最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00778號上 訴 人 甲○○○訴訟代理人 蘇榮達 律師
蘇俊誠 律師被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國94年10月13日高雄高等行政法院93年度訴更字第35號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被上訴人因訴外人王鳳淑綜合所得稅個案調查，而查得上訴人於民國（下同）83年5月17日領取土地徵收補償費，並於同年5月19日將現金轉存於其配偶王玉發之姪女王麗萍新臺幣（下同）11,818,170元、王玉發之胞兄王玉雲37,226,495元及王玉發之胞弟王玉珍14,391,819元，經函請上訴人說明，上訴人以系爭金額係借貸金額，因未提出相關證據佐證，被上訴人乃以上訴人涉有贈與財產總值共計63,436,484元，且超過贈與稅免稅額，上訴人逾期未申報之情事，乃逕行核定贈與總額為63,436,484元，漏稅額為25,714,492元，並依遺產及贈與稅法第44條規定，按所漏稅額處以1倍之罰鍰25,714,400元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起行政訴訟，為原審法院91年度訴字第174號判決駁回，上訴人不服，提起上訴，經本院以93年度判字第864號判決將原判決廢棄，發回原審法院更審，經原審法院93年度訴更字第35號判決駁回後，上訴人仍不服，遂提起上訴。
二、上訴人在原審起訴主張：㈠上訴人之所以將領得之系爭補償費移轉予王玉雲、王玉珍及王麗萍，並非贈與，而是補償款之分配。蓋上訴人之夫王玉發與其兄弟王玉雲、王玉珍3人，於66年間各按王玉雲5/10，王玉發4/10、王玉珍1/10之出資權利比例合資購買土地，其中農地部分因受限於自耕能力而分別信託登記於上訴人、張秀君（係王玉雲之媳婦）及許王閃（王玉發之妹）。又本次被徵收土地，其土地補償金、農作物補償金及獎勵金分別為：王玉雲187,773,505元（內含張秀君名義7,426,050元）、王玉發243,436,484元（內含上訴人名義64,504,960元及許王閃名義56,498,800元）及王玉珍30,608,181元，以上總計補償費461,818,170元。王玉雲3兄弟領得上補償費後決定先行提撥450,000,000元按原約定5/10、4/10及1/10之出資權利比例分配，計王玉雲可分配225,000,000元，扣除以其名義及其媳婦張秀君名義實領補償費187,773,505元，應再補37,226,495元；王玉發可分配180,000,000元，扣除已以其名義及上訴人及許王閃名義實領補償費合計243,436,484元，應退還63,436,484元，上訴人遂將此款分配轉存給王玉雲、王玉珍，餘款暫存於王麗萍之帳戶內；另王玉珍可分配45,000,000元，扣除已以其名義實領補償費30,608,181元，應再補14,391,891元。至上開餘款11,818,170元之所以存放王麗萍帳戶，則係王玉雲3兄弟同意暫存該戶用作日後王家辦理各項祭典及參與公益、社會活動經費之用。是上訴人系爭轉存款純係信託人王玉雲、王玉發及王玉珍3兄弟間補償款之分款結果，並非贈與。被上訴人在無舉證之情形下，認定本件為贈與，自非合法。再者，上訴人被徵收之土地均屬上訴人與王玉發婚姻關係中於74年6月前所購進，上訴人與王玉發間並未約定夫妻財產制，依74年6月3日修正前民法第1017條第2項規定，上訴人名下被徵收之土地，依法亦屬夫王玉發所有，上訴人既無所有權，自無贈與他人之處分權。㈡被上訴人以所提存款存摺進出筆數頻繁且有鉅額現金紀錄與一般常情有違，而核定為贈與，亦僅能適用遺產及贈與稅法第5條第1款視同贈與之規定，依財政部76年5月6日台財稅第0000000號函，於未通知申報前，應無同法第44條違反申報義務加處罰鍰之適用。為此求為撤銷訴願決定及原處分之判決等語。
三、被上訴人則以：㈠蓋上訴人所訴如屬真實，以系爭面前埔段449之4等28筆土地之徵收補償費合計高達461,818,170元，分配金額又計算至單位元，則上訴人於原查階段即已知悉其退還補償費之情事，當不致由初查時至行政訴訟時均堅稱係屬借款。㈡依徵購用地補償清冊所載，系爭面前埔段449之4地號土地係全數登記於王玉雲名下，該筆土地之補償費不應參與分配，經重行核算王玉雲應補金額37,700,645元，與上訴人計算之應補金額37,226,495元，相差474,150元，先予指明。上訴人雖稱，因該筆土地面積過小僅145平方公尺，乃全數登記予王玉雲名下，惟查系爭面前埔段449之4及449之8地號等2筆土地，取得日期均為66年10月2日，應係同時取得，何以前者僅由王玉雲一人持有，後者則由王玉雲持分10分之5、王玉發持分10分之4、王玉珍持分10分之1，是上訴人所稱系爭面前埔段449之4地號土地係由王玉雲等三兄弟按10分之5、10分之4、10分之1比例合資購買乙節，顯不足採。㈢依據一般信託行為，本件迄82年5月19日土地徵收補償費分配完成，信託契約即告終止，信託利益應即返還委託人，此為上訴人所不爭，並於91年8月8日準備程序庭自承，上訴人等3名受託人所領取之土地徵收補償費迄未返還各委託人，足證本件非屬信託。㈣系爭登記於上訴人名下而被徵購之農地，依行為時民法第1013條第2款及第1012條規定，屬上訴人之特有財產，上訴人主張係屬聯合財產，所有權應歸屬其配偶乙節，委不足採。再者，上訴人提示之信託契約書既載明系爭信託上訴人等3人名義登記之土地，如因法令修正可以移轉登記予王玉雲等3兄弟時，王玉雲等三兄弟得隨時終止本信託契約，要求上訴人等3人返還信託登記之土地，依89年1月26日修正後農業發展條例第17條第1項及信託法第4條第1項規定，王玉雲等3兄弟信託上訴人等3人名義登記購買且尚未被徵購之21筆土地，於90年1月26日前即得辦理返還登記，惟經查上開信託張秀君及上訴人名義購買且尚未被徵收之11筆土地，迄今仍分別由張秀君及上訴人所持有，且未為信託登記；信託許王閃名義購買且尚未被徵收之10筆土地，其中鳳山厝段29之1、及31之4地號等二筆土地已於89年4月25日贈與其姊游王玉汝，同地段29之2地號土地已於93年9月15日以買賣登記予吳賢明，同地段31之2地號土地已於89年4月25日贈與其弟王慶順，同地段31之5等地號3筆土地已於89年4月25日贈與其弟王玉珍，其餘3筆土地則仍由許王閃所持有，且未為信託登記，益證本件非屬信託等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：關於本稅部分㈠上訴人於原處分調查及復查、訴願階段時，均未主張本件是補償款之分配，而是主張其將現金移轉王玉雲、王麗萍及王玉珍係屬借貸關係。嗣財政部訴願決定以上訴人所提之證據均不足認定上訴人所主張之借貸關係為真正，仍維持原處分贈與之認定。上訴人提起行政訴訟，其仍係主張本件為借貸款關係。然而，嗣於行準備程序時全盤改稱本件應係補償費之分配等語。是以，上訴人迄至起訴為止，有長達3年之時間均主張系爭現金之移轉係屬借貸款關係，甚且提出所謂王玉雲、王玉發及王麗萍之還款明細及存摺紀錄。衡諸系爭移轉之現金金額高達6千餘萬元，倘為補償款之分配，上訴人焉有長達三年均置而不提，甚且將之誤認為借款，而直到起訴後才突然恍悟本件應係補償款之分配之理？前後主張差異之大，有違常理。㈡單純以資金切割之觀點，並無法直接得出資金移動之原因事實，換言之，資金之切割係因人為操作的結果，僅為單純之數據流動，至該數據流動之原因事實為何，既為該資金支配人知之最詳，自有提出合理客觀證據以實其說之義務。上訴人雖提出「徵收用地地價補償分配表」主張本件係補償款之分配云云。然查，許王閃既係上訴人配偶王玉發及王玉雲、王玉珍3人之姊妹，則為何許王閃領得之補償費係算入王玉發部分之應領補償費，而非算入王玉雲或王玉珍部分？就此，上訴人並未提出合理之說明。而即便許王閃領取之補償費屬應計入王玉發應分配部分，則許王閃於領取補償費後自應將之返還王玉發，應不待言。然上訴人僅提出「許王閃銀行帳戶存入、領出明細表」及「許王閃第一銀行存款明細分類帳」主張以許王閃名義領取之補償費已由王玉發指派華榮公司出納員領出交給王玉發支配運用云云。然查：⑴許王閃第一商業銀行苓雅分行存款帳戶分別於83年5月19日、5月19日、5月20日、5月26日、5月27日、6月3日、6月10日及6月10日提領1千萬元、1千萬元、3千萬元、150萬元、200萬元、190萬元、100萬元及300萬元，其中除83年5月27日提領200萬元係轉存上訴人之女王文伶同銀行帳戶，及83年6月10日提領100萬元係現金外，其餘提領款項均申請開立臺灣銀行支票合計6紙。⑵83年5月19日提領1千萬元，支票號碼199869之支票由游進芳中銀高雄分行帳戶兌領。⑶83年5月19日提領1千萬元，支票號碼199870之支票由許王閃日盛國際商業銀行高雄分行帳戶兌領。⑷83年5月20日提領3千萬元，支票號碼199872之支票由國際票券金融股份有限公司高雄分公司臺銀高雄分行帳戶兌領。⑸83年5月26日提領150萬元，支票號碼199886之支票由林佑達、林張瓊之華南商業銀行高雄三民分行帳戶兌領⑹83年6月3日提領190萬元，支票號碼199903之支票由中華票券金融股份有限公司高雄分公司臺銀高雄分行帳戶兌領。⑺83年6月10日提領300萬元，支票號碼199920之支票由中華票券金融股份有限公司高雄分公司交通銀行高雄分行帳戶兌領。凡此，均未能證明上開款項確係存入王玉發之帳戶或由華榮公司出納員陳玉美提領轉交王玉發支用，是上訴人訴稱許王閃有將補償款返還王玉發，故該部分應算入王玉發分配額云云，即非可採。因此，許王閃領取之補償費自難認與上訴人所稱之補償款分配有關，從而扣除許王閃領取之補償費部分，其餘如按上訴人主張之5：4：1之比例計算王玉雲、王玉發及王玉珍應分配金額之結果，即與上訴人主張之分配金額完全不同，從而，上訴人應轉存之金額即屬全然改觀，實難認定本件為補償款之分配。㈢再者，上訴人於83年5月19日存入王麗萍世銀前金分行帳戶之款項11,818,170元，已經王麗萍於同年5月20日及5月21日分別提領5,840,000元及5,978,170元；而王麗萍提領該金額之用途，上訴人先是主張已用於各種公益活動及家族的費用等語。然上訴人嗣又改稱王麗萍已將該款按比例返還王玉雲兄弟3人，其前後陳述不符。況且，王麗萍如有歸還，則依比例計算，其應歸還王玉雲（5/10）5,909,085元，然查，其中僅存入王玉雲帳戶200萬元，其餘則係存入黃耀輝帳戶200萬元，另王麗萍提領現金1,909,085元部分則無相對應之資金流程可供查對。另王麗萍如應歸還王玉發（4/10），其應返還之金額應為4,727,268元，然查，其中100萬元係存入林明祥帳戶，50萬元係存入魯秀英帳戶，20萬元則係存入黃清月帳戶，另王麗萍提領現金3,027,268元部分，則乏相對之資金流程可供比對。尤其存入林明祥、魯秀英及黃清月部分，據證人王玉發於本院審理時證稱：「（問：林明祥是王玉發公司的副總經理，魯秀英、黃清月均是該公司的出納，為何會存入他們的帳戶？）答：因為黃清月是公司的出納，所以有時候會有一些金錢的往來。至於當時為何會存入他們的帳戶，我不記得了。（問：當初為何不直接先存入上訴人的帳戶內，再轉給第三人呢？）答：當初可能有要做什麼用途，所以才會直接存入他們的帳戶，應該是有經過同意，但到底為了什麼用途，現在就不記得了。」。換言之，上訴人初僅單純主張王麗萍有將部分補償款歸還至林明祥等3人戶頭而已；而詢之證人王玉發，其亦不知為何會將錢存至林明祥等3人之帳戶。然於本件發回更審後，上訴人復改稱之所以存入林明祥、魯秀英及黃清月等人帳戶，係因該3人為華榮公司員工，王玉發為犒賞其3人平日幫忙處理私務故發給渠等慰勞獎勵金云云。然此既為王玉發對員工之犒賞，金額又非小額零星，王玉發焉有對之毫無印像之理？雖證人林明祥、魯秀英於原審法院審理均證稱各該款項確係受贈於王玉發云云，然其等既為王玉發之員工，證言難免偏頗，尤其渠等受贈金額高達100萬元及50萬元，高出其平日薪資甚多，即令渠等為王玉發之員工，然竟不需有特殊事績即可接受高額餽贈，顯悖於常情，其等證詞顯係附和上訴人之詞，不足採信。再上訴人主張王麗萍有歸還王玉珍部分，如按比例計算王麗萍應返還王玉珍（1/10）1,181,817元；然上訴人所提出者均屬王麗萍之現金提領，亦無存入王玉珍帳戶之證明，其主張洵不足採。再者，既為補償款之分配，以分配金額如此鉅大，自當慎重決定，何以僅相隔1日即從存放王麗萍帳戶供家族公益用途改變為第2次之補償款分配，顯與常情不合。上訴人此部分主張，即非可採。㈣再從上訴人主張其配偶王玉發與王玉雲、王玉珍合資購買土地並將農地信託登記予上訴人、張秀君及許王閃乙節觀之；經查，上訴人主張王玉雲兄弟3人自66年間起合資購買土地，固舉證人黃尚三到庭作證謂其在66年間有替王玉雲等3兄弟按5比4比1之比例購買土地，且補償費由其領取後亦按王玉雲等3人上開權利比列分配等語。然就證人黃尚三之證言；對照證人林明祥於原審法院審理時證言、以及證人王玉發於原審法院審理時證言可知，有關上訴人所主張王玉雲3兄弟合資購買土地並將農地信託登記上訴人、張秀君及許王閃乙節，不但並無王玉雲3人按5/10、4/10及1/10出資之資金證明，更缺乏其3人如何按比例分配登記及如何信託登記上訴人、張秀君及許王閃之證明。衡諸證人黃尚三所稱王玉雲3兄弟合資購買土地之期間自66年起至78間長達10餘年，可謂有計畫有系統之長期投資，並其投資規模非小，又係委託專人處理，然其彼此間卻無相互出資數額及出資比例之證明，亦無投資之初有關信託登記之證明可作為日後對帳之憑據，徒增日後發生糾紛之困擾，衡諸常情，縱屬至親，應非如是，是其有違常理，實難採信。㈤再者，上訴人主張王玉雲3兄弟合資購買之土地中，僅坐落面前埔段449之8地號（分割前地號）土地係按王玉雲、王玉發及王玉珍5/10、4/10及1/10之比例登記，至與該筆土地同日（66年10月2日）取得之面前埔段449之4地號土地，則卻僅登記於王玉雲個人名下，而非按3人比例共有，故其所謂合資購買土地之說，殊值懷疑。上訴人徒以因該地面積較小，故登記王玉雲一人名下云云，並非合理，實難採信。況且，事實上可以按王玉雲3人比例登記之面前埔段449之4地號土地都未按王玉雲3兄弟比例登記，則上訴人復執登記共有之449之8地號土地為例，推論其餘陸續購進之數十筆土地均是王玉雲3兄弟按5/10、4/10、1/10出資比例購買進而信託登記上訴人等人名下云云，尤屬無據，無非片面之詞，自非可取。況且，上訴人主張信託登記予許王閃名下之鳳山厝段31之2、31之3、31之4及31之5地號等土地，其使用地類別均為林業用地，屬一般農業區之林業用地，非屬農地，其所有權移轉登記，不以承受人能自耕為要件，並無信託具自耕能力之許王閃作為名義所有權人之必要。至許王閃檢附之身分證件亦僅係供地政機關核對身分之用，與其是否具有上開4筆土地之自耕能力無涉，是上訴人訴稱王玉雲等3人因無自耕能力故而信託許王閃君購地之說，更難遽信。㈥上訴人雖提出王玉雲3兄弟與上訴人、張秀君及許王閃等人於93年12月10日書立之信託契約乙紙為證。然上訴人主張王玉雲3兄弟合資購買而信託上訴人等3人名義登記之土地，除前述已徵收之土地外，尚有其他未被徵購之21筆土地，此觀上開上訴人提出之信託契約書對照被上訴人製作之土地明細表可明。倘若上訴人主張之信託登記屬實，則上訴人、張秀君及許王閃等名下未被徵購之土地於90年1月26日前即得依89年1月26日修正後農業發展條例第17條第1項規定辦理返還登記，惟查各該尚未被徵收之土地，迄今仍分別登記在張秀君及上訴人所有，且未辦理信託登記；至信託許王閃名義購買且尚未被徵收之10筆土地，其中鳳山厝段29之1及31之4地號等2筆土地已於89年4月25日贈與其姊游王玉汝，同地段29之2地號土地已於93年9月15日出售予吳賢明，同地段31之2地號土地已於89年4月25日贈與其弟王慶順，同地段31之5、31之8（分割自31之4）及31之13地號（分割自31之2）等3筆土地已於89年4月25日贈與其弟王玉珍，其餘3筆土地則仍屬許王閃所有，且未為信託登記。是上開未被徵購之土地如同屬王玉雲3兄弟合資購買，何以迄未返還或辦理信託登記？尤其登記在許王閃名下之土地，其中7筆在93年12月10日上訴人與王玉雲3兄弟及許王閃、張秀君共同書立信託契約之前，早經許王閃予以處分而分別贈與或出售予他人，然而，上述信託契約書竟然仍將之列在信託之標的，足見上述信託契約書係臨訟補具，不足採信。從而益證上訴人之主張及證人王玉發、黃尚三、許王閃有關王玉雲3兄弟按比例合資購買土地並信託登記於上訴人、張秀君及許王閃之證詞，均不可採。再從前述證人黃尚三及林明祥證稱其等領回補償款後經林明祥精算後曾告知王玉雲兄弟3人分配結果並經其同意等語觀之，查林明祥自55年起即擔任華榮公司財務部副總經理，迄今實際上仍掌管該公司財務，業據林明祥於原審法院陳述甚明，則上開分配，不但已經精於財務之證人林明祥精算規畫於前，其更已將分配結果告知王玉雲等人獲得同意於後，則果有此情，上訴人及王玉雲等人大可於原處分調查時即提出主張，當無全然忘記之理，然如前述，上訴人歷經原處分調查、復查、訴願階段長達3年之時間，所主張者除借貸關係且已獲清償等語外，別無其他；尤其王玉雲、王玉珍、王麗萍等3人甚且出具借款證明書支持上訴人之主張，則上訴人復翻異前詞，改稱本件係補償款之分配，進而以前有關借款之主張純係誤稱云云，顯悖於常情，不足採信。由此益證證人黃尚三、林明祥、王玉發及許王閃等人有關本件係王玉雲三兄弟合資購地之補償款分配之證詞，顯係迴護上訴人之詞，並非可取。自此更可看出，王玉雲、王玉發、王玉珍、王麗萍、許王閃、張秀君等人可隨時依上訴人不同之主張而提出附和上訴人之借據或信託契約等書證，然而事實祇有一個，焉有隨上訴人之主張而能提出內容完全矛盾之書證之理。足見各該書證並非客觀，均非可採。況且，有關上訴人主張其補償費之找補轉出及存款等帳戶處理事務，據證人黃尚三稱係由林明祥處理，其並未參與；然證人林明祥則稱其已忘記了，大部分是黃尚三處理等語。查本件如確有補償款應分配找補致生上訴人應轉出現金予王玉雲、王玉珍及王麗萍等3人之情形，何以參與其內之黃尚三及林明祥就此找補轉存事務究係由何人處理乙節，其2人之陳述互異，益見上訴人主張系爭轉存款係補償款之分配云云，難予採信。㈦妻之特有財產，並不在74年6月3日修正前民法第1016條夫妻聯合財產內。最高行政法院92年度判字第1587號判決可資參照。系爭上訴人被徵收之土地既為農業用地，即屬上訴人之特有財產，無74年6月3日修正前民法第1017條之適用。況且，上開土地如屬上訴人之夫王玉發所有，則王玉發理應於土地徵收公告期間提出異議，然夫王玉發不僅未對土地所有權之歸屬提出異議，且對補償費發放對象並非王玉發而是發給上訴人乙事亦無爭議，益徵上訴人與王玉發對上開土地為上訴人所有之財產乙節，均無異見。上訴人復於本院審理時提出王玉發之聲明書主張上開土地應屬王玉發所有云云，並非可採。此外，關於罰鍰部分：被上訴人係依遺產及贈與稅法第4條第2項之規定核課上訴人贈與稅，而非依同法第5條第1款視同贈與之規定核課上訴人贈與稅，與財政部76年5月6日台財稅第0000000號函釋情形不同，自不得予以援引適用甚明，故上訴人所訴，洵非足採等由，而駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：㈠依據吳庚等學者論述、改制前行政法院36年判字第16號、39年判字第2號判例、75年度判字第681號判決，被上訴人就其所認定主張上訴人轉存款係屬「贈與」之課稅要件事實，應負舉證責任。苟上訴人未能確實舉證證明，自不得遽認被上訴人之主張可採，原判決未見及此，就舉證責任的分配有誤，違背證據法則，原判決適用法規不當，判決違背法令。此外，原判決引用司法院釋字第537號解釋而謂稅務案件多課予納稅義務人應主動提供課稅資料之協力義務云云，該號解釋係針對房屋稅條例所課與納稅義務人之申報協力義務，與本件案情不同，原判決引述不當，判決違背法令。再者，原判決就贈與行為是否有意思表示合致，未予詳查，原判決所作構成贈與的論斷顯與遺產及贈與稅法及民法第402條所稱贈與不合，而有判決適用法規不當之違背法令。原審法院並未依職權調查卷內相關證據，如傳訊王玉雲等人，亦未就被上訴人提出之書證詳為調查，自有不適用行政訴訟法第125條第1項、第133條規定之違誤，原判決有違背法令。甚且，原判決於事實欄丙之壹原告（即上訴人）主張之理由項下，未將上訴人93年11月3日準備書狀貳之六、貳之七之主張，93年12月27日準備書續（二）狀之二，93年12月29日準備書續（三）狀二及三之主張，94年3月28日準備書續（四）狀一至五之主張，暨上訴人提出之書證等攻擊及證據方法予以載明，以致判決遺漏該等事實，影響判決結果，原判決違背行政訴訟法第209條第2項規定而遺漏事實，有判決不適用法則之違背法令。另外，原判決認贈與契約不以受贈金額為整數為限，上訴人之主張於法無據云云，顯未斟酌全辯論意旨及調查證據之結果依經驗法則為判斷，是原判決就此所為之判斷顯與經驗法則不符，原判決有判決違背法令。㈡上訴人在原審主張：上訴人之配偶王玉發與王玉雲、王玉珍等3人為親兄弟，自66年10月間起，依各自財力出資，按王玉雲10分之5、王玉發10分之4、王玉珍10分之1權利比例合資購買高雄縣○○鄉○○○段449之4、449之8地號土地，並因受具備自耕能力之限制，而信託上訴人以上訴人之名義登記購買同地段514之2、504、535地號及高雄縣○○鄉○○○段9之4、28之1、28之2、28之3地號土地，另信託張秀君以其名義登記購買高雄縣○○鄉○○○段503之1（持分2分之1）、509、510、511地號土地，又信託許王閃以其名義登記購買高雄縣○○鄉○○○段29之1、29之2、31之
2、31之3、31之4、31之5、31之6、31之8、31之13、33之2地號等筆土地。信託人王玉雲、王玉發、王玉珍等3人對上開信託登記購買之土地，其出資額及權利持分比例仍各為10分之5、10分之4、10分之1。有關買地及信託登記購買土地之事宜，均由王玉雲之女婿黃尚三受任辦理。83年5月間，上開土地中面前埔段449之4等筆土地，因交通部興建第二高速公路後續計劃高雄環線需要，被政府徵購而核發用地補償金，農作物補償金及獎勵金，分別為：王玉雲187,773,505元、王玉發243,436,484元及王玉珍30,608,181元，以上總計補償費461,818,170元。上開補償金額均由王玉雲之女婿黃尚三持王玉雲、王玉發、王玉珍、張秀君、許王閃及上訴人甲○○○之印章先後代為領取。3兄弟當時決定先行提撥整數450,000,000元按原約定10分之5、10分之4、10分之1之出資權利比例分配：王玉雲可分配225,000,000元，扣除已以其名義及其媳婦張秀君名義實領補償費187,773,505元，應再補37,226,495元；王玉發可分配180,000,000元，扣除已以其名義及上訴人及許王閃名義實領補償費合計243,436,484元，應退還63,436,484元；王玉珍可分配45,000,000元，扣除已以其名義實領補償費30,608,181元，應再補14,391,819元。尚有餘款11,818,170元經3兄弟同意暫存放予王玉雲之女王麗萍帳戶內，原先打算作為日後王家辦理各項祭典及參與公益、社會活動經費之用，嗣因取消原打算而於同年5月20日及同年5月21日分別領出5,840,000元及5,978,170元，上開由王麗萍銀行帳戶領出之款項，仍按王玉雲、王玉發、王玉珍10分之5、10分之4、10分之1之權利持分比例分配各自運用。是上訴人於83年5月19日自中國國際商業銀行高雄分行自己之帳戶分別轉存入中興銀行王玉雲帳戶之37,226,495元；中興銀行營業部王玉珍帳戶之14,391,819元及世華銀行前金分行王麗萍帳戶之11,818,170元，係依據上訴人之夫王玉發及王玉雲、王玉珍3兄弟上開共同或信託上訴人、許王閃、張秀君名義購買登記之土地被政府徵收核發補償金分配結果，分別將應補給王玉雲及王玉珍之補償金轉存入其帳戶，將餘款11,818,170元依3兄弟之意思暫寄存於王麗萍之帳戶者，絕非所謂之「贈與」等語。並提出高雄縣政府83年3月24日府地權字第45036號函影本6件等多項證據以資證明。此自屬上訴人之重要攻擊防禦方法，然原審對於上訴人所提全部證據竟棄置不論，何以摒棄不採之理由及如何不足採為有利上訴人之認定，未於判決理由內記載其意見，遽而判決駁回上訴人在原審之訴。揆諸行政訴訟法第189條第1、2項，第209條第3項規定，法院為上訴人敗訴之判決，而關於攻擊防禦方法之意見未記載於判決理由項下，即為民事訴訟法第469條之判決不備理由，是原判決有判決不備理由之違背法令。㈢上訴人為證明上訴人上開主張之事實為真，另聲明證人黃尚三、王玉發、許王閃、林明祥、魯秀英等5人分別到庭作證。觀察該等證人在原審之證詞，足證上訴人主張之事實屬實。且證人之證詞並無瑕疵不一，自屬真實可採。原判決竟謂上訴人就王玉發、王玉雲、王玉珍等3兄弟合資購地部分及將土地信託上訴人、張秀君、許王閃之名義登記部分所為主張尚不足採云云，顯係未斟酌全辯論意旨及調查證據之結果。而原判決對證人黃尚三、林明祥、王玉發及許王閃等人之證詞認係迴護上訴人之詞不予採取其摒棄證據不採之理由，不但有違論理法則並有理由不備，按諸行政訴訟法第243條第2項第6款之規定，原判決當然違背法令。此外，上訴人之訴訟代理人吳統雄於原審言詞辯論期日主張略以：被上訴人僅就資金分配的一段視為贈與來作為課徵標的，忽略案子的完整性不能以小部分瑕疵就否認上訴人所舉為不可採。此屬上訴人之重要攻擊方法，原判決於事實欄未予記載已有遺漏事實，原判決竟棄置不論，如何不足採取亦未敘明其意見及法律上意見，原判決有同法第243條第6款之判決不備理由之違背法令。㈣原判決就補徵贈與稅部分既有違背法令，則關於罰鍰部分，自同屬違法。且原判決就上訴人就是否具有違法之故意或過失，未予查明，遽認原處分之罰鍰無誤云云，不僅有違職權調查之情事，並有判決不備理由之違背法令。㈤原審於更審時，未就最高行政法院判決發回意旨指示，就上訴人所主張上訴人配偶王玉發兄弟3人之出資比例合購土地，並將其中農地部分信託而借用上訴人、張秀君、許王閃名義登記，及被徵收土地補償費領取後分配之相關證據資料，依職權詳為調查，傳訊本件關係人王玉雲、王玉珍、王麗萍、王玉發、張秀君、許王閃等人，並就被上訴人提出之相關文件調查，查明事實真相，核實審認，遽行判決仍認定系爭三筆轉存款項為贈與，已是率斷。且原判決未以最高行政法院判決所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎，遽認上訴人於提起行政訴訟後主張系爭3筆轉存款為土地被徵收補償款之分配云云，難予採信，而為上訴人不利之判決。因此，原判決有違背行政訴訟法第123條、第260條第2項、第3項規定，自不足以維持，仍有發回更審之原因。
㈥本件上訴人就系爭3筆轉存款項之流動原因事實，於原審已提出合理客觀證據證明屬實。原判決所認不但違背舉證責任分配之原則，且其論斷亦與卷存上訴人所提出之證據資料不符，原判決顯有未斟酌全辯論意旨及調查證據之結果之違誤，就事實之真偽，有違論理法則。此外，原判決徒憑被上訴人毫無確證之主張，遽認上訴人不利之判決，顯未斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，且就事實之真偽所為之判斷，有違論理法則及經驗法則，是原判決有適用法規不當之違背法令。㈦原審法院曾於94年4月7日函請高雄縣政府檢送交通部臺灣區國道新建工程局興建第二高速公路後續計畫高雄環線徵收補償清冊及地籍圖資料，經該縣府94年4月14日函送在卷，原審法院又於94年5月27日上午至該縣政府閱覽有關第二高速公路後續計畫高雄環線徵收補償清冊等相關資料，製作勘驗筆錄附卷，嗣於94年6月1日又向高雄縣政府函調交通部臺灣區國道新建工程局興建第二高速公路後續計畫高雄環線6K＋800－7K＋300路段面前埔交流道用地徵收計畫書、地上物清冊、公文、地價清冊等相關資料，經該縣府於94年6月7日函送在卷，乃原審法院於準備程序期日及言詞辯論期日，就其函調之上開資料及前往高雄縣政府調查證據製作之勘驗筆錄調查證據之結果，未提示告知兩造為辯論及令書記官朗讀調查證據筆錄代之。又原審對於被上訴人所提出之第一商業銀行93年12月15日（93）一苓字第495號函附轉帳明細、戶籍資料查詢清單、臺灣銀行高雄分行94年1月14日高雄營字第09400005321號函附支票正反面影本及相關資料等文件資料，均未於準備程序或言詞辯論期日提示並調查，告知上訴人為辯論，遽採為不利上訴人之認定證據，逾期踐行調查證據訴訟程序，自有違背行政訴訟法第141條之規定，按諸行政訴訟法第243條規定，原判決違背法令。㈧證人林明祥、魯秀英雖為華榮電線電纜公司之員工，惟就本件待證事實既為真實之證述，自不能以難免偏頗附和上訴人之詞為由不採信其證言。又信託借用上訴人、張秀君、及許王閃名義購買登記但尚未被徵收之土地，上訴人縱未依修正後農業發展條例第17條第1項規定請求回復登記及依新公布之信託法規定辦理信託登記，仍不影響王玉雲3兄弟信託借用上訴人、張秀君、許王閃名義購買登記土地之事實，殊不能以該理由遽認證人王玉發、黃尚三、許王閃有關王玉雲3兄弟按比例合資購買土地並信託借用上訴人、張秀君、許王閃名義購買登記之證詞不足採。又上訴人雖於原處分調查、復查及訴願時誤稱係借貸關係，惟證人黃尚三、林明祥、王玉發及許王閃等人不知此情，原判決不得執此遽認該人等有關本件係王玉雲3兄弟合資購地之補償款分配之真實證詞不可取。原判決鄙棄上開證人證詞不採，顯違反論理法則，且對被上訴人就證詞所為無意見之陳述，棄置不論，有不備理由之違誤。㈨上訴人於原審另主張上訴人為一家庭主婦，無資力購買該等農地，而現有子女7人，孫14人，有戶籍謄本可證。
如欲將補償款贈與他人，亦應先贈與子女孫輩或配偶，斷無贈與配偶之兄王玉雲、弟王玉珍、姪女王麗萍之理。在在證明上訴人係信守承諾，辦理徵購價款之分配。原判決認定系爭3筆轉存款為贈與，顯違背經驗法則、論理法則。上訴人提出上訴人夫妻及子女孫之戶籍謄本，原判決竟棄置不論，揆諸行政訴訟法第209條第3項規定，有判決不備理由之違背法令。為此請求廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定等語。
六、本院查：（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項分別定有明文。次按按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。
」、「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900元之罰鍰。」同法第24條第1項及第44條亦有明文明定。（二）本件上訴人於83年5月17日領取土地徵收補償費，並於同年月19日將現金轉存於其配偶王玉發之姪女（即王玉雲之女）王麗萍11,818,170元、王玉發之胞兄王玉雲37,226,495元及王玉發之胞弟王玉珍14,391,819元銀行帳戶，有上訴人之存摺影本可稽，並為上訴人所不否認，自堪認為真實。上開資金既有自上訴人鉅額移轉現金存入王玉雲、王玉珍及王麗萍之銀行帳戶之事實，則上訴人就該移轉現金予其親屬之有關課稅要件原因事實資料，大多發生在其所得支配之範圍，基於稅捐稽徵機關依職權進行調查時，因掌握困難，以及大量性行政之事物本質，為貫徹公平課稅之目的，參照司法院釋字第537號解釋意旨，上訴人自負有協力提供合理客觀證據資料以實其說義務。惟查，上訴人於原處分調查及復查、訴願階段，均未主張本件是補償款之分配，而是主張其將現金移轉王玉雲、王麗萍及王玉珍係屬借貸關係，嗣財政部訴願決定以上訴人所提之證據，均不足認定其主張之借貸關係為真正，仍維持原處分贈與之認定，上訴人提起行政訴訟，仍係主張本件為借貸款關係，迨於原審91年度訴字第174號行準備程序時，始翻異前詞，全盤改稱本件係補償費之分配，前後主張差異之大，有違常理。雖上訴人主張之所以將領得之系爭補償費移轉予王玉雲、王玉珍及王麗萍，並非贈與，而是補償款之分配，緣於上訴人之夫王玉發與其兄弟王玉雲、王玉珍3人，於66年間各按王玉雲5/10，王玉發4/10、王玉珍1/10之出資權利比例合資購買土地，其中農地部分因受限於自耕能力而分別信託登記於上訴人、張秀君及許王閃，又本次被徵收土地，其土地補償金、農作物補償金及獎勵金分別為：王玉雲187,773,505元（內含張秀君名義7,426,050元）、王玉發243,436,484元（內含上訴人名義64,504,960元及許王閃名義56,498,800元）及王玉珍30,608,181元，以上總計補償費461,818,170元，王玉雲3兄弟領得上開補償費後，決定先行提撥450,000,000元，按原約定5/10、4/10及1/10之出資權利比例分配，計王玉雲可分配225,000,000元，扣除以其名義及其媳婦張秀君名義實領補償費187,773,505元，應再補37,226,495元；王玉發可分配180,000,000元，扣除已以其名義及上訴人及許王閃名義實領補償費合計243,436,484元，應退還63,436,484元，上訴人遂將此款分配轉存給王玉雲、王玉珍，餘款暫存於王麗萍之帳戶內；另王玉珍可分配45,000,000元，扣除已以其名義實領補償費30,608,181元，應再補14,391,891元。至上開餘款11,818,170元之所以存放王麗萍帳戶，則係王玉雲3兄弟同意暫存該戶用作日後王家辦理各項祭典及參與公益、社會活動經費之用，上訴人系爭轉存款純係信託人王玉雲、王玉發及王玉珍3兄弟間補償款之分款結果，而非贈與，並提出徵收用地地價補償分配表附原審91年度訴字第174號卷第94頁為證云云。經原審法院根據本院93年度判字第864號判決廢棄發回意旨，並依職權從多方面詳細調查，認上訴人改稱本件係補償費分配之各項主張，顯有矛盾不合常理，例如：上訴人主張許王閃領取之補償費應計入王玉發應分配部分，惟無法證明許王閃領取之補償費後已返還王玉發，自難認許王閃領取之補償費與上訴人所稱之補償款分配有關；存入王麗萍銀行帳戶之款項11,818,170元，已經王麗萍於83年5月20日及5月21日分別提領5,840,000元及5,978,170元，而王麗萍提領該金額之用途，上訴人先是主張已用於各種公益活動及家族的費用，嗣又改稱王麗萍已將該款按比例返還王玉雲兄弟3人，其前後陳述不符，實難採信；證人黃尚三、林明祥等人於原審所為有關王玉雲3兄弟合資購買土地並將農地信託登記上訴人、張秀君及許王閃之證述，不但並無王玉雲3人按5/10、4/10及1/10出資之資金證明，更缺乏如何按比例分配登記及如何信託登記上訴人、張秀君及許王閃之證明，顯係迴護上訴人之詞，並有證述互異，均有違常情，亦難採信；上訴人主張信託登記予許王閃名下之鳳山厝段31之2等地號土地，使用地類別均為林業用地，屬一般農業區之林業用地，非屬農地，其所有權移轉登記，不以承受人能自耕為要件，並無信託具自耕能力之許王閃作為名義所有權人之必要，故上訴人訴稱王玉雲等3人因無自耕能力而信託許王閃君購地之說，亦屬矛盾；上訴人雖提出王玉雲3兄弟與上訴人、張秀君及許王閃等人於93年12月10日書立之信託契約書（附原審卷第190頁），其中7筆在93年12月10日立信託契約之前，早經許王閃予以處分而分別贈與或出售予他人，然而上述信託契約書竟然仍將之列在信託之標的，足見該信託契約書係臨訟補具，不足採信；系爭上訴人被徵收之土地為農業用地，屬上訴人之特有財產，無74年6月3日修正前民法第1017條之適用，上訴人之配偶王玉發於土地徵收公告期間不僅未對土地所有權之歸屬提出異議，對補償費發放對象並非王玉發而是發給上訴人乙事亦無爭議，上訴人卻於原審時提出王玉發之聲明書（附原審卷第113頁）主張上開土地應屬王玉發所有，並非可採；綜上說明，本件不論上訴人主張王玉雲3兄弟有合資購買土地並將其中農地部分信託登記於上訴人、張秀君及許王閃名下，及有關部分土地被徵收後所得分配款係按王玉雲、王玉發、王玉珍5：4：1比例分配，均不足採。而上訴人於其所有之土地被徵收後所領得之補償費，將部分鉅額現金轉予王玉雲、王玉珍及王麗萍帳戶，上訴人就該移轉現金予其親屬之有關課稅要件原因事實資料，既在其所得支配範圍，復未履行其協力提供合理客觀證據資料以實其說義務，則就本件事實過程即無從認定其主張為真實，本件上訴人既有前述將其銀行帳戶存款轉入親屬王玉雲、王玉珍及王麗萍銀行帳戶之外觀，並經其等允受支配，經查亦無法認定具有其他原因關係，則被上訴人認其構成贈與，即屬有據；上訴人未依規定申報贈與稅，縱非故意，亦難謂無過失。又本件被上訴人係依遺產及贈與稅法第4條第2項之規定核課上訴人贈與稅，而非依同法第5條第1款視同贈與之規定核課其贈與稅，核與財政部76年5月6日台財稅第0000000號函釋情形不同，上訴人主張援引該函免罰，洵非足採；上訴人違章事證明確，被上訴人據以核定上訴人贈與總額為63,436,484元，漏稅額為25,714,492元，並按所漏稅額處以1倍之罰鍰25,714,400元，自無不合，與經驗法則、論理法則無違。原判決認原處分認事用法，俱無違誤，維持原處分及訴願決定，並對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人在原審之訴，並無判決不適用法規、適用不當及理由不備、理由矛盾等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形，此外，上訴人主張原判決事實欄有關原告（即上訴人）之主張有部分遺漏，影響判決結果，又原審未將函調資料及前往高雄縣政府調查證據製作之勘驗筆錄提示告知兩造為辯論，原判決違背法令云云。查因上訴人在原審之準備書狀甚多，故必須整理，原判決記載其要旨，對重要爭點均已涵蓋，於判決結果尚不生影響。又原審言詞辯論期日，審判長有諭知提示全案卷證於兩造，命為辯論，並經兩造互就調查證據結果為辯論，有言詞辯論筆錄附原審卷第372頁可稽，上訴人此部分所訴，洵不足採。另上訴人主張被上訴人僅就其資金分配之小部分瑕疵，就全盤否認上訴人主張，而忽略案子的完整性，原判決顯有違誤，又原審未傳訊本件關係人王玉雲、王玉珍、王麗萍、許王閃等人，以查明事實真相，遽行判決，自嫌率斷，不足以維持等語。查經詳閱原審全卷，本件原審根據本院93年度判字第864號判決廢棄發回意旨，並依職權從多方面詳細調查、調卷、詢問相關證人、履勘及行言詞辯論後綜合斟酌而為判決，上訴人前述所訴，顯屬誤會，又如上所述，原判決理由已敘明本件事證已臻明確，認無必要再進行其他調查論述，且是否有傳訊關係人王玉雲、王玉珍、王麗萍、許王閃等人必要，屬有關證據取捨問題，係原審職權裁量範圍。上訴論旨，指摘原判決違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 10 日
第五庭審判長法 官 林 茂 權
法 官 楊 惠 欽法 官 鄭 忠 仁法 官 黃 本 仁法 官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 5 月 10 日
書記官 彭 秀 玲