最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00782號上 訴 人 甲○○被 上 訴 人 臺中市稅捐稽徵處代 理 人 乙○○上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國94年10月13日臺中高等行政法院94年度訴字第292號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人所有坐落臺中市○○區○○段880-21、881-2地號等2筆土地（下稱系爭土地），於民國（下同）85年5月4日經臺灣臺中地方法院拍賣，被上訴人依行為時土地稅法第30條第1項第5款以拍定價額核算土地增值稅額為新臺幣（下同）3,890萬9,939元，移請法院代為扣繳。上訴人於87年1月7日申請退還該筆扣繳稅款，經被上訴人所屬東山分處於87年1月24日以中市稅東分二字第807號函否准。上訴人不服，循序提起訴願、再訴願、行政訴訟均遭駁回。上訴人仍不服，向本院提起再審之訴，經本院以91年度判字第563號判決駁回在案。上訴人復以該確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款規定之再審事由，提起再審之訴，亦經本院分別以92年度判字第1128號判決駁回、92年度裁字第1202號裁定駁回。上訴人猶未甘服，再經提起再審之訴，仍為本院以94年度判字第00609號判決駁回。上訴人遂依據行政訴訟法第8條規定提起給付訴訟，經原審94年度訴字第00292號判決（下稱原判決）駁回後，提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：（一）按本案之訴訟標的為公法上不當得利之返還請求權，乃基於86年土地稅法第30條修正核課土地增值稅之標準時，同條第3項未核課確定案件得追溯適用之規定而來，提起行政訴訟法第8條一般給付之訴。而前案之請求乃針對被上訴人拒絕上訴人請求退稅之處分提起（舊）行政訴訟法規定之撤銷訴訟。兩案相較其訴訟標的及訴訟程序皆不相同，自無一事不再理或同一事件重行起訴之問題。（二）本件上訴人（原名洪月女）原所有系爭土地，於85年5月間經臺灣臺中地方法院以84年度執字第3394號拍賣抵押物強制執行事件，於無人應買情況下，將該2筆土地交債權人臺中市第七信用合作社承受。被上訴人乃依承受當時土地稅法第30條第1項第5款規定以拍定價額為移轉現值而課徵土地增值稅，並逕為扣繳。被上訴人扣繳後，迄至87年間仍未通知上訴人且未發給收據單。按核定稅捐之處分應向納稅義務人為送達，且納稅義務人如對該處分有所不服，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查，稅捐稽徵法第35條定有明文。本件因無繳款書之合法送達，救濟期限無從起算，自屬未核課確定案件。（三）參酌臺南市稅捐稽徵處於高雄高等行政法院90年度訴字第722號土地增值稅事件答辯意旨可知上訴人對『臺灣地區土地房屋強制執行聯繫辦法』、『核課確定』之法律見解，亦為高雄高等行政法院判決理由採之。本件為法院拍賣案件，被上訴人應發給繳款書或收據單後，上訴人未依法提出救濟，應徵稅額始為確定。再者，本件既屬法院拍賣案件，同樣為稅捐機關之被上訴人，亦應採取如同臺南市稅捐稽徵處之標準，將土地稅法第30條3項得回溯適用於本案。（四）法律不溯及既往原則，固為立法之基本原則之一，惟立法者如基於特定目的之考量，要非不得於條文中明定就修正前發生之事實，亦得適用修正後條文之規定，此即為土地稅法第30條第3項之來由。財政部86年12月27日臺財稅第000000000號函釋乃基於補充土地稅法而來，公布時間雖在本案核課土地增值稅之後，惟該函令僅為解釋法律規定而來，並未超出法律規定之範圍，或增加母法所無之事項。可知被上訴人主張在該解釋之前，其有權利不依當時早已存在之臺灣地區土地房屋強制執行聯繫辦法發給收據單，且不為任何公法行為即可使本件在對外發生公法上效力之前即逕為確定，實有謬誤。（五）被上訴人辯稱執行法院作成分配表之後，上訴人即可表示異議云云。惟分配表既為第三人(執行法院)所做成，而非被上訴人依稅捐稽徵法第16條填發之單據，上訴人亦自無法就該分配表向被上訴人申請復查。要之，被上訴人既未完成核課之行政處分程序，該土地增值稅案件仍屬未確定。至被上訴人雖援引最高行政法院94年度判字第609號判決，而認本案早已確定，然觀諸該判決僅提出本案沒有財政部86年12月27日臺財稅第000000000號函釋之適用，卻未敘及何以認定本案已以被上訴人名義為處分，而對外發生公法上之效力，且上訴人遲誤救濟期間，而使行政處分因而確定之事實基礎與理由根據。（六）土地稅法第30條第1項第5款規定於86年10月29日公布修正並增訂第3項規定。依據新修正土地稅法之規定，上訴人上述所被拍定之系爭土地，得以拍定日當期之公告土地現值為準課徵土地增值稅。按系爭土地拍定日當期之公告土地現值分別為每平方公尺13,000元、17,777元，此與上訴人買受系爭土地時之移轉現值每平方公尺分別為10,000元、15,005元相較，每平方公尺僅分別有2,000元、2,772元之差額。從而，若以拍定日當期之公告土地現值為準課徵土地增值稅，並考量物價指數，上訴人僅需繳交1,955,866元之土地增值稅。然被上訴人85年間對上訴人所扣繳之稅款，總計38,909,939元，故此溢扣之金額，被上訴人應主動退還所溢扣之稅款（財政部87年10月6日臺財稅第000000000號函參照）計36,954,073元。今被上訴人不主動返還上開溢扣稅款部分，實欠缺法律上原因，致上訴人受有損害，自有請求返還公法上不當得利之權利。故依行政訴訟法第8條之規定，上訴人自得提起本件給付訴訟，請求被上訴人退還該稅款。
三、被上訴人則以：（一）按86年1月15日公布修正之土地稅法第30條第1項第5款雖規定「經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準」，依中央法規標準法第13條規定，自00年0月00日生效。而系爭土地係於85年5月4日經法院拍定，自應以行為當時土地稅法第30條第1項第5款規定為準繩，而無前開修正規定適用之餘地。（二）且依86年10月29日公布之修正土地稅法第30條第3項規定意旨，必須86年1月17日該法條第1項各款修正公布後經法院拍賣之案件，始有「尚未核課」或「尚未核課確定」等尚需論及或究明之必要。由此可知財政部86年12月27日臺財稅第000000000號函釋，亦係就86年1月17日之後經法院拍賣之案件，何者得謂尚未核課確定為闡明，並受前述限制規定之拘束。準此，該函釋對於拍定日在85年5月之本案顯不能攀比援引。（三）再者本案所爭執者，雖為適用行為時或修正後法令規定，惟與被上訴人有無將法院執行並代為扣繳稅額之收據聯發給上訴人，委無關連。又「當事人於終局判決後，不得就同一法律關係更行起訴，此為一事不再理之原則。違背此原則者，即為法所不許。」為本院44年判字第44號判例所揭示。綜上，本案自無許上訴人執以應適用86年1月15日修正後土地稅法第30條第1項第5款規定，以拍定日當期之公告土地現值為申報移轉現值之認定，而提起給付訴訟之餘地。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力。惟該既判力所及之情形，以訴訟標的同一為要件，自不待言。本件之訴訟標的為公法上不當得利之返還請求權，乃基於行政訴訟法第8條一般給付之訴而提起。而前案之請求乃針對被上訴人拒絕上訴人請求退稅之處分提起（舊）行政訴訟法規定之撤銷訴訟，依斯時行政訴訟法規定僅能提撤銷訴訟，其針對該判決所接續提起之再審之訴，亦應僅就撤銷訴訟為請求；且所提給付訴訟，依89年7月1日始施行之行政訴訟規定，亦僅得向高等行政法院起訴，是其於最高行政法院除請求撤銷原處分及一再訴願決定外，並請求返還稅款及加計利息，亦應屬附帶聲明，而非提起給付訴訟，是本件與其前向最高行政法院提起之訴，其訴訟標的及訴訟程序皆不相同，自無一事不再理或同一事件重行起訴之問題。（二）惟按86年1月15日公布修正之土地稅法第30條第1項第5款之規定，依中央法規標準法第13條規定，自00年0月00日生效。次按系爭土地係於85年5月4日經法院拍定，依實體從舊原則，自應以行為當時土地稅法第30條第1項第5款規定為準繩，而無嗣後修正規定適用之餘地。又依86年10月29日公布之修正土地稅法第30條第3項規定意旨，必須86年1月17日該法條第1項各款修正公布後經法院拍賣之案件，始有對「尚未核課」或「尚未核課確定」等需論及或究明之必要。本件上訴人之系爭土地既於85年5月4日即經臺灣臺中地方法院拍賣，自係屬86年1月17日土地稅法第30條第1項第5款修正前已經法院拍賣之案件，自無同法第30條第3項規定之適用，上訴人主張該項規定有溯及既往效力，顯無足採。至所舉臺南市稅捐稽徵處之答辯，及高雄高等行政法院90年度訴字第722號判決均屬個案見解，自無拘束本院之效力。另上訴人所述已對分配表聲明異議，實係於強制執行程序終結後所為之聲明，此有臺灣臺中地方法院84年度執字第3394號裁定在原審卷可稽，所述於執行程序中已為異議，亦無足採。
五、上訴意旨略謂：（一）原判決認本件並無土地稅法第30條第3項規定之適用云云，顯有判決不適用法令之違法。按經法院拍賣之土地，其申報移轉現值之審核標準，以「拍賣之價額」為準，民國86年1月15日修正前之土地稅法第30條第1項第5款定有明文。嗣土地稅法於86年10月29日經修正後，其申報移轉現值之審核標準，改以「拍定日當期之公告土地現值」為準。本件上訴人原所有系爭土地乃於85年5月間經臺灣臺中地方法院84年度執字第3394號拍賣抵押物強制執行事件，於無人應買情形下，由債權人臺中市第七信用合作社承受。被上訴人乃依當時土地稅法第30條第1項第5款規定以拍定價格為移轉現值課徵土地稅並逕為扣繳，迄94年11月間始發給上訴人前開扣繳之收據單。又土地稅法第30條第3項規定「86年1月17日本條修正公布生效日後經法院判決移轉、法院拍賣、政府核定照價收買或協議購買之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其申報移轉現值之審核標準適用第1項第4款至第6款及第2項規定。」而本件被上訴人逕予扣繳後，既未有核定稅捐處分書送達於上訴人，致上訴人無從於送達後30天內申請複查，且因無繳款書之送達，救濟期間無從起算，應屬未核課確定案件並應適用土地稅法第30條第3項規定，乃以「拍定日當期之公告土地現值」為準。原審竟認本案無適用土地稅法第30條第3項規定云云，難謂無判決不適用法令之違誤。（二）原判決認為土地稅法第30條第3項之規定並無溯及既往之效力，並據認為被上訴人否准上訴人之請求乃屬合法云云，亦有適用法規不當之違法。按法律不溯及既往原則，乃基於法安性及信賴保護原則所生，其意義在於對已終結的事實，原則上不得嗣後制訂或適用新法，以改變其原有之法律評價。惟若對於繼續存在之事實或法律關係進行中，以將來法律效果之規定，連結部分屬於過去構成要件事實（不真正溯及），本質上非法律溯及地適用，於法治國法安定性及信賴保護之要求，尚難謂有所牴觸。據上，本件被上訴人逕予扣繳後，遲於94年間始有核定稅捐之處分書送達於上訴人，上訴人於接受該扣繳之收據單前，應屬未核定之案件。且上訴人於94年11月間收受扣繳之收據單前，土地稅法第30條之相關規定，業已修正，而該核課扣稅款之行政處分既因未送達通知書而始終未確定，故在此繼續的事實進行中，以將來法效果之規定，連結部分屬於過去的構成要件事實而適用新法，於法治國法安定性及信賴保護之要求，尚難謂有所牴觸。原審未詳予查察，逕認「上訴人所主張該項規定有溯及既往效力，並無足採」云云，難謂無適用法規不當之違法。(三)、原審未敍明何以86年(上訴理由狀誤載為85年)10月29日土地稅法第30條第3項規定之適用，限於86年1月17日後始經拍賣之案件，有判決不備理由之當然違背法令。
六、被上訴人答辯意旨略為：（一）上訴人對於高等行政法院判決提起上訴若未具體指摘原判決違背何項法令、不適用或如何適用不當之具體情事，即非主張原判決違背法令以為上訴理由。綜觀上訴人之上訴主張均屬一再之陳稱。縱與原審所持認定不同，殊難謂此即原判決有違背法令之情事。（二）上訴人主張系爭土地經法院拍賣，於扣繳土地增值稅後，迄未收到收據單，即屬於未確定案件。並依據土地稅法第30條第3項規定，應溯及適用以拍定日當期之公告土地現值核課土地增值稅。惟86年1月15日公布修正之土地稅法第30條第1項第5款，依中央法規標準法第13條規定，自00年0月00日生效。系爭土地既於85年5月4日經法院拍定，自應以行為當時土地稅法第30條第1項第5款為準繩。又86年10月29日公布修正之土地稅法第30條第3項規定意旨，須於86年1月17日該法條第1項各款公布後經法院拍賣之案件，始有「尚未核課」或「尚未核課確定」等尚需論及或究明之必要。再者，本案所爭執者，乃在於適用行為時或修正後法令之規定，與是否核課確定，委無關聯。本案顯無許上訴人執以應適用86年10月29日公布修正之土地稅法第30條第1項第5款規定，以拍定日當期之公告土地現值為申報移轉現值之認定，而提起給付訴訟之餘地。
七、本院查：
(一)、行政訴訟法第213條規定：「訴訟標的於確定之終局判決
中經判裁判者，有確定力」。本院72年判字第336號判例：「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」上訴人前以與本件同一事實關係，向被上訴人請求退還系爭土地經法院拍賣為法院代為扣繳之土地增值稅38,909,939元，經被上訴人否准，上訴人循序提起行政訴訟(撤銷訴訟)，主張依86年10月29日修正公布土地稅法第30條第1項第5款規定：「經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準」，被上訴人於85年5月16日依行為時係屬違憲之修正前土地稅法第30條第1項第5款規定，向上訴人徵收土地增值稅38,909,939元，乃無法律上之原因或雖有違憲法律上原因，亦因修正公布後已不存在，而受不當得利之利益，致上訴人受有損害之事實，但受益與受損之間，有因果關係，依稅捐稽徵法第28條所定，申請退還溢繳稅款之5年期限內申請退稅，並按日加計利息，一併退還，為本院以89年7月27日89年判字第2434號判決（下稱前確定判決）駁回上訴人之訴確定，上訴人並多次提起再審之訴，亦經本院多次裁判駁回在案。前確定判決駁回上訴人之訴理由之1為：經法院拍賣之土地，以拍定之價格為準審核土地增值稅額，為行為時土地稅法第30條第1項第5款所明定；86年10月29日公布修正之土地稅法第30條第1項第5款始改以拍定日當期之公告土地現值為準，依實體從舊原則，適用行為時之土地稅法第30條第1項第5款之規定，並未違反租稅公平原則及土地自然漲價歸公之基本國策，亦無牴觸憲法第15條、第19條、第143條規定，且無違反司法院釋字第180號、第217號、及第296號解釋情事等語。是被上訴人適用行為時土地稅法第30條第1項第5款以系爭土地拍定價格核算系爭土地之土地增值稅並無違法，此部分為前確定判決意旨範圍。本件上訴人再就同一事實關係，主張應適用86年10月29日修正之土地稅法第30條第1項第5款規定，以拍定日當期之土地公告現值為準課徵土地增值稅，據此計算僅需繳交1,955,866元之土地增值稅，被上訴人應退還溢扣稅款部分，其未主動退還，欠缺法律上原因，上訴人受有損害，對被上訴人有公法上不當得利之權利，依行政訴訟法第8條提起給付訴訟，請求被上訴人退還該溢扣稅款。然前確定判決既就被上訴人適用行為時土地稅法第30條第1項第5款以系爭土地拍定價格核算系爭土地之土地增值稅並無違法已為判決確定，上訴人不得再以該確定判決事件終結前所提出之攻擊防禦方法，即適用86年10月29日修正之土地稅法第30條第1項第5款規定，以拍定日當期之土地公告現值為準課徵土地增值稅，於新訴訟即原審判決程序為與前確定判決意旨相反之主張，原審法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判，自不得認本件應適用86年10月29日修正之土地稅法第30條第1項第5款規定。原判決認本件無適用86年10月29日修正之土地稅法第30條第1項第5款規定，自無判決不適用法令之違誤。
(二)、行為時土地稅法第30條第1項第5款原規定經法院拍賣之土
地其申報移轉現值之審核標準以拍定價額為準，86年1月15日該條款公布修正為以拍定日當期之公告土地現值為準，依中央法規標準法第13條規定，應自86年1月17日始行生效。86年10月29日土地稅法第30條復增列第3項，規定86年1月17日本條修正公布生效日後經法院判決移轉、法院拍賣、政府核定照價收買或協議購買之案件，於該條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其申報移轉現值之審核標準適用同條第1項第4款至第6款及第2項規定。其既規定「86年1月17日本條修正公布生效日後經法院判決移轉、法院拍賣、政府核定照價收買或協議購買之案件」，自是以「86年1月17日後經法院判決移轉、法院拍賣、政府核定照價收買或協議購買之案件」為適用對象，亦即86年10月29日土地稅法第30條增列第3項之溯及既往規定，僅溯及「86年1月17日後經法院判決移轉、法院拍賣、政府核定照價收買或協議購買之案件」。此觀諸該規定法文甚明，且如果86年10月29日土地稅法第30條增列第3項之溯及既往規定，不限於「86年1月17日後經法院判決移轉、法院拍賣、政府核定照價收買或協議購買之案件」，則其無庸有「86年1月17日本條修正公布生效日後」之文字。系爭土地係於85年5月4日經臺灣臺中地方法院拍賣，此為原審依法確定之事實，自非屬「86年1月17日後經法院判決移轉、法院拍賣、政府核定照價收買或協議購買之案件」，自無從適用86年10月29日修正公布之土地稅法第30條增列之第3項規定，並因而適用同法第30條第1項第5款及第2項規定。再系爭土地既不符「86年1月17日後經法院判決移轉、法院拍賣、政府核定照價收買或協議購買之案件」，則其是否為屬於「尚未核課」或「已核課確定之案件」，即可不論。是原判決認86年10月29日修正公布之土地稅法第30條第3項規定對本案無溯及適用，並無違誤，自無上訴人所指摘之適用法規不當之違法。又原判決已敘及依86年10月29日公布之修正土地稅法第30條第3項規定意旨，必須86年1月17日該法條第1項各款修正公布後經法院拍賣之案件，始有對「尚未核課」或「已核課確定」等需論及或究明之必要等語，理由雖簡略，然並非不備理由，上訴人指原判決不備理由云云，尚有誤會。
(三)、從而，本件不合86年10月29日修正公布之土地稅法第30條
第3項規定之要件，被上訴人依行為時土地稅法第30條第1項第5款規定，以系爭土地拍定價格核算系爭土地之土地增值稅並無違法。上訴人以因86年10月29日修正公布之土地稅法第30條第3項規定，系爭土地應適用86年10月29日修正之土地稅法第30條第1項第5款規定，以拍定日當期之土地公告現值為準課徵土地增值稅為由，主張對被上訴人有公法上不當得利之權利，請求被上訴人退還該溢扣稅款，並無理由。是原判決認被上訴人無不當得利情事，而駁回上訴人在原審之訴，理由雖略有不同，結論無不合，應予維持。上訴人主張原判決有適用法規不當、不適用法規及不備理由等等之違誤，求予廢棄，並無理由，其上訴應予駁回。
據上論結，本件上訴無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 10 日
第五庭審判長法 官 林 茂 權
法 官 楊 惠 欽法 官 鄭 忠 仁法 官 黃 本 仁法 官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 5 月 10 日
書記官 莊 俊 亨