雖有林務局所屬「內洞林道」一條產業道路，惟入口處距離系爭空中纜車山下起運點約7公里，且該林道屬於未經許可不得進入之甲種山○○○區○○道中途雖行經雲仙樂園後方山坡，惟隔著大片陡坡原始林而無法直接相通，因此，雲仙樂園雖為觀光區，但烏來空中纜車則為進入該園區之交通工具，其經濟價值在於運輸功能而非觀光遊憩。綜上，被上訴人所營空中纜車，依歷年來相關機關所答屬交通工具之函釋既尚未變更，上訴人遽認純屬機械遊樂設施而就纜車收入全部課以娛樂稅，依法自有未洽，應由上訴人依法斟酌該纜車之使用性質，另為適法之處分等語。
四、上訴意旨略以：系爭案件與臺北高等行政法院93年度簡字第
3、4、6、7、27、131號及92年度訴字第4705、4706與4708號等案件均屬相同，惟所表示之法律見解歧異，而有由本院統一法律意見之必要。又系爭空中纜車究竟定位為運輸工具或遊樂設施，依交通部93年8月11日交路字第0930046650號函示，主管機關交通部並未同意所屬觀光局有關交通運輸功能之意見，且未變更先前認為屬遊樂設施之見解，則上訴人當依財政部88年8月27日台財稅第000000000號函示課徵娛樂稅。而被上訴人係向觀光主管機關－前臺灣省旅遊局（現為交通部觀光局國民旅遊組）申請同意備查調整空中纜車車票與雲仙樂園清潔維護費，且交通部公路總局亦認為空中纜車非其管轄業務，均足證系爭空中纜車並非一般交通運輸工具。被上訴人尚以系爭纜車為當地住民、登山客與林務局等人員進入雲仙樂園之交通工具，而非觀光遊憩設施云云。惟查，系爭纜車雖連接南勢溪南北兩岸，然該樂園位址亦橫跨南北兩案，且遊客所購空中纜車暨樂園入場券，係將纜車視為招攬遊客之賣點，應視為遊覽樂園一併提供之娛樂設施，二者具不可分性，自應課徵娛樂稅，惟原審未予查明而遽予駁回，有判決適用法規不當之違誤，而原審復未就系爭纜車具有娛樂之功能，詳加論述其不採之理由，亦有判決不備理由之違法等語。
五、本院查：（一）按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：…六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」、「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」分別為娛樂稅法第2條第1項第6款及第3條所明定。次按「本辦法所稱之機械遊樂設施，指遊樂業所設置之左列設施。．．．
三、吊纜式機械遊樂設施：指纜車、觀光纜車及其他以網索（鍊）懸吊運動之設施。」內政部訂定之行為時「機械遊樂設施管理辦法」第2條第3款定有明文。（二）本件原審判決以：交通部74年1月3日交路（73）字第28977號函之會議紀錄雖認烏來空中纜車係屬機械遊樂設施，惟其會議研討重點係針對該空中纜車之「安全管理」及「經營管理制度」予以釋示，並非提供稅捐稽徵機關課稅之依據，財政部88年8月27日台財稅字第881939088號函引為課徵娛樂稅之依據，未顧及交通部上開74年函釋係著重於安全管理，其理由顯有不足。另依臺灣省觀光事業委員會、臺灣省政府交通處、臺灣省稅務局及臺北縣稅捐稽徵處等多次函釋意旨，均認被上訴人所經營之空中纜車係屬交通工具，再交通部89年4月20日交路八十九字第004038號函及93年9月10日交路字第0000000000之1函覆原審法院內容，對烏來空中纜車設施定位問題，亦未做成定論，故上訴人認被上訴人所經營之空中纜車純係為娛樂之用，尚嫌率斷。再雲仙樂園規劃之初，因地處偏遠，開闢道路困難，雲仙樂園雖為觀光區，但烏來空中纜車則為進入該園區之交通工具，其經濟價值在於運輸功能而非觀光遊憩，從而烏來空中纜車性質上屬交通工具，上訴人認烏來空中纜車性質上屬機械遊樂設施而就纜車收入課予娛樂稅，自有未洽，因而將原處分及訴願決定撤銷，固非無見。（三）查空中纜車本即屬架空索道之運輸設備，惟因本件纜車係位於觀光遊樂地區，究應否課與娛樂稅，自應視該纜車有無具有娛樂設施性質而定，經查交通部74年1月3日交路（73）字第28977號函之會議紀錄雖認烏來空中纜車係屬機械遊樂設施，惟其會議研討重點係針對該空中纜車之「安全管理」及「經營管理制度」予以釋示，且觀其會議所述內容亦未就何以該纜車具有遊樂性質為之敘明，上訴人依財政部88年8月27日台財稅第000000000號函以交通部認烏來空中纜車屬機械遊樂設施，而引為課徵娛樂稅之依據，其理由固有不足。惟參照系爭空中纜車位於烏來風景特定區內，通往烏來雲仙樂園，該樂園設置在烏來鄉南勢溪南、北兩岸山麓，並由被上訴人架設空中纜車起點在北岸、終點在南岸樂園內，南北麓地理位置雖在南勢溪兩岸，然遊客搭乘纜車時已將兩山麓連為一體，遊客所購「空中纜車暨樂園入場券」，該票券價即內含「入園費」及「清潔維護費」「纜車來回費」，此有原處分卷內所附被上訴人入園票券全票220元（內含清潔維護費80元）之入場券可稽；被上訴人對遊客進入雲仙樂園既未另外收取門票，亦未單獨出售搭乘空中纜車之車票，足認消費者購買入場券搭乘空中纜車之時，已進入被上訴人之娛樂服務範圍內。再依原處分卷所附系爭烏來空中纜車及雲仙樂園電腦網頁、廣告宣傳，專門介紹系爭空中纜車及從多張從不同角度所攝之空中纜車和其背景觀之，可見系爭空中纜車亦具有娛樂機能，為被上訴人招攬遊客之重要賣點，與雲仙樂園所提供之娛樂設施，具有不可分性。又烏來空中纜車雖係雲仙樂園對外聯絡唯一較為便利之工具，除此之外無橋樑、公路可跨越南勢溪進入，惟雲仙樂園外均為森林、峻嶺，並不能轉赴他地，足見空中纜車主要功能並非供一般人通行之用；且園內除乙戶工作人員（戶長及其配偶均為被上訴人之員工）在此設籍外，並無其他住戶，遊客購券之目的為進入園區遊樂，乘坐空中纜車除其原有之交通運輸功能外，最主要目的在於觀光娛樂。再者，上訴人所補徵之娛樂稅係根據被上訴人所販售之票券計算而得，對於被上訴人自陳不需購票即可進入園區之特殊性質工作人員如林班、台電、電信、電訊工程人員、學術研究人員、或予以免費優待之園內飯店住宿者，並無需核課娛樂稅。足見上訴人僅係對搭乘空中纜車前往園區享受娛樂設施者課徵娛樂稅，並未對該空中纜車作為交通工具使用部分課徵娛樂稅。上訴人主張系爭空中纜車為被上訴人經營雲仙樂園所一併提供之娛樂機能，與園內遊樂設施具有不可分性等語，尚非無據，原判決對上開重要事證漏未審酌，遽認系爭空中纜車屬交通工具，不應課徵娛樂稅云云，容有未洽。（四）末按本件原處分乃係就被上訴人93年9月份樂園清潔維護費及纜車來回費用補徵娛樂稅，原審判決僅以本件纜車乃為交通工具而非屬娛樂設施，而不應核課娛樂稅為由，卻連同樂園清潔費應核課娛樂稅之原處分一併撤銷，且未敘明其理由，自亦有判決不備理由之違法。（五）綜上所述，上訴意旨指摘原判決適用法規不當及理由不備，尚非無據，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，為有理由，且本件事實尚未明確，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 30 日
第一庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 4 月 30 日
書記官 吳 玫 瑩