最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00749號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 李曉婷被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年9月27日高雄高等行政法院93年度訴字第655號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人與葉清坤、鍾全生、胡澤良、江高鵬、陳繼良等人合夥經營葉清坤診所（設址屏東縣○○鄉○○村○○路○○巷○○號）。上訴人89年度綜合所得稅結算申報，自行列報取自葉清坤診所之所得為新臺幣（下同）116,560元，經財政部臺灣省南區國稅局（下稱南區國稅局）依帳證資料查核結果核定該診所當年度收入為213,439,030元，業務費用為192,048,939元，全年所得額為21,390,091元，乃按上訴人合夥比例六分之一核定其當年度執行業務所得為3,565,728元，通報被上訴人併課其當年度綜合所得稅。上訴人不服，申請復查結果，執行業務所得獲追減713元，上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠關於89年度葉清坤診所執行業務收入部分：
⒈上訴人申報88年度綜合所得稅時，將訴外人行政院衛生署
屏東醫院（下稱屏東醫院）尚未給付予上訴人之513,432元列為該年度葉清坤診所醫療業務收入，業經南區國稅局查帳時本於職權予以認定，足徵葉清坤診所是採收付實現制，且為南區國稅局所認可。
⒉有關上訴人88年度葉清坤診所醫療業務收入應增加88年度
11月份6,181,932元部分，上訴人已依稅捐稽徵法第48條之1規定，自動向南區國稅局所屬屏東縣分局申請補報更正，此案目前亦在原審法院另案審理中。
⒊上訴人於88年8月1日年中始聯合執行葉清坤診所醫療業務
，且88年11月份醫療業務收入係由第三人屏東醫院遲延至89年1月始代收轉付，非上訴人所能逆料，應不可歸責於葉清坤診所事先未能於年度開始前一個月報請稽徵機關核准改採權責基礎，是依本院32年判字第16號、39年判字第2號、62年判字第402號判例，應以事實需要為圭臬，准予採用權責基礎計算所得歸屬年度。
㈡關於89年度加班費，南區國稅局未具理由無故命葉清坤診所會計代負責人立具說明書同意自行調減11,600,000元部分：
⒈89年度原申報加班費21,508,986元，均有屏東醫院排班醫
師、護理、輪流值夜值班表及看診記錄等資料可稽，於南區國稅局查核時，葉清坤診所依法提示全部相關帳證，並經原查核屬業務需要，且註明已檢附有加班記錄及印領清冊，一切符合執行業務所得查核辦法第18條規定，自應全數認定。惟南區國稅局未具理由，命葉清坤診所會計代負責人立具說明書，同意自行調減11,600,000元，恣意增加法律禁止事項以外之規定，有違租稅法律主義及公平正義實質課稅原則。
⒉若原查認加班費超過勞動基準法（下稱勞基法）規定部分
應轉列職工薪資，則應查明究竟超限多少，但原查卻在查帳報告第14頁第2點簽報超出勞基法第32條所定之標準部分計0元，並命葉清坤診所會計不具理由刪減一半，顯然不依法行政，違反禁止恣意原則。
⒊原審於審理93年度訴字第657號案時，曾傳訊南區國稅局
承辦人許楨祥為證人到庭說明，其謂葉清坤診所僅醫師報加班，沒有其他護理人員報加班，與常理有違云云，與事實不符。倘若其所言屬實，原查應在查核報告敘明，顯然證人係事後以此臆測作為不當聯結之理由。為此請求撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：㈠關於業務收入部分：依執行業務所得查核辦法第3條規定，
執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則，是以，屏東醫院既於89年1月始支付葉清坤診所88年11月醫療收入6,181,932元，該筆收入自應認屬為葉清坤診所89年度收入，當無疑義。
㈡關於加班費部分：
⒈葉清坤診所89年度列報加班費21,508,986元，南區國稅局
依該診所91年12月2日出具之說明書說明二謂「加班費部分同意自行調減11,600,000元」等情，據以核定加班費9,908,986元，並無不合。
⒉南區國稅局於查核葉清坤診所本年度列報加班費時，因該
診所原會計人員已離職而未能提示相關資料佐證，該局乃就該診所自行調減後金額9,908,986元予以認定，並於審查報告書上就該費用予以查核論述「屬因業務需要延時加班發給加班費，已檢附加班紀錄及印領清冊供核且未超限，擬依執行業務所得查核辦法第18條規定，予以認定9,908,986元。」。是縱如上訴人所稱於南區國稅局查核時已提供加班紀錄屬實，亦僅限於9,908,986元部分而已，餘自行調減11,600,000元部分，既於訴願時已自承無法提示該診所加班紀錄或相關證明文件以供查核，參諸所得稅法規定，執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，業務支出，應取得確實憑證，上訴人所訴即無足採等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠程序部分：行政訴訟法第177條第2項係規定「得」以裁定停
止訴訟程序，故是否停止訴訟程序，行政法院本得依職權審酌之。本件上訴人雖以訴外人屏東醫院於89年1月支付6,181,932元，為葉清坤診所88年11月之執行醫療業務收入，其已另案申請更正，目前已向原審法院另案起訴進入行政訴訟程序（原審94年度訴字第207號），而葉清坤診所89年度執行業務收入之多寡，以88年度准否更正為準據等由，聲請原審法院於該行政爭訟終結前裁止停止訴訟程序。惟查，訴外人屏東醫院於89年1月支付葉清坤診所之6,181,932元，得否認列為葉清坤診所88度之執行醫療業務收入，原為本件兩造爭執之所在，原審法院應自行判斷認定，不受另件行政爭訟之拘束，是上訴人聲請裁定停止訴訟程序，不應准許。
㈡實體部分：
⒈執行業務收入部分：
⑴執行業務所得之計算，依執行業務所得查核辦法第3條
規定，除另有規定外，應以收付實現為原則。納稅義務人如欲採權責發生制計算所得，則依同查核辦法第10條第2項規定，須於年度開始一個月前，申報該管稽徵機關核准。但納稅義務人如非於年度開始即每年1月1日執行業務，而於年中執行業務者，依所得稅法第14條第1項第2類第3款規定，執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定。再依營利事業所得稅查核準則第51條第4項規定，營利事業倘在暫繳申報期限過後始開業者，關於其成本估價方法之採用，應於該事業辦理當年度決算前，申請該管稽徵機關核准即可。從而，綜合所得稅納稅義務人關於其執行業務所得之計算，只要在決算日即一個年度之12月31日前，向該管稽徵機關申請核准採用權責發生制，即可不必依現金收付制之規定辦理。
⑵上訴人於當年度決算日前，均未就執行業務所得向該管
稽徵機關即被上訴人申請改採權責發生制，則依前揭規定，其執行業務自應採現金收付制即收付實現原則計算所得。
⑶葉清坤診所88年度醫療業務收入，南區國稅局依申報核
定46,155,760元，為屏東醫院88年度之扣繳給付總額45,642,328元，加上預收款513,432元之金額，係以所得實際取得之日期認定所得歸屬年度，即以收付實現制為基礎。
⑷葉清坤診所88年11月醫療收入6,181,932元，係屏東醫
院於89年1月始給付，按收付實現制，該筆收入自應認屬於葉清坤診所89年度之收入，而非88年度之收入。
⒉加班費部分：
⑴南區國稅局查核報告內容為制式格式，由查核人員將金
額填入，因加班費不若交際費有外來憑證供稽徵機關勾稽，無法區分有合法憑證部分為若干，無合法憑證又為若干，致查核人員無法於「（二）未提供加班記錄或超出勞動基準法第32條所定之標準部分」、「（三）未能提示相關證明以憑認定或與業務無關者」項下填載金額，業據證人許禎祥證述明確，是僅憑查核報告未記載上述事項，尚不足認葉清坤診所已提供全部相關帳簿憑證。
⑵屏東醫院係開放部分空間、設備及醫療業務供葉清坤診
所醫師提供醫療服務，其與葉清坤診所仍分屬不同之個體，應各自有其獨立之帳證簿冊，上訴人所提示葉清坤診所本身之加班資料既非完整，僅憑屏東醫院之排班表，自難採信該部分加班之事實，從而南區國稅局透過協商方式，由葉清坤診所同意自行調減加班費，於法尚無不合。
⒊因業務需要延時加班發給加班費，應有加班紀錄，以憑
認定，此觀執行業務所得查核辦法第18條規定自明，上訴人主張葉清坤診所89年度申報加班費21,508,986元均屬業務所必需，自應依規定提出加班紀錄，未提出加班紀錄者，自無法核定為加班費支出，原查亦無查明加班費有無超限或加班情形如何異常之必要。系爭葉清坤診所自行調減11,600,000元部分係因葉清坤診所無法提出完整之加班資料而予以協商之結果，與依法行政、禁止恣意原則無違，上訴人所訴顯有誤會，尚不足採，因而駁回上訴人於原審之訴。
五、上訴人復執前詞以為爭執外，另以：㈠關於業務收入部分：
⒈執行業務所得查核辦法係依所得稅法第14條第1項第2類第
3款授權財政部發布之行政命令，惟該辦法第3條規定牴觸所得稅法關於會計基礎之採用，自應依所得稅法規定，優先適用權責基礎，原判決未予審明，以被上訴人所執行政命令，判定上訴人採用會計基礎未以收付實現原則而駁回上訴人之訴，有判決不適用法規之違法。
⒉依屏東醫院93年6月17日屏醫總字第0930002595號函所示
，該醫院於88或89年度並未預付醫療業務513,432元予葉清坤診所，是系爭513,432元顯為葉清坤診所88年11月應收未收醫療收入。況依證人許禎祥之證言，該513,432元於88年度尚未實現，顯非上訴人88年度預收款，而係應收未收款於89年度實現，是以，南區國稅局查核醫療業務收入，88年度加未收款、89年度減除上期已列報數，足證其採用權責發生制而非現金實現制。基於會計之一致性原則，89年度亦應採行權責發生制。
⒊南區國稅局雖稱系爭513,432元為上訴人之預收款、惟原
審並未本於職權查證以實其說，自不能認主張之事實為真實，被上訴人所為處罰不能認為合法，原判決不察，有判決不適用法規或適用法規錯誤之違法。
㈡關於加班費部分：89年度查帳報告書第14頁加班費科目既經
原查許禎祥查核後，於該科目簽報符合執行業務所得查核辦法第18條規定，並經南區國稅局主管逐級審查核定，該查帳報告書已成為公文書，其公信力足堪認定為真實，惟原審法院竟以證人許禎祥之證詞陳述，推翻原簽報核定之查帳報告書內容，並以之為判決依據，自難令人甘服。況依憲法第19條規定，縱人民自願納稅，於稅法未規定者，稅捐稽徵機關亦不得徵收之。是上訴人於原查為達成增加課稅為目的，於91年11月2日命葉清坤診所會計代負責人簽具說明書，不具理由同意自行調減11,600,000元，已違反禁止恣意原則，亦與租稅法律主義相違。
六、本院按：㈠針對上訴人89年度綜合所得稅額之核定，有關執行業務所得
部分之稅基金額，本案訴訟兩造發生爭執。而爭執之重點則在於「上訴人為葉清坤診所之成員，該診所在89年間之所得將依比例分配予上訴人，故須計算該診所當年度之所得，方能確認上訴人當年度執行業務所得金額。而該診所當年度稅基之計算方法為何，以及依循該計算方法，適用於本案事實，而算得之金額有無錯誤」等事項。是以處理本案首應確立之法律觀點為執行業務所得之計算方式為何﹖⒈在此先將對立見解之內容及法規範基礎分別陳述如下：
⑴原判決接受核課處分之法律見解，採取收付實現制，其
法規範基礎則係執行業務所得查核辦法第3條之規定（即「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則」），而葉清坤診所並無符合例外規定之情事，所以仍應依收付實現制計算其當年度之執行業務所得稅基。
⑵上訴意旨則引用所得稅法第14條第1項第2類第3款中段
所定：「...執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；...」，而謂：「執行業務活動本質上有營利性質，所以應採取計算營利事業所得稅稅基之相同計算方式，即權責發生制」，故上開執行業務所得查核辦法第3條之規定違反母法而不生法規範之規制效力，本案應直接適用所得稅法第22條之規定。
⒉本院則認為：
⑴上訴人所提出之法律觀點，即「執行業務活動實際上即
是一種商業營利活動，在所得稅制上應該直接納入營利事業之範圍來管理」，在學理上當然甚有討論之空間。不過顯然為現行稅捐法制所不採，此可由所得稅法第14條與第24條之立法體例以及執行業務所得規定於所得稅法第14條中，即可輕易知悉。
⑵而綜合所得稅採取「現金收付制」，乃稽徵實務及司法
實務之通說。且執行業務所得之計算，依上開所得稅法第14條第1項第2類第3款之規定，僅在「執行業務費用之列支」上，準用營利事業所得稅之規定，而非就執行業務所得之計算全部準用營利事業所得稅之規定。在此情況下，既然只有「費用列支準用營利事業所得稅規定」，則「權責發生制」下所要求之「收入成本費用配合原則」即無法實踐。由此可見執行業務所得之計算，還是以適用收付現實制為原則，最多不過是在有關費用列支上「準用」營利事業所得稅有關資產折舊之技術規定，而不意味著執行業務所得之計算，在現行法制下，有以「適用權責發生制」為原則之立法決擇存在。
⑶是以本案中在計算葉清坤診所89年度執行業務所得時，其計算方式應以「收付實現制」為標準。
㈡在給定上開計算方式之客觀法律基礎後，則本案中上訴意旨主張之各項事實爭點，其判斷之結論如下所述：
⒈收入部分：
⑴有關屏東醫院於89年1月間撥交至葉清坤診所之6,181,9
32元部分，依「收付實現制」，應計葉清坤診所當年度執行業務收入。而上訴人所稱應依「權責發生制」計算之主張，依上所述，既不可採，依此法律觀點所延伸出來之事實主張，亦無再行斟酌之必要。
⑵有關被上訴人於葉清坤診所89年度執行業務收入中主動
扣除513,432元之部分，因為其有利於上訴人，縱使扣除有誤，基本上與本案之勝負判斷結論無涉。至於上訴意旨稱：「葉清坤診所已將上開金額列報為88年度收入，並經被上訴人予以核定，但該診所在88年間實際並未收到此筆金額」云云，實與89年度稅額之計算無涉，上訴人或上開診所，針對88年度執行業務收入如有爭議，可依法請求行政救濟，如果該筆金額確實應自88年度收入移出，而計入89年度收入，從「不利益變更禁止原則」言之，法院亦無從介入，而應由被上訴人本諸職掌處理，並負擔相關行政責任。
⒉加班費部分：
⑴此一爭點性質上屬事實認定之課題，因爭執項目均屬計
算稅基時之減項（即費用支出），故其客觀證明責任應由上訴人負擔。而上訴人所須證明之待證事實內容，如予解析，有二大重點，一為支出之真實性；一為支出之必要性（即該筆費用之支出與執行醫療業務本身具有關聯性，為執行醫療業務活動所需者）。
⑵因此上開事實若在訴訟兩造發生爭議，應由上訴人提出
具體事證，以供法院為事實調查及認定。但在本案中，上訴人既然一再指摘「被上訴人查帳當時，曾強迫代理上開診所報稅之會計人員自行放棄（即自行調整）申報金額中之11,600,000元」等情，並對查帳報告書上之文字記載多所爭執。可是本院實在不明瞭，為何上訴人採取此等舉證策略，其大可以將手中之證據方法提出於事實審法院，請求法院為實質之調查，卻捨此不為，徒為口舌之爭，難以信其主張為真正。原判決維持原處分中剔除此等費用之規制性決定，並無錯誤可言。上訴意旨指摘「稅捐機關在剔除此等費用之前，仍應依職權主動調查支出之必要性」云云，自非可採。
㈣總結以上所述，原判決維持被上訴人之處分及訴願決定，而
駁回上訴人在原審之訴，其最終判斷結論於法無違。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 30 日
第二庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 5 月 1 日
書記官 莊 俊 亨