最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00742號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 鍾竹枝被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因所得稅法事件，上訴人對於中華民國94年10月13日臺北高等行政法院93年度訴字第3444號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人為安欣交通股份有限公司（以下稱安欣公司）之負責人，亦即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司於83年、85年、86年及87年間各年度支付巫桂花土地租金分別為新台幣（下同）327,112元、2,748,036元、6,479,943元及2,316,625元，未依同法第88條規定，於本案系爭86年度給付時扣取稅款計647,994元，案經法務部調查局北部地區機動工作組（以下簡稱北機組）於偵辦巫桂花及興邦建設實業股份有限公司（以下簡稱興邦公司）涉嫌逃漏稅案查獲，經取具談話筆錄、支票影本、資金流程等相關涉案資料，移由被上訴人審理違章成立，被上訴人乃以90年3月16日北區國稅七堵資第00000000號函請上訴人就本案86年度應扣繳稅款647,994元，依限繳納及補報扣繳憑單，惟上訴人未依限補繳及補報，被上訴人遂依行為時所得稅法第114條第1款後段規定，按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰計1,943,982元。上訴人不服，申經被上訴人復查結果，以被上訴人90年3月16日北區國稅七堵資第00000000號函文及繳款書，遭到該郵寄地址之社區管理委員會退還，原核定以上訴人未於期限內補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單予處分，應有未洽，准予註銷扣繳稅款罰鍰1,943,982元外，餘本稅部分仍維持原核定，上訴人對本稅部分仍不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、本件上訴人在原審起訴主張：㈠安欣公司每年支付訴外人巫桂花租賃所得為72萬元，且已於法定期限內辦理各類所得扣繳申報，而租賃所得人巫桂花已計入個人所得申報個人綜合所得稅；被上訴人僅就安欣公司所收部分客票由訴外人巫桂花帳戶兌現金額，於扣除原申報租賃所得後之金額即推定係安欣公司給付訴外人巫桂花之租賃所得，而認上訴人未依所得稅法第88條及第92條規定扣繳租賃所得稅，實有違證據法則。況若如被上訴人所認，即由訴外人巫桂花帳戶兌現者為「租賃所得」，由訴外人江文津及訴外人林新燈帳戶兌現者，為「其他所得」，則其中如何分野？又若真如被上訴人所認係租金，則按常理，同一標的之租金，其每年應相當或按一定比例調整，不應如被上訴人所核之金額、起伏變動異常，不合常理。故上訴人無被上訴人所言違反所得稅法第88條及92條情事。㈡若如被上訴人所主張6,479,943元為安欣公司給付訴外人巫桂花之租金，則安欣公司之課稅所得亦應同時減少，則安欣公司溢繳之所得稅及因此產生之未分配盈餘加徵稅額亦應一併退還安欣公司。又被上訴人對同一所得，既徵個人綜合所得稅，又課營利事業所得稅，亦有重覆課稅之嫌。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分關於本稅部分等語。
三、被上訴人在原審答辯則以：安欣公司86年度將興邦公司支付租金所開立之支票，以委任取款背書方式轉入巫桂花私人帳戶內，且其金額超過約定之租金，安欣公司及巫桂花對其雙方租賃契約之法律形式與經濟實質不相當，未有合理而具體說明，基於實質課稅原則，被上訴人遂按安欣公司支付巫桂花租金流入其帳戶內之金額，並扣除其巫桂花事後補報本年度申報之金額720,000元，核算安欣公司漏報本年度支付巫桂花土地租金6,479,943元，上訴人為安欣公司之負責人，亦即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，對於該公司支付巫桂花土地租金未依同法第88條規定，於本年度給付時扣取稅款647,994元，被上訴人依前揭法令規定，責令上訴人補辦扣繳647,994元及補報扣繳憑單並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：巫桂花將其所有基隆市○○區○○○段深澳坑小段363-3、366-4及364地號3筆土地於82年1月1日起至89年12月31日止，出租與安欣公司，租金每月6萬元，而安欣公司再將上揭363-3及366-4地號土地於84年4月1日起至87年4月1日止，轉出租予興邦公司，租金第1年570餘萬元，此後每年調整增加約125分之5，而安欣公司將興邦公司86年度支付租金所開立之支票，以委任取款背書方式轉入巫桂花私人帳戶內各情，有土地租賃契約、轉租同意書、安欣公司開立予興邦公司之土地租金發票、支票、扣繳申報資料等件影本附卷可稽；是被上訴人以安欣公司本年度將興邦公司支付租金所開立之支票，以委任取款背書方式轉入巫桂花私人帳戶內，且其金額超過約定之租金，安欣公司及巫桂花對其雙方租賃契約之法律形式與經濟實質不相當，未有合理而具體說明，基於實質課稅原則，遂按安欣公司支付巫桂花租金流入其帳戶內之金額，並扣除其巫桂花事後補報本年度申報之金額720,000元，核算安欣公司漏報本年度支付巫桂花土地租金6,479,943元，並以上訴人為安欣公司之負責人，亦即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，對於該公司支付巫桂花土地租金未依同法第88條規定，於本年度給付時扣取稅款647,994元，依前揭法令規定，責令上訴人補辦扣繳647,994元及補報扣繳憑單，並無不合。上訴人雖主張伊或巫桂花與安欣公司間因資金往來調度需要，以私人票據或現金交換安欣公司取具之支票實為一般常見之商業行為，若僅憑安欣公司所收客票交付予巫桂花帳戶內兌現即作為租賃或其他所得之認定核處，實有違證據法則云云；惟巫桂花既將系爭土地出租予安欣公司，租金每月僅6萬元，何以安欣公司將系爭土地轉租於興邦公司，興邦公司支付租金所開立之支票，並未匯入安欣公司帳戶內，卻以委任取款背書方式轉入巫桂花私人帳戶內，且其金額超過其約定之租金；又查案關尤嘉瑞（曾為興邦公司籌備處之代表人及股東）、李鳴珮（於84年3月22日至85年9月曾擔任興邦公司會計主任）、李淑珍（曾擔任興邦公司副總）及高天來（興邦公司負責人）於88年4月8日、88年4月15日、88年4月9日、88年4月16日及88年4月6日於調查局北機組所製談話筆錄中，皆陳稱興邦公司實際係向巫桂花承租系爭土地，而非向安欣公司承租；且尤嘉瑞亦承認，原先係向巫桂花承租土地，因發票扣抵問題，才再與安欣公司簽訂另一份租賃合約，所以在83年4月起為配合此份合約，興邦公司以華銀基隆港口分行帳戶：000000000000號開立支票給安欣公司，故與安欣公司簽訂之租賃合約主要係為報稅之用，如此興邦公司才能獲得足額的發票等語。另李淑珍亦承認，其與尤嘉瑞於82年3月底與巫桂花簽訂土地租賃合約，合約甲方係巫桂花，且陳述與安欣公司簽訂另1份租賃合約，主要係因巫桂花表明要節稅，需開立安欣公司之發票予興邦公司以扣抵稅捐等語，有各該談話筆錄附原處分卷可稽；上訴人既無法舉證證明所主張因資金往來調度需要而將興邦公司用以繳付租金之支票，以委任取款背書方式轉入巫桂花私人帳戶內；是上訴人上揭主張，尚難採據。上訴人另主張即使如被上訴人所述是為安欣公司給付巫桂花租金，按照常理同一標的物之租金給付應每年相當或按一定比例調整，不應如被上訴人所核各年度竟起伏變動異常，顯不合常理云云；查安欣公司各年度支付巫桂花土地租金之方式，乃私法自治之範疇，要難以各年度給付數額未按一定比例調整，即謂安欣公司並非以此方式給付巫桂花租金。依前揭興邦公司相關人員於調查局北機組所陳情節觀之，巫桂花顯藉由迂迴方式逃漏租賃所得至為明顯；被上訴人就查得巫桂花帳戶內，由安欣公司轉付之金額超過其約定720,000元部份，認屬租金支付，並無違誤。至上訴人主張系爭款項確係安欣公司之租金收入，同一課稅標的物，實不應有同時課徵營利事業所得稅及個人綜合所得稅，已明顯重覆課稅，況即使如被上訴人所主張6,479,943元為給付巫桂花租金，則安欣公司之課稅所得亦應同額減少云云；查興邦公司支付安欣公司租金，係開立禁止背書轉讓指明憑票支付安欣公司之支票，有支票影本附原處分卷可稽；安欣公司對此所得已取得絕對支配權，安欣公司既將超過與巫桂花約定租金之款項，以委任取款背書方式轉入巫桂花私人帳戶內，又無法證明其原因為何，上訴人為安欣公司負責人，既屬所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，則被上訴人責令上訴人補辦扣繳及補報扣繳憑單，即無不合；此與是否為同一筆所得同時課徵營利事業所得稅及個人綜合所得稅，或是否應同時減少安欣公司之課稅所得無涉。從而，原處分命上訴人補繳應代扣繳之稅款647,994元及補報扣繳憑單，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合等語，因而駁回上訴人之訴。
五、本院經查：㈠按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、．．．。」「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，．．．。」「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．。」「在前項核課期間內。經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」行為時所得稅法第88條第2款、第114條第1款、第71條第1項及稅捐稽徵法第21條第2項分別定有明文。查扣繳制度目的主要在使政府儘速獲得稅收、便利國庫資金調度、掌握課稅資料及減輕納稅義務人依此負擔鉅額稅款之壓力，是其與納稅義務人就其所得之申報及繳納，各有不同之規範目的，故上述所得稅法及稅捐稽徵法乃分別就所得之扣繳及申報繳納為規範，並就未依規定為稅款扣繳及漏報所得者，分別為補徵之規範；並上述所得稅法第71條第1項亦規定計算所得稅納稅義務人之應納稅額時，限於尚未抵繳之扣繳稅額始得減除；是扣繳義務人與所得稅納稅義務人間，僅是就該應扣繳稅款稅額之繳納，成立不真正連帶關係，故扣繳義務人如未依規定扣繳，且所得人就該應扣繳而未扣繳所得所生之稅款亦未申報繳納者，則稅捐稽徵機關即得依上述所得稅法第14條第1款規定，對扣繳義務人追徵。㈡經查，本件原審判決已就上訴人係安欣公司負責人，為所得稅法第89條規定之扣繳義務人，而安欣公司於86年度亦確有支付系爭租金予訴外人巫桂花，然未依規定開立扣繳憑單及申報繳納扣繳稅款，暨系爭3筆土地之租賃契約係存在於訴外人巫桂花及安欣公司間，至訴外人興邦公司承租系爭土地中之2筆土地之租約則存在於訴外人興邦公司與安欣公司間等情，依調查證據之辯論結果詳述其得心證之理由，並就上訴人關於興邦公司開立以支付安欣公司租金之系爭支票在訴外人巫桂花帳戶兌現之理由，並非為支付租金一節，何以不足採取予以指駁甚明；本件訴外人興邦公司既因向安欣公司承租系爭土地中之2筆土地，而開立系爭支票予安欣公司，則以一般公司財務運作之常情，該支票若非以之作為支付其他款項之工具，實無經由委任取款背書在他人帳戶兌現之理，是關於系爭支票在訴外人巫桂花帳戶兌現之原因，不論是上訴人於原審主張之「資金調度」，或提起上訴時所稱之「代收代付」，均與常情有違！加以系爭土地之租賃關係，乃訴外人巫桂花將系爭土地3筆出租予安欣公司，並由安欣公司再將其中二筆土地轉租予訴外人興邦公司一節，為原審所確定之事實，故安欣公司之帳載有系爭支票之租金收入，自不影響關於系爭支票之金額乃安欣公司用以支付訴外人巫桂花租金之認定。㈢上訴意旨另稱其以委任取款背書方式轉入訴外人巫桂花之金額為給付資金，然何以非贈與所得或其他所得，卻係租賃所得？另由林新灯帳戶兌現者為其他所得，如何分野乙節。因本件為86年度綜合所得稅事件，上訴人所稱興邦公司開立之支票在訴外人林新灯帳戶兌現部分，因係上訴人在87年間收受，非本件所得審究。又原判決認安欣公司86年給付巫桂花租金為6,479,943元，亦非上訴人所稱之7,199,943元。上訴人87年度支付巫桂花土地租金時，未依行為時所得稅法第88條規定扣取稅款乙案，業經本院96年3月22日以96年度判字第450號判決駁回上訴確定在案。該案判決對於興邦公司開立之支票在訴外人江文津及林新灯帳戶兌現部分未認定為租賃所得之理由，暨其與該案之認定並無影響，已詳加論述，上訴意旨仍執此為由，指摘原判決違誤，依前說明，尚不足採。是原審判決以安欣公司與訴外人巫桂花間就系爭土地既存有租賃關係，並其等約定之租金又顯然偏低，暨上訴人又未能合理說明以訴外人巫桂花帳戶兌現系爭支票之原因，而認系爭支票係安欣公司用以支付訴外人巫桂花租金，並據以認定安欣公司支付訴外人巫桂花租金之金額，即與證據法則無違，上訴意旨再就原審證據取捨之職權行使事項，指摘原審判決有違反證據法則之違法云云，並無可採。另原審判決本得依其調查證據之辯論結果認定事實，且被上訴人於訴外人巫桂花綜合所得稅事件之復查決定書，亦認定訴外人巫桂花有漏報租賃收入情事，況上訴人所稱之復查決定書係針對訴外人巫桂花85年度綜合所得稅事件而為，亦與本件係屬補徵上訴人86年度漏未扣繳稅款之爭議無涉，故上訴意旨以該復查決定書論斷之理由指摘原判決違法，自無可採。再本件上訴人既為安欣公司之扣繳義務人，而安欣公司於86年度復有支付訴外人巫桂花租金，而就系爭金額漏未扣繳稅款情事，故依上開所述，被上訴人就上訴人漏未扣繳之稅款，本得為命補繳之處分；至於上訴人援引之財政部65年9月18日台財稅第36317號函，亦僅是謂：「扣繳義務人給付各類所得，不依法扣繳稅款，如經稽徵機關查明納稅義務人確已將是項應扣繳稅款之所得，合併其取得年度之綜合所得申報繳稅者，得免再責令把繳義務人補繳，．．．。」而依上訴人主張，訴外人巫桂花僅是已繳納補徵之85年度綜合所得稅，故於本件係屬補徵上訴人86年度漏未扣繳稅款處分之事件年度不同，上訴意旨以有重複繳納情事為指摘，自無可採。㈣綜上所述，原審判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核與應適用之法規及判例、解釋，尚無違背；上訴論旨，指摘原判決違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 30 日
第二庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 5 月 2 日
書記官 蘇 金 全