最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00775號上 訴 人 北方之星小吃店代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年10月31日高雄高等行政法院94年度訴字第254號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人係合夥組織營業人，其89年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入新台幣（下同）22,540,392元，全年所得額暨課稅所得額為1,352,450元，被上訴人初查按書面審查結果如數核定，嗣因進銷項稅額比例異常，列入抽查，經通知提示帳簿文據供核，因上訴人帳載不全無法提示帳冊憑證，乃出具同意書同意按財政部頒布之同業利潤標準核定所得額，被上訴人遂依一般便餐、麵食、點心（行業代號5711-14）之同業利潤標準淨利率ll%，以銷貨金額22,540,392元核定營業淨利為2,479,443元，又因非營業收入與非營業支出為O元，更正核定全年暨課稅所得額為2,479,443元，營利事業所得稅稅額為281,747元。被上訴人原將趙志恆列為上訴人代表人，於91年12月17日送達核定通知書及繳款書，惟嗣後予以撤銷並重行更正以變更後代表人甲○○送達核定通知書及繳款書。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張略謂：本件被上訴人既未舉證證明上訴人確有該營業所得收入，逕依同業利潤標準核定，程序上已有不合；況上訴人係虛設之商號，本身並無營業事實，自無營業所得，又上訴人負責人甲○○係由方向公司之鄭左豹請林美瑛委託記帳業者偽刻其印章辦理營業登記，於不知情中成為上訴人負責人，從未實際經營，被上訴人所稱上訴人有於90年12月18日在高雄市稅捐稽徵處鼓山分處立具承諾書，因上訴人並未親自前往辦理，該承諾書亦係林美瑛所偽造，並非上訴人所為，自不生效力；上訴人實際負責人係鄭左豹、戴德銘或方向公司，故依實質課稅原則，本件營利事業所得稅之課稅對象應係鄭左豹、戴德銘或方向公司，應由鄭左豹、戴德銘或方向公司負上訴人負責人之責；再者，上訴人係屬合夥組織，並非獨資，以合夥財產為合夥人全體公同共有，自應以全體合夥人為納稅義務人，然被上訴人竟對上訴人負責人甲○○一人補徵本件營利事業所得稅，程序上顯然違法不當；退而言之，倘認上訴人應負本件納稅義務，惟本件89年度營所稅核課期間之掛名負責人係趙志恆而非甲○○，被上訴人所為核課自非合法等語。為此，訴請將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
被上訴人則以：㈠上訴人係屬合夥組織之營利事業，於86年10月16日設立，趙志恆係上訴人之原代表人，是本件89年度營利事業所得稅核定通知書及繳款書原於91年12月17日送達趙志恆，趙志恆復於92年2月ll日申請復查在案。惟查，上訴人已於90年12月18日向高雄市稅捐稽徵處鼓山分處設籍變更負責人為甲○○，並立具承諾書略以：「查趙志恆原經營北方之星小吃店……其營業期間如有違章未結欠稅或應繳未繳稅款等情事，概由具承諾書人負責繳納前項稅款及罰款，如有不履行者，甘願接受法院強制執行，並放棄先訴抗辯屬實。」在案，是本件原按變更前負責人趙志恆送達89年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知及繳款書，屬送達不合法，被上訴人自當主動予以撤銷，並改按變更後負責人甲○○重行送達89年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書及繳款書。是上訴人代表人甲○○主張當時之負責人為趙志恆，且趙志恆亦於90年4月間申報並繳稅在案，上訴人毫無所得，應向趙志恆核課，顯為誤解。㈡上訴人既於申報89年度營利事業所得稅後，復又主張其實際負責人為鄭左豹，且其並無實際營業之事實，應改向鄭左豹、戴德銘或方向公司核課補稅，則上訴人自應舉證以實其說。惟查，上訴人所提之證據無非係以高雄市稅捐稽徵處89年刷卡機查核專案作業計畫、南機組移送書及高雄地檢署起訴書認定，惟查南機組並未約談鄭左豹到案製作筆錄，戴德銘又否認該案與其有關，且該刑事案尚未判決確定，在無其他相關資料佐證下，自不能認其主張之事實為真實。況高雄市稅捐稽徵處為辦理統一發票之核發，依規定必須至上訴人營業處所勘查其是否有營業，並確認其確有營業等情，且上訴人之原負責人趙志恆89年度尚有分配盈餘淨額現金股利、可扣抵稅額，有經上訴人與趙志恆簽章申報之「89年度營利事業投資人明細及分配盈餘表」及趙志恆89年度綜合所得稅申報核定清單可稽。則上訴人既有實際營業，課稅事實已具體存在，自應就其營業所得，負擔繳納營利事業所得稅之義務。㈢另上訴人主張其係合夥組織，並非獨資，原處分未以全體合夥人為受處分人，僅對甲○○為受處分人，程序上顯然違法乙節，查本件納稅主體是上訴人，甲○○則為上訴人變更後負責人，依行政程序法第72條第l項、第2項及稅捐稽徵法第l9條第l項前段之規定，本件應補徵稅額之繳款書即應以甲○○為應受送達對象，洵無不合。至上訴人引用稅捐稽徵法第12條規定，以全體合夥人為納稅義務人乙節，參據該條文立法理由：分別規定共有財產（如土地、房屋等）之納稅義務人，俾資明確。按稅捐稽徵法僅於第2章內，以第12條至第15條共4個條文規範特殊情況下之納稅義務，未特別規範者，即應回歸適用各該稅法、條例。本件上訴人是營利事業，自應依所得稅法規定以「北方之星小吃店」為納稅義務人，而無稅捐稽徵法第12條規定之適用等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按「本法所稱商業負責人，在獨資組織者，為出資人或其法定代理人；合夥組織者，為執行業務之合夥人。」商業登記法第9條第1項定有明文。次按「合夥人依約定或決議執行合夥事務者，於執行合夥事務之範圍內，對於第三人，為他合夥人之代表。」復為民法第679條所明定；另按「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達，……。」為稅捐稽徵法第19條第1項前段所規定。又按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」亦分別為所得稅法第3條第1項、第11條第2項及第7條第4項所明定。末按「說明：二、……(四)稅單送達時公司已完成變更登記，而稽徵機關尚不及知，收受送達者係蓋用改組前公司印章或由原負責人或受僱人簽名或蓋章者，……應由稽徵機關對變更登記後之新公司重新催徵，改訂限繳期日，發單送達，……」「……三、依民法第667條第l項規定意旨，合夥組織之成立、存續須有合夥人2人以上。合夥組織之營利事業，若因合夥人退夥或負責人將其出資額轉讓，致合夥人祗剩l人者，其存續要件即有欠缺，合夥自應解散辦理註銷登記，並應依前揭規定辦理當期決算及清算申報；而合夥人之一欲以獨資組織方式成立營利事業者，則宜另行申請設立登記。四、合夥組織之營利事業變更負責人或合夥人，如其營利事業主體並未因此而有解散、廢止或轉讓之情事，依前揭規定可免辦理當期決算及清算申報。」「說明：二、依據所得稅法第7條第4項規定，所得稅之納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。合夥組織之營利事業變更負責人或合夥人，其營利事業主體並未因此而有同法第l9條所稱解散、廢止或轉讓之情事，故合夥組織營利事業變更負責人登記後，始查獲變更前有漏報銷貨收入涉嫌違章情事，其處罰對象仍為該合夥組織之營利事業。三、另有關稅單送達之處理，請依稅捐稽徵法第18條及第19條之規定辦理。」分別為改制前司法行政部即現之法務部68年2月15日台函民字第01417號函及財政部83年5月18日台財稅第000000000號函及92年ll月17日台財稅字第0920455375號函（以下分別簡稱法務部68年函、財政部83、92年函釋）所明釋。㈡經查：⒈上訴人係屬合夥組織之營利事業，於86年10月16日設立，原負責人為趙志恆，嗣於90年12月18日變更負責人為甲○○，有高雄市政府營利事業統一發證設立登記申請書、合夥契約書及高雄市稅捐稽徵處新開業營業人訪問卡等資料附於原處分卷可稽，雖上訴人否認於上開文件簽名之真正，主張係由鄭左豹請林美瑛委託記帳業者偽刻其印章辦理登記云云；然查，在稅務作業上，稅捐稽徵機關為防止以人頭虛設行號領取統一發票，稅捐稽徵人員必須確實核對公司行號負責人的身分，且必須由負責人本人親自在訪問卡上簽名，始得核發營利事業統一發票等情，業經證人即經辦上訴人營業稅之稽查人員葉淑玉於本院審理中到庭證稱：「(問：當時上訴人是為了申請何變更事項，而必須由妳來做訪查？)通常如果要領用發票而有變更負責人時，我們會請新的負責人來作訪談。」「(問：妳是否記得當時北方之星小吃店的訪談是由妳製作？當時訪談的對象是否就是代表人甲○○本人？)是，90年12月26日甲○○先生有到我們鼓山分處接受我們的訪談，我們有請他在負責人處簽章，我們會請他們帶身分證過來核對。」「(問：妳有無當場核對他的身分證？)有。」「(問：(提示原處分卷附訪問卡正本與證人閱覽)此是否為當時妳所製作的訪問卡？其有一欄為營利事業負責人的簽章，該處有簽『甲○○』名字及蓋章，此是否是由甲○○本人簽名？)是。這是他本人簽的名，我們有請他帶身分證過來，核對身分證。」「(問：如果當事人無法到場，可否委任第三人到場？)不行，一定要本人來親自簽名。變更負責人後第一次要申領發票時，為了保護當事人，讓他知道他是該公司的負責人，避免有冒用的情形，我們會請當事人親自到場簽名，並攜帶身分證核對資料。」「(問：就訪問卡所列的十項訪問項目，妳是逐項為訪問或只是將訪問卡交由他簽名？)我們是將訪問卡交給當事人，請他們詳細閱讀後為填寫。」「(問：訪問卡的營利事業名稱和營業地址，是由誰填寫？」這是由當事人自己填寫，而我們也會請他們留下聯絡電話。」等語(詳原審法院94年10月20日言詞辯論筆錄)，且有前揭訪問卡在卷可佐，足認甲○○確係上訴人之合夥人兼負責人無訛，是其主張並非北方之星小吃店負責人，係鄭左豹請林美瑛委託記帳業者偽刻其印章辦理營業登記，其並不知情云云，並不可採。⒉第按一般而言，課稅資料通常係在納稅義務人的掌握或管理之中，因此由納稅義務人負擔主動申報課稅標準（稅基）與稅額金額之義務，較稅捐機關自行查核課稅更具經濟價值與便宜，故稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度（司法院釋字第218號、第356號等解釋、最高行政法院91年度判字第1867號判決參照）。又按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第21條第1項、第83條第1項及同法施行細則第81條第1項所明定，此即我國稅法上之推計課稅制度。蓋課稅處分屬於須當事人協力之處分，稅捐稽徵機關於核定稅額過程中，納稅義務人有其協力之義務，已如前述，納稅人違反上述義務，而稅捐稽徵機關難以期待為職權調查時，即應許由稽徵機關片面依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額。前開所得稅法及其施行細則之相關規定即係為敦促納稅義務人履行前述協力義務而設，關於納稅義務人未盡提示文據義務時，稅捐稽徵機關為所得額之核定，即應遵照前開規定辦理之。所得稅法第21條第1項規定之立法理由，乃因帳簿憑證及會計紀錄，關係查帳核稅至深且鉅之故。帳簿憑證及會計紀錄，既與查帳核稅有極重要之關係，營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，然若營利事業未保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，則規定得依查得資料或以同業利潤標準作為推計課稅之標準，核定所得額。上訴人89年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額暨課稅所得額，被上訴人初查按書面審查核定，嗣因進銷項稅額比例異常，經通知提示帳簿文據供核，因上訴人帳載不全無法提示帳冊憑證，乃出具同意書同意按財政部頒布之同業利潤標準核定所得額，被上訴人初查遂依一般便餐、麵食、點心（行業代號5711-14）之同業利潤標準淨利率ll%，以銷貨金額22,540,392元核定營業淨利為2,479,443元，又因非營業收入與非營業支出為O元，更正核定全年暨課稅所得額為2,479,443元，營利事業所得稅稅額為281,747元，揆諸前開規定及說明，於法尚無不合。上訴人主張：被上訴人既未舉證證明上訴人確有該營業所得收入，逕依同業利潤標準核定，程序上已有不合云云，並非可採。⒊次按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例可資參照。復按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔，易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任，行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定足資參照。是上訴人既已申報89年度營利事業所得稅後，又另主張上訴人並無營業事實，依實質課稅原則，上訴人並無負擔營利事業所得稅之餘地云云，則上訴人自應就其無營業之事實，舉證以實其說。至上訴人主張之南機組93年2月2日調南機肅字第09376101131號刑事案件移送書及高雄地檢署檢察官93年度偵字第8304號、第14120號起訴書認定鄭左豹、戴德銘乃為實際營業人，對此，姑不論前開移送書及起訴書所認定之事實是否屬實，惟觀之前開移送書及起訴書之內容，其固係認含上訴人在內之七家小吃店及另十家菸酒免稅商店，有為幫助北方之星視聽歌唱、金球之星視聽社、路易十三視聽社、金雷鳥視聽伴唱遊藝廣場、金錢豹視聽廣場及羅馬視聽歌唱等有女陪侍之視聽歌唱業，逃漏本應依營業稅法第12條規定按25％法定稅率計算之營業稅，乃不顧其非係實際交易人，仍以其名義開具以一般稅率5％計算之統一發票，藉以幫助前開視聽歌唱業者逃漏高額營業稅之情事，惟此亦僅能證明上訴人等十七家商號有前開違章事實，至於，上訴人等十七家商號除前開違章事實外，是否確無其他營業事實，則尚難據以證明；況「行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束。……」改制前行政法院59年判字第410號判例參照，查訴外人方向公司總會計林美瑛於91年10月25日在南機組調查中，證稱：「(問：……‧路易十三小吃店……等十七家商號有無實際營業？……你如何知道上開十七家商號有實際營業？)有的，……因為我請維雅小姐、黃慶祥代辦公司登記核准之後，稅捐人員會實地勘查現場屬實，……所以均有實際營業。」等語(詳高雄地檢署91年度偵字第20295號卷第250頁)。顯見上訴人係有實際營業之情事。
而上訴人既有實際營業，自應就其營業所得，負擔繳納營利事業所得稅之義務，則被上訴人依首揭所得稅法第3條第1項、第7條第4項及第11條第2項之規定，向上訴人核課本件營利事業所得稅，自無不合，是上訴人主張上訴人係虛設之商號，本身並無營業事實，自無營業所得云云，並不可採。⒋上訴人另主張其係屬合夥組織，並非獨資，認合夥財產為合夥人全體公同共有，應以全體合夥人為納稅義務人，然被上訴人竟僅對上訴人代表人甲○○一人補徵本件營利事業所得稅，程序上顯然違法不當云云；惟查，本件原處分即被上訴人對上訴人之89年度營利事業所得稅稅額繳款書所載內容，係載明「營利事業名稱：北方之星小吃店；負責人姓名：甲○○」，是觀之該處分書所載內容，原處分核課之對象係為「北方之星小吃店」，亦即合夥全體，甲○○並非本件核課處分之對象，僅因其係上訴人之負責人，故乃於「負責人姓名」一欄載明為「甲○○」，並按首揭稅捐稽徵法第19條第1項前段之規定，向上訴人代表人甲○○為送達，是原處分於法並無不符；是上訴人主張原處分竟對上訴人代表人甲○○一人補徵本件營利事業所得稅，程序上顯然違法不當云云，容有誤解，委不足採。再者，因上訴人係屬合夥組織，故上訴人所負之債務，倘合夥財產不足清償合夥之債務時，依據民法第681條之規定，各合夥人對於不足之額，應連帶負其責任，是上訴人代表人甲○○既係為上訴人之合夥人，已如前述，則倘上訴人財產不足清償本件營利事業所得稅債務，上訴人代表人甲○○自須依前開民法第681條規定負擔本件營利事業所得稅債務；易言之，上訴人代表人甲○○負擔本件稅捐債務係基於合夥本身性質使然，並非直接基於本件原處分所生之法律效果，故倘其有負擔本件營利事業所得稅之情事亦與實質課稅原則並無關聯。再按「查上訴人既自承其確有同意登記為德○人生餐廳之負責人及納稅義務人，並有臺北市稅捐稽徵處中南分處83年9月2日中南統字第2106786號營利事業統一發證設立登記申請書附在原處分卷可稽，則上訴人之行為顯已助長不法商人逃漏稅捐，自應就其行為擔負其登記為營利事業負責人所應繳納之營業稅、滯納金、滯納利息及罰鍰，上訴人何能以其係人頭負責人，即謂其係受冤枉？」最高行政法院91年度判字第1518號判決參照。是上訴人雖主張係代理記帳業者黃慶祥與方向公司總會計林美瑛受鄭左豹所託成為上訴人之人頭負責人云云，然縱該主張係屬確實，亦係上訴人代表人甲○○與訴外人鄭左豹於私法上是否發生損害賠償法律關係之問題，並不因此得主張其解免擔任上訴人負責人期間依法應負擔之公法上稅捐義務，是上訴人主張其負責人甲○○非上訴人之真正負責人，未實際經營上訴人業務，依據實質課稅原則，不應負擔本件稅捐債務云云，亦不可採。⒌又所謂「重複課稅」，係指對同一人，或同一物，課徵兩次以上之租稅而言。查本件被上訴人前以上訴人變更前代表人趙志恆為送達對象，送達89年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知及繳款書，送達因不合法，被上訴人主動予以撤銷，並改按上訴人變更後代表人甲○○重行送達89年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書及繳款書，並無重複課稅之情形，上訴人此之主張，亦有誤解，並不可採等由，駁回上訴人原審之訴。
四、上訴意旨復執前詞，並主張：㈠依據稅捐稽徵法第12條規定，本件原處分應以全體合夥人為納稅義務人；又依行政訴訟法第41條規定，「訴訟標的對於第三人及當事人一造必須合一確定者，行政法院應以裁定命該第三人參加訴訟。」查上訴人合夥人甲○○以外尚有連恆，詎原審未命連恆參加訴訟，顯有違行政訴訟法第41條規定；而原審理由認定原處分僅以甲○○為受處分人之負責人，並非謂「甲○○」係本件原處分對象云云，未察原處分已違反行政程序法第5條所揭處分內容明確性原則，亦與行政程序法第5條、稅捐稽徵法第12條有違。㈡原審援引司法院釋字第218、356號等解釋，認為推計課稅制度為合法，惟：⒈依上揭第218解釋意旨，推估核定方法估計所得額時，應力求客觀合理，與納稅義務人實際所得相當，且該二號解釋對於本件「已申報」之情形均無適用餘地。⒉依卷附檢察官起訴書已敘明「林美瑛事後並將方向公司、如鴻等十家菸酒公司及北方之星（本件上訴人）等七家小吃店憑證、帳簿湮滅。」則被上訴人命上訴人提出被林美瑛保管嗣並銷毀之憑證、帳簿，顯然強人所難而無履行可能性；且被上訴人不向南機組、高雄地檢署調取所扣押所得帳冊等相關資料，亦不根據起訴書、移送書對鄭、戴二人核課補徵，強向竟命不知情之人頭甲○○提出，違反比例原則且有裁量權之濫用。從而，原判決置上開既存卷證於不顧，誤引上開解釋，認上訴人有調查義務，未於理由敘明原處分有無違反比例原則或裁量權濫用，實有適用法規錯誤及理由不備之違法。㈢甲○○並無任何營業所得，原判決之維持原處分之論斷，顯與司法院釋字第420、496及500號解釋所揭實質課稅原則有違。㈣南機組之移送書另有敘明「為避免上開虛設無實際營業之……北方之星小吃店等七家小吃店遭調查發現，林美瑛將北方之星視聽歌唱等……員工部分薪資列入……北方之星小吃店等七家申報人事費用，製造有實際營業之假象……」，而高雄地檢署93年偵字第14120號起訴書亦有敘明「鄭左豹、戴德銘……即將該等授權之刷卡機分別放置於上開金球之星視聽之營業處所，完全供作上開視聽杜對外營業使用，並將刷卡所得分別先存入前如鴻等七家菸酒免稅商店及北方之星（本件上訴人）等七家小吃店設於華南銀行博愛分行、北高雄分行之帳戶後，再由林美瑛及不知情之出納施素青……等人以現金提領或轉帳匯款之方式，存入鄭左豹、林美瑛二人及不知情之朱應華等人設在華南銀行博愛分行人頭帳戶，嗣再以匯款轉帳或逕以現金提領方式提出，必供渠等自行花用或作為上開各家視聽社營運支用。」，足證本件上訴人北方之星小吃店根本無營業(經營便餐、麵食、點心)之事實，純係鄭、戴二人虛設行號供其金球之星視聽社逃漏稅捐之用，且一切營業收入均歸鄭、戴二人取去，甲○○根本無任何所得。稅捐機關與司法機關均係國家機關，其所為之事實認定自不應南轅北轍互相矛盾，原處分未依據上揭公文書向戴、鄭核課補稅，固執己見，將錯就錯，執意向上訴人核定補稅，其核定難認公平合理。再者，納稅義務人對該有利於己之事實，負舉證責任，但這並不意味著納稅義務人未盡協力義務，則原本歸屬稽徵機關之舉證責任倒置於納稅義務人；且被上訴人對於舉凡資料正確性、推計方法之妥當性與適切性、推論過程合乎一般經驗及論理法則，均應證明已達合理可信之程度，始得謂盡其舉證之責。㈤學界有主張在擅自冒用第三人名義，作為土地登記名義人的情形，稽徵機關不查乃以之為基礎，作成課稅處分，涉及課稅要件基礎的重大錯誤，應屬當然之意見，原處分仍以人頭為補稅裁罰對象顯然違誤。且司法院釋字第503號解釋逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之，又行為罰與漏稅罰既屬兩事，事涉及漏稅罰之處分，自無司法院釋字第275號解釋所創設「推定過失」制度之適用甚明，而應由稽徵機關就納稅義務人的故意、過失負舉證責任。本件被上訴人徒以辦理營業登記時甲○○有前往辦理據以主張甲○○係上訴人之實際負責人，惟查訪問卡上載明「本表僅作繳納雙方溝通用不作課稅依據」，此有卷附訪問卡左側明載該字可證，自難以訪問卡認上訴人係納稅義務人予以處分補稅；至於查簽表僅申請變登記之時所為，不足證明嗣後上訴人有實際簽收，尤不足以推翻起訴書、移送書、89年刷卡機查核專案作業計畫所認定之事實，更不足證明上訴人有實際營業收入或逃漏稅捐之犯行，被上訴人率予補稅裁罰自有失當，原判決顯違上開司法院解釋。㈥證人葉淑玉係營利事業變更登記承辦人，其疏於實地查訪上訴人（登記地址在文信路321號2樓)，該址係戴、鄭二人之北方之星KTV，並無任何小吃店，亦無任何招牌、餐桌、廚房設備，試問有在二樓賣便當、麵食、點心？一年可賣到2,254萬元之情形嗎？其證詞顯與高市稅捐稽徵處89年刷卡機查核專業作業計畫、南機組移送書、檢察官起訴書(三者均認上訴人無實際營業，係虛設行號)不符，不若該公文書有公信性，且其證詞充其量僅資證明申請設立登記時上訴人有簽名，不足證明上訴人確有營業收入2,254萬元；且作證之稅務員因為攸關行政責任、國家賠償等刑責，且係被上訴人職員，不免故意倚重倚輕以附和被上訴人說法，其證詞本難採信，惟從實際發生之案例，稅務員承辨人均有遭人冒領發票證之情事(高縣稅捐稽徵處92年12月4日高縣稅人字第0920100651號函)，自難以查簽表或稅務員之證詞遽認上訴人係納稅義務人；實則，上訴人係被偽造文書之被害人。乃原判決未深入勾稽，採信稅務員葉淑玉之證詞，摒棄不採上開稅、調、檢公文書，亦未敘明其所以不採納之理由，顯悖採證法則，且有判決不備理由之違法。㈦原判決係抄襲原審法院93年度訴字第884號行政判決，只將上訴人姓名更改而來，並未進行實質調查審理，而將上訴人業於原審提出之諸多主張，僅以「本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述」加以全部抹煞，自有理由不備之違法等語。請求將原判決廢棄改判。
五、本院查：(一)按「本法所稱商業負責人，在獨資組織者，為出資人或其法定代理人；合夥組織者，為執行業務之合夥人。」為商業登記法第9條第1項所規定。次按「合夥人依約定或決議執行合夥事務者，於執行合夥事務之範圍內，對於第三人，為他合夥人之代表。」復為民法第679條所訂定；另按「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達。．．．」為稅捐稽徵法第19條第1項前段所規定。又按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」、「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司或其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業」、「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」分別為行為時所得稅法第3條第1項、第11條第2項及第7條第4項所明定。又按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第21條第1項、第83條第1項及同法施行細則第81條第1項所明定，此即我國稅法上之推計課稅制度。本件上訴人89年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額22,540,392元，全年所得額及課稅所得額為1,352,450元，原經被上訴人書面審查按申報數核定，嗣因列入抽查，經通知提示帳簿文據供核，因帳證不全無法提示，上訴人乃出具同意書同意按財政部頒同業利潤標準核定所得額，被上訴人初查遂依一般便餐、麵食、點心業（行業代號：5711之14）之同業利潤標準淨利率百分之11，以銷貨金額22,540,392元核定營業淨利為2,479,443元，更正核定全年度及課稅所得額為2,479,443元，應補稅額281,747元，與前揭規定尚無不合。（二）本件上訴人主張上訴人係屬合夥組織之營利事業，合夥人為甲○○與連恆，依稅捐稽徵法第12條、行政程序法第5條、行政訴訟法第41條及最高法院67年台抗字第480號判例及等相關規定，原審未於審理中依法命合夥人連恆參加訴訟，率行判決，即屬違法；且原處分即89年度營利事業所得稅繳款書並未載明受處分人為合夥人甲○○及連恆二人，實已剝奪受處分人行政救濟、訴訟之防禦權乙節。就此部分原判決於理由欄三㈣業已說明：本件原處分即被上訴人對上訴人之89年度營利事業所得稅稅額繳款書所載內容，係載明「營利事業名稱：北方之星小吃店；負責人姓名：甲○○」，是觀之該處分書所載內容，原處分核課之對象係為「北方之星小吃店」，亦即合夥全體，甲○○並非本件核課處分之對象，僅因其係上訴人之負責人，故乃於「負責人姓名」一欄載明為「甲○○」，並按首揭稅捐稽徵法第19條第1項前段之規定，向上訴人代表人甲○○為送達，是原處分於法並無不符；換言之，被上訴人向甲○○送達，並非謂「甲○○」係本件原處分之對象，僅係送達之對象。再者，因上訴人係屬合夥組織，故上訴人所負之債務，倘合夥財產不足清償合夥之債務時，依據民法第681條之規定，各合夥人對於不足之額，應連帶負其責任，是上訴人代表人甲○○既係為上訴人之合夥人，已如前述，則倘上訴人財產不足清償本件營利事業所得稅債務，上訴人代表人甲○○自須依前開民法第681條規定負擔本件營利事業所得稅債務；上訴人代表人甲○○負擔本件稅捐債務係基於合夥本身性質使然，並非直接基於本件原處分所生之法律效果，故倘其有負擔本件營利事業所得稅之情事亦與實質課稅原則並無關聯；上訴人代表人甲○○雖主張係代理記帳業者黃慶祥與方向公司總會計林美瑛受鄭左豹所託成為上訴人之人頭負責人云云，然縱該主張係屬確實，亦係上訴人代表人甲○○與訴外人鄭左豹於私法上是否發生損害賠償法律關係之問題，並不因此得主張其解免擔任上訴人負責人期間依法應負擔之公法上稅捐義務，此與稅捐稽徵法第12條規定共有財產之納稅義務人並不相同。再者，行政訴訟法與民事訴訟法之規定並不相同，如行政訴訟法已另有規定即無準用民事訴訟法規定之餘地。本件行政處分之客體即課徵營利事業所得稅之對象乃合夥之營利事業體亦即「北方之星小吃店」，甲○○僅為該營利事業體之代表人。故「北方之星小吃店」如認原處分損害其權利或法律上之利益，自得以該營利事業體之名義並以甲○○為代表人提起行政訴訟，營利事業體與該營利事業之全體合夥人間訴訟標的並無必須合一確定之問題，此與民事訴訟合夥組織之合夥人即為訴訟之主體並不相同。如行政法院認為本件撤銷訴訟之結果，第三人即本件上訴人營利事業體之合夥人甲○○、連恆之權利或法律上之利益將受損害者，固得依行政訴訟法第42條第1項之規定，命其二人參加訴訟，顧、連二人亦得依同條項之規定，聲請行政法院允許其等參加訴訟。再依同法第284條第1項之規定，顧、連二人如認權利受損害且非因可歸責於己之事由未參加訴訟，致不能提出足以影響判決結果之攻擊或防禦方法，本得對於確定終局判決聲請重新審理，自不待言。(三)次查，上訴人前於90年12月18日向該高雄市稅捐稽徵處鼓山分處設籍變更負責人為甲○○時，所立具承諾書載有：「查趙志恆原經營北方之星小吃店．．．其營業期間如有違章未結欠稅或應繳未繳稅款等情事，概由具承諾書人負責繳納前項稅款及罰款，如有不履行者，甘願接受法院強制執行，並放棄先訴抗辯屬實。」在案，上訴人既於申報89年度營利事業所得稅後，復又主張其實際負責人為鄭左豹，且其並無實際營業之事實，應改向鄭左豹、戴德銘或方向公司核課補稅，則上訴人自應舉證以實其說。原判決以「上訴人所提之證據無非係以高雄市稅捐稽徵處89年刷卡機查核專案作業計畫、南機組移送書及高雄地檢署起訴書認定，惟查南機組並未約談鄭左豹到案製作筆錄，戴德銘又否認該案與其有關，且該刑事案尚未判決確定，在無其他相關資料佐證下，自不能認其主張之事實為真實。況高雄市稅捐稽徵處為辦理統一發票之核發，依規定必須至上訴人營業處所勘查其是否有營業，並確認其確有營業等情，且上訴人之原負責人趙志恆89年度尚有分配盈餘淨額現金股利676,225元，可扣抵稅額為164,057元，有經上訴人與趙志恆簽章申報之『89年度營利事業投資人明細及分配盈餘表』附案可稽，又經調閱原負責人趙志恆及變更後負責人甲○○89年度綜合所得稅申報核定清單，趙志恆亦申報有該筆營利所得676,225元、可扣抵稅額164,057元在案。」為由，認上訴人既有實際營業，課稅事實已具體存在，自應就其營業所得，負擔繳納營利事業所得稅之義務。業已就證據之調查取捨及事實之認定詳細說明其得心證之理由，且無違證據法則、論理法則與經驗法則，即難謂有理由不備之違法。(四)至於上訴人主張被上訴人明知實際營業人係戴德銘、鄭左豹，竟不命戴、鄭二人提出憑證帳冊，反命不知情之甲○○提出，已有不當；且被上訴人不向檢調機關調取相關證據並根據起訴書、移送書之記載對戴、鄭二人核課補徵，又命上訴人提出已遭林美瑛銷毀之如鴻等10家菸酒公司及北方之星等7家小吃店之帳冊憑證，顯然強上訴人所難，且無履行調查協力義務之可能。原審仍認上訴人有調查協力義務並認原處分依同業利潤核定並無不當，有違司法院釋字第218號、第356號解釋意旨及營業稅法第43條第1項第2款之規定乙節。縱如上訴人主張甲○○為「人頭」(見上訴人於94年12月1日所提上訴理由狀第3頁第20行)，顯見甲○○對於其登記為營利事業負責人並非全不知情，其又簽立上開承諾書表明願負繳納稅款及罰鍰之全責，自與實際營業負責人無異，而有依法提供正確帳簿憑證供被上訴人查核之義務。原審以其未能提出，被上訴人逕以同業利潤標準核定，自無不法，亦與上開司法院釋字第218號解釋揭示之「租稅公平原則」無違。而本件上訴人之相關營業帳冊、憑證未依所得稅法第21條之規定設置保管，致實際營業帳冊憑證無從追查，實因甲○○自願擔任上訴人之營利事業負責人所致，上訴人主張被上訴人因行政便宜此造成過鉅之負擔及沈重之協力義務，實乏論據，自難謂原判決維持原處分及訴願決定，有違比例原則及司法院釋字第420號、第496號、第500號揭示之「實質課稅之公平原則」、釋字第503號解釋揭示之「量能課稅原則」。再者，司法院釋字第356號解釋係針對營業稅法第49條就營業人未依該法規定期限申報銷售額或統一發票明細表者，應加徵滯報金與怠報金之規定，是否與憲法牴觸所為，與本件營利事業所得稅之補徵無涉，併予敘明。（五)又本件原處分係對上訴人補課營利事業所得稅，並無罰鍰之處分，而司法院釋字第275號解釋係就行政罰是否應以故意、過失為責任條件所為之解釋，上訴人援引該解釋指摘被上訴人補稅裁罰失當，更屬無稽。另司法院大法官會議釋字第367號解釋係關於海關、法院及其他機關拍賣沒收、沒入或抵押之貨物時，由拍定人申報繳納營業稅之規定所為之解釋。本院32年判字第18號判例稱司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，則行政官署不可以不以之為既判事項而從其判決處理。本件上訴人在原審法院雖提出證人黃慶祥、林美瑛在南機組受訊之調查筆錄為證，主張甲○○係受鄭左豹所託為上訴人之人頭負責人，非實際負責人，但為原判決所不採，原判決已詳加論述，認事用法並無違反大法官會議釋字第367號解釋及本院32年判字第18號判例之情事。(六)末查，所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據。再者，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。況查原判決已就本件爭點明確詳述其得心證之理由，與現行法令之規定、上訴人所舉本院判例、司法院大法官會議之解釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，實係上訴人憑其主觀上法律見解就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。(七)綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 4 日
第五庭審判長法 官 林 茂 權
法 官 吳 慧 娟法 官 鄭 忠 仁法 官 黃 本 仁法 官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 5 月 7 日
書記官 王 福 瀛