最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00772號上 訴 人 精碟科技股份有限公司代 表 人 甲○○送達代收人 乙○○被 上訴 人 財政部臺北關稅局代 表 人 許盧節英上列當事人間因關稅法事件，上訴人對於中華民國93年12月16日臺北高等行政法院93年度簡字第787號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決除確定部分外廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分均撤銷。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔。
理 由
一、上訴人前於民國（下同）92年3月10日委由鴻天運通有限公司向被上訴人報運進口貨物乙批（進口報單號碼：第CA\92\522\02597號），經電腦篩選以C1（免審免驗）方式通關，並於當日完稅放行在案。上訴人於92年9月8日向被上訴人申請退還進口關稅新臺幣（下同）173,174元，被上訴人以其已逾財政部86年4月17日台財關第00000000000號函示（下稱86年4月17日函）規定應於貨物進口之翌日起4個月內檢具減免稅文件補正之期限，乃於92年11月28日以北普進字第0920108977號函（下稱原處分）否准其退還關稅之申請。上訴人不服，提起訴願，遭駁回後，遂循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：（一）86年4月17日函之前釋及92年5月16日之後釋，皆未限制納稅義務人依法律請求退回已完納進口稅捐之期限，則86年4月17日函除與後釋有牴觸外，且該函係財政部本諸中央主管機關職權對關稅法第5條之1（現行關稅法第18條）所為之核釋，俾使通關完稅程序儘速完成，不任令課稅行為與否延宕無期。財政部關稅總局本諸權責於發布86年4月17日函之時，依行為時法律（尚無行政程序法之適用）其位階不可能如被上訴人主張為法規命令。
（二）被上訴人以財政部關稅總局92年8月25日臺總局徵字第092105813號函（下稱92年8月25日函）一紙行政規則及86年4月17日函一紙職權命令逕行限制上訴人依法律（促進產業升級條例）退回已完納進口稅捐之請求權，則86年4月17日函及92年8月25日函除與上級機關之行政規則有牴觸外，且無關稅法及其特別法（即促進產業升級條例）等法律授權得為期間限制之法源，該函與中央法規標準法第5條、第6條及行政程序法第174條之1均有牴觸。（三）行政程序法於88年2月3日發布制定，該法第131條基於法律位階暨從新從輕原則之法理應優先適用於財政部86年4月17日函所定之4個月期限，被上訴人不查上訴人有依促進產業升級條例第9條之1向被上訴人請求退回已完納之機器設備進口關稅之權利，該公法上請求權之消滅時效，屬於憲法上法律保留事項，應以法律定之（司法院釋字第474號解釋參照）。遍查關稅法、促進產業升級條例等法律暨相關法規，皆未規定系爭已完納之進口關稅退回請求權應於一定期間消滅之規定，自應適用行政程序法第131條之規定等語。為此，求為判決撤銷訴願決定及原處分（另合併請求給付利息部分，原判決駁回，未據提起上訴，不另贅述）。
三、被上訴人則以：（一）86年4月17日函（93年5月5日修正關稅法已納入第18條第4項現行規定）及92年2月11日台財稅第0000000000號函（下稱92年2月11日函）業據財政部令釋在案。上訴人既逾期申請退還關稅，被上訴人依財政部規定否准其退還關稅之申請，洵無違誤。（二）86年4月17日函說明一之旨意係為落實執行政府產業政策及推行為民服務宗旨，並嘉惠廠商於貨物進口後，准於4個月內檢具有關證明文件申請發還其已納關稅之德政，依司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。．．．」則前揭函釋之適法殆無疑義，並無上訴人所稱與中央法規標準法第5條、第6條及行政程序法第174條之1相牴觸情形。（三）上訴人業經經濟部92年4月7日經授工字第09221004350號函同意認定為「科學工業公司」，符合「促進產業升級條例」第9條之1規定，並遂行其關稅退稅之申請。依上訴人為經經濟部認定「科學工業公司」之特定屬性，並據此依法申辦退稅之特殊事項，自非行政程序法第150條所稱法規命令之適用範疇。再查上訴人於92年3月10日報運貨物進口，依行為時關稅法第14條（現行關稅法第18條）第1項規定先行徵稅放行在案，並未依同條第3項第1款規定申請繳納保證金辦理驗放，且貨物於92年3月10日放行，卻遲至92年10月15日始檢具免稅證明文件送達被上訴人申辦退還關稅，已逾上開貨物放行後4個月內之期限；另不論按海關進口稅則增註規定減、免進口稅案件，或依「促進產業升級條例」第9條之1免徵進口稅費案件，皆應依據行為時關稅法第14條（現行關稅法第18條）第1項或第3項規定辦理而適用前揭函釋；再依「關稅法」特別法優於「行政程序法」普通法原則，被上訴人依據關稅法暨相關函釋否准上訴人退還關稅之申請，乃於法有據。（四）貨物進口人不依行為時關稅法第14條（現行關稅法第18條）第3項申請繳納相當金額之保證金先行驗放，則依行為時關稅法第40條（現行關稅法第45條）規定，應於收到稅款繳納證之翌日起30日內，依規定格式以書面向海關申請復查，是上開4個月限期之規定，在關稅法第18條第4項訂定前，應屬嘉惠性質；又因促進產業升級條例並非關稅法之特別法，兩者效力，彼此不相容納，據此，本件亦無行政程序法第127條之適用等語，資為答辯。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：（一）86年4月17日函係對關稅法第5條之1(現行關稅法第18條）有關限期補正所為之統一解釋，核其意旨應屬行政規則，是該訂定無需有法律之授權，為此，上訴人所為之主張，顯無理由。次查該函說明一、核示：「依規定得減、免關稅之貨物，納稅義務人於進口報關時，未依關稅法第5條之1（現行關稅法第18條）第3項第1款規定申請繳納保證金而繳稅之案件，如於貨物進口放行前或放行後4個月內檢具減、免關稅有關證明文件，向海關申請補正，經海關核准減、免關稅者，准予退還其已繳納之關稅。」係為落實執行政府產業政策及推行為民服務宗旨，並嘉惠廠商於貨物進口後，准於4個月內檢具有關證明文件申請發還其已納關稅之德政，依司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。．．．」則前揭函釋之適法殆無疑義，並無上訴人所稱與中央法規標準法第5條、第6條及行政程序法第174條之1牴觸情形。又上訴人業經經濟部92年4月7日經授工字第09221004350號函同意認定為「科學工業公司」，符合「促進產業升級條例」第9條之1規定，並遂行其關稅退稅之申請。依上訴人為經經濟部認定「科學工業公司」之特定屬性，並據此依法申辦退稅之特殊事項，自非「行政程序法第150條所稱法規命令，對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定」適用範疇，則無該法條之適用。再查上訴人於92年3月10日報運貨物進口，依行為時關稅法第14條（現行關稅法第18條）第1項規定先行徵稅放行在案，並未依同條第3項第1款規定申請繳納保證金辦理驗放，且貨物於92年3月10日放行，卻遲至92年10月15日始檢具免稅證明文件送達被上訴人申辦退還關稅，已逾上開貨物放行後4個月內之期限；另不論按海關進口稅則增註規定減、免進口稅案件，或依「促進產業升級條例」第9條之1免徵進口稅費案件，皆需依據行為時關稅法第14條（現行關稅法第18條）第1項或第3項規定辦理而適用前揭函釋；再依「關稅法」特別法優於「行政程序法」普通法原則，被上訴人依據關稅法暨相關函釋否准上訴人退還關稅之申請，乃於法有據。（二）按「行政機關為行政行為時，除法律另有規定外，應依本法規定為之。．．．」、「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」為行政程序法第3條、第4條明文規定。上訴人辦理貨物通關進口繳稅放行暨踐行退還關稅之申請，既依關稅法、促進產業升級條例等特別法之規定辦理，而本案否准退稅之爭點在於貨物放行後申請退稅是否逾限，其補辦手續之期限，自應依關稅法暨相關函釋規定辦理，基於特別法優於普通法之法律原則，除符合行政程序法第3條、第4條規定外，自無上訴人所稱行政程序法第131條規定之適用。另查貨物進口人不依行為時關稅法第14條第3項（現行關稅法第18條第3項）申請繳納相當金額之保證金先行驗放，則依行為時關稅法第40條（現行關稅法第45條）規定，應於收到稅款繳納證之翌日起30日內，依規定格式以書面向海關申請復查，是上開4個月限期之規定，在關稅法第18條第4項訂定前，應屬嘉惠性質；又因促進產業升級條例並非關稅法之特別法，兩者效力，彼此不相容納（按該免稅函於有效期內，仍可繼續使用，是其與本件無涉）。據此，本件亦無行政程序法第127條之適用，所訴顯有誤解，委無足採等詞，為其判斷之基礎。
五、按「對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。」行政訴訟法第235條定有明文。所謂訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性，仍指該事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要而言。例如：對於行政命令是否牴觸法律所為之判斷，或就同類事件所表示之法律見解與其他高等行政法院所表示之見解互相牴觸者。本件上訴人主張有關關稅繳納後得以免稅事由申請退稅之請求權，其申請期限於上訴人申請時，法律無明文規定，因86年4月7日函規定為4個月，此行政規則有違法之虞。又原審93年度簡字第788號判決對於相類案件有不同之見解，有由本院加以統一法律上意見之必要，故本事件所涉及之法律見解有原則重要性，應許可其上訴，合先敍明。
六、本院查：（一）按「有關人民自由權利之限制應以法律定之，並不得逾越必要之程度，應依法律規定之事項不得以命令定之，憲法第23條、中央法規標準法第5條、第6條均有明定。若以法律授權限制人民自由權利者，須法有明示其授權之目的、範圍及內容並符合具體明確之要件，主管機關根據授權訂定施行細則，自應遵守上述原則，不得逾越母法規定之限度或增加法律所無之限制。．．．時效制度不僅與人民權利義務有重大關係，且其目的在於尊重既存之事實狀態，及維持法律秩序之安定，與公益有關，須逕由法律明定，自不得授權行政機關衡情以命令訂定或由行政機關依職權以命令訂之。．．．」業據司法院釋字第474號解釋在案。86年4月17日函作成時施行之關稅法第5條之1第3項第1款規定：「進口貨物有下列情事之一者，不得依第1項規定先行徵稅驗放。但海關得依納稅義務人之申請，准其繳納相當金額之保證金，先行驗放，並限期由納稅義務人補辦手續，逾期未補辦者，沒入其保證金：一、納稅義務人未即時檢具減、免關稅有關證明文件而能補正者。．．．」；本件行為時關稅法第14條第3項第1款亦僅規定：「進口貨物有下列情事之一者，不得依第1項規定先行徵稅驗放。但海關得依納稅義務人之申請，准其繳納相當金額之保證金，先行驗放，並限期由納稅義務人補辦手續，屆期未補辦者，沒入其保證金：一、納稅義務人未即時檢具減、免關稅有關證明文件而能補正者。」，二者均未就得減免關稅之貨物，於進口報關時未依上開條文第3項第1款申請繳納保證金而繳稅之情形，納稅義務人得申請退還其已繳納之關稅之期限有所規定，亦未授權行政機關得以行政命令就此種公法上退稅請求權之時效為如何之限制，則86年4月17日函逕行規定：「依規定得減免關稅之貨物，納稅義務人於進口報關時，未依關稅法第5條之1（行為時第14條）第3項第1款規定申請繳納保證金而繳稅之案件，如於貨物進口放行前或放行後（已修正為放行之翌日起）4個月內檢具減、免關稅有關證明文件，向海關申請補正，經海關核准減、免關稅者，准予退還其已繳納之關稅。」，無異規定納稅義務人對於得減免關稅之貨物，申請退還其已繳納之關稅者，須於貨物進口放行前或於放行之翌日起4個月內為之，逾期即喪失其請求權。惟按人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文，本件貨物依促進產業升級條例第9條之1第1項規定既屬得免徵關稅之貨物，除「法律」另有規定外，上訴人並無納稅之義務。揆諸上開司法院釋字第474號解釋之意旨，86年4月17日函即與中央法規標準法第5條、第6條規定有所牴觸，而不應予以適用。（二）又行政程序法第174條之1規定：「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第7條訂定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後2年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失效。」，其所稱之「命令」並不限於職權命令，尚包括法規命令在內。申言之，職權命令及無具體授權之法規命令（例如概括授權之施行細則）規範內容涉及人民之權利義務者，均有其適用。86年4月17日函之規範內容已涉及人民之權利義務，卻未於行政程序法90年1月1日施行後2年內，改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，則自92年1月2日以後，該函即已失其效力，被上訴人亦不應加以援用。（三）至93年5月5日修正生效之關稅法第18條第4項雖已增定「依法得減免關稅之進口貨物，未依前項第1款規定申請繳納保證金而繳稅者，得於貨物進口放行前或放行後4個月內，檢具減、免關稅有關證明文件申請補正及退還其應退之關稅」，即係將86年4月17日函內容，提昇為法律規定，其所以規定得於貨物進口放行前或放行後4個月內，檢具減、免關稅有關證明文件申請補正及退還其應退之關稅，顯係配合同法條第1款進口貨物通關，於放行之翌日起6個月內，未通知應退、應補稅款者，視為核定「先放後核」之規定，預留作業期間，然依法律不溯及既往原則，本件仍應適用有利於上訴人之行為時關稅法之相關規定。（四）另依行為時關稅法第59條（現行關稅法第65條）第1項、第2項分別規定：「短徵、溢徵或短退、溢退稅款者，海關應於發覺後通知納稅義務人補繳或具領，或由納稅義務人自動補繳或申請發還。」、「前項補繳或發還期限，以1年為限；短徵、溢徵者，自稅款完納之翌日起算；短退、溢退者，自海關填發退稅通知書之翌日起算。」同法施行細則第55條（現行法施行細則第54條）第1項規定：「本法第59條所稱短徵或溢徵之稅款，指海關或納稅義務人於稅款完納後，因發現稅則號別、稅率適用、稅款計算、稅單填寫、幣別、計價單位、匯率、運費或保險費顯然錯誤致短徵或溢徵者。所稱短退或溢退稅款，指海關或退稅申請人於退稅款核定通知後，因退稅款計算或退通知書填寫等顯然錯誤致短退或溢退者。溢徵或短退之稅款及應按本法第59條第3項規定加計之利息，由海關一併通知納稅義務人具領或依其申請發還。」依上開規定，依法應免徵之關稅與零稅率結果無異，應免徵而按其他稅率課徵，解釋上亦應屬適用稅率顯然錯誤，納稅義務人自得於稅款完納之翌日起1年內申請退還，是上訴人主張適用行政程序法第131條5年時效規定，固不足採。惟上訴人於92年9月8日提出本件申請時，距其完納稅款之日92年3月10日，並未逾1年，仍應准許。原審以本件申請退稅已逾86年4月17日函之4個月期限，判決駁回上訴人之訴，認事用法尚有未洽。上訴意旨指摘原審判決除確定部分（即請求利息）外，違背法令，尚非無據，上訴人聲明將之廢棄，為有理由，爰將原審判決除確定部分外廢棄，並撤銷訴願決定及原處分。
據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 3 日
第四庭審判長法 官 鍾 耀 光
法 官 黃 本 仁法 官 姜 仁 脩法 官 王 德 麟法 官 黃 清 光以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 5 月 3 日
書記官 王 史 民