最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00795號上 訴 人 甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○庚○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 辛○○
參 加 人 壬○○
癸○○○子○○○丑○○寅○○卯○○辰○○巳○○上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國94年9月29日臺北高等行政法院92年度訴字第5536號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人之舅舅陳德深於民國（下同）78年8月14日死亡，陳德深之兄弟姊妹陳錦格、廖陳錦香、參加人壬○○、癸○○○、子○○○為其繼承人，而其中繼承人之一廖陳錦香，亦即上訴人之母親，於88年6月3日死亡，廖陳錦香死亡時，被繼承人陳德深遺產稅尚有新臺幣（下同）5億5,340萬4,836元未繳納。上訴人及陳錦格、參加人壬○○、癸○○○、子○○○等人於88年6月3日至90年間分別向被上訴人申請以繼承自被繼承人陳德深遺產中股票、法院提存款、土地徵收補償費、上市公司分配之現金股利，依遺產及贈與稅法第30條規定抵繳被繼承人陳德深之遺產稅，其中除股票抵繳部分均已辦竣移為國有；法院提存款部分，因大多屬土地徵收補償費，不符提存法之規定，經臺灣板橋地方法院提存所否准交付被上訴人抵繳，無法辦理；是上訴人及陳錦格、參加人壬○○、癸○○○、子○○○等人就土地徵收補償費部分，改向土地徵收補償費發放機關申領，並以就領得土地徵收補償款向被上訴人申請辦理轉帳繳納陳德深遺產稅；而上市公司分配之現金股利，係以受款人為被上訴人之支票辦理轉帳繳納遺產稅。上訴人及陳錦格、參加人壬○○、癸○○○、子○○○等人分別於89年7月4日及89年9月13日提供定期存單作為擔保，向被上訴人申請依遺產及贈與稅法第41條規定先行核發陳德深遺產中臺南縣○○鄉○○○段115之3及116號等2筆土地及華新科技股份有限公司股票之同意移轉證明書，經被上訴人分別於89年8月11日以財北國稅徵字第89030633號函及89年10月23日以財北國稅徵字第89040135號函核准，並核發遺產稅同意移轉證明書在案。嗣上訴人於90年9月24日以存證信函通知被上訴人有關被繼承人陳德深遺產稅事件，其屬繼承人廖陳錦香過世後，被上訴人同意其他繼承人所為實物抵繳之行為，應屬違法，向被上訴人申請回復原狀，或准予將該已抵繳之財產免再併入廖陳錦香之遺產稅課稅，或轉供擔保廖陳錦香該部分應納之遺產稅。經被上訴人於90年10月29日以財北國稅徵字第90037339號函復略以：「土地徵收補償費及法院提存款部分，未有辦理實物抵繳；股票部分並無未經上訴人同意而辦理實物抵繳之情形，至已辦妥所有權移轉為中華民國，管理機關為財政部國有財產局之股票，無法再依遺產及贈與稅法第41條規定，作為廖陳錦香遺產稅之擔保品；而主張已辦理抵繳被繼承人陳德深遺產稅之財產，免計入課徵廖陳錦香遺產稅部分，因陳德深與廖陳錦香死亡年度已差距近10年，無遺產及贈與稅法第16條第1項第10款規定之適用」等語，未准所請。除庚○○以外之上訴人不服，訴經財政部91年8月30日臺財訴第0000000000號訴願決定以該函復非行政處分，而予不受理決定。除庚○○以外之上訴人仍不服，訴經本院92年4月22日91年度訴字第4484號判決，認上開函復屬對上訴人之申請案件為拒絕之行政處分，而將訴願決定撤銷，囑由財政部另為決定。嗣經財政部另以92年10月22日臺財訴字第0920040147號訴願決定駁回，除庚○○以外之上訴人不服，提起行政訴訟，並於原審追加上訴人庚○○為當事人。
二、本件上訴人在原審起訴意旨略以：本件上訴人因再轉繼承，須負擔陳德深及廖陳錦香2人雙重之遺產稅，然因大部分繼承之財產均已抵繳陳德深的遺產稅，所剩餘的遺產因與第三人有法律糾紛，此是否應視為陳德深的遺產仍有疑義而無法辦理抵繳。且廖陳錦香的繼承人於該筆遺產抵繳後，並未實質繼承該項財產，卻仍須就二被繼承人間遺產價值核定之差價，負擔高額的遺產稅，顯見租稅之不公。又被上訴人未慮及廖陳錦香之遺產稅應與陳德深之遺產稅併予考量處理，且對廖陳錦香之遺產稅在未完稅或未提供擔保之情況下，即同意以廖陳錦香之遺產為抵繳陳德深遺產稅之處分行為，顯有違遺產及贈與稅法第8條、第41條、第42條等規定，應屬無效。縱被上訴人一再以土地徵收補償款之抵繳行為，並非實物抵繳之狀況，乃繼承人自己繳納云云，然因被上訴人有申請之准駁權責，上訴人申請之內容既與法律規定有違，被上訴人所為核准實物抵繳之處分，前後處理矛盾，且對其他抵繳標的物之核准，未為同一之處理，不僅違法，並與相同事務應為一致性處理之原則相違背。若謂遺產標的已因辦理實物抵繳或轉帳繳納稅款，難以回復原狀，則上訴人已因該實物抵繳或轉帳繳納稅款行為，實質上無法繼承系爭遺產，基於實質課稅原則，應將屬廖陳錦香之應繼分部分，轉供擔保廖陳錦香之遺產稅，方符公平原則。另被上訴人稱上訴人依遺產及贈與稅法第17條第1項第8款得辦理同額扣除，與事實並非完全相符。為此請判決將訴願決定、原處分均撤銷，追加並命被上訴人作成返還已抵繳財產之行政處分等語。
三、被上訴人則以：陳德深遺產稅應納稅額經行政訴訟判決撤銷原處分，經被上訴人作成重核復查決定應納本稅14億4,911萬4,543元，行政救濟加計利息1億5,532萬8,308元，除抵欠繳之罰鍰129萬0,620元外，尚有溢抵稅額2億1,414萬4,823元，經被上訴人彙整各地區國稅局意見後，報請財政部核示應先辦理退還繳納之現金或抵稅之實物，被上訴人函請上訴人辦理退還溢抵實物，惟上訴人迄今均未向被上訴人申辦，是上訴人提起本訴並無訴訟利益。查陳德深係於78年8月14日死亡，至廖陳錦香於88年6月3日死亡已差距近10年，無遺產及贈與稅法第16條第1項第10款規定不計入遺產總額之適用。又廖陳錦香死亡後辦理抵繳被繼承人陳德深遺產稅之財產，對廖陳錦香遺產稅之核課並無影響，而被繼承人陳德深遺產稅雖仍於行政救濟中，然因已辦理抵繳稅款，可節省行政救濟加計利息之支出，對上訴人及全體繼承人有利。再者，廖陳錦香死亡時應負擔陳德深之遺產稅得依遺產及贈與稅法第17條第1項第8款規定，置於廖陳錦香遺產稅申報扣除額項下，辦理同額扣除。況廖陳錦香遺產稅尚未核定，上訴人對廖陳錦香遺產價額、各項扣除額及應納遺產稅額等縱有爭執，應於接獲被上訴人核發核定通知書及稅額繳款書後，再依法提起行政救濟，對尚未為處分事項，上訴人預行請求救濟，難謂有合。被繼承人陳德深遺產稅申請以實物抵繳之辦理，均經全體繼承人同意，被上訴人核准以實物抵繳遺產稅，於法尚無不合。又以實物抵繳遺產稅，性質上仍屬公法上之代物清償，為一要物契約，於經被上訴人核准抵繳並辦妥所有權移轉國有登記後，即生清償之效力，此際納稅義務人即不可再申請撤回或變更抵繳之標的物。本件申請實物抵繳之股票，於89年8月30日已辦妥過戶登記為國有，上訴人遲至90年9月24日始主張不同意辦理，或轉供擔保廖陳錦香遺產稅，自屬無據等語，資為抗辯。
四、參加人參加意旨略謂：本件准予實物抵繳之處分，既已創設參加人之信賴，如貿然依上訴人所請，准許回復原狀，將生重大之突襲，確有實質利害關係。又上訴人起訴後，對於「應予撤銷抵繳、回復原狀」之標的，卻一再擴充，而該等事後逐一列入之標的，並未經原處分及訴願決定加以審酌，當非原審法院所得審理範圍，應屬訴不合法，且無從補正。即便退萬步言之，上訴人94年6月14日所具書狀附表之「標的範圍」中部份爭議之標的，確經訴願先行程序，則上訴人同日書狀追加聲明之第2項，請求原審法院判決「命被上訴人為返還附表所列財產之行政處分」等節，亦與法未合，蓋就此部份而言，即便被上訴人「准予抵繳」有誤，亦應是返還於被繼承人陳德深之所有繼承人，非如上訴人聲明返還於上訴人而已，此部份當事人非屬適格，依其所訴之事實，在法律上顯無理由。然而，本件所爭執之「實物抵繳」乙節，乃在履行原屬廖陳錦香之公法上債務（應連帶負責之被繼承人陳德深遺產稅），而事實上該等債務也經輾轉繼承，由上訴人負擔，故上訴人於履行法定之納稅義務後，再以其母廖陳錦香之遺產稅案（尚未核定）可能將會如何核課來指摘之前已完成之抵繳處分為違法，將嚴重影響參加人及其他同案納稅義務人之權益，況上訴人所指摘之理由均屬廖陳錦香遺產稅案應如何核課之理由，並非陳德深遺產稅案之抵繳有何違法之處。又本件上訴人所爭執之「土地徵收補償費」部份，乃由全體繼承人向徵收機關取得徵收補償費後，始自行辦理轉帳繳納，意義上與「現金繳納」無異，與「實物抵繳」無關。上訴人似將遺產及贈與稅法第30條第2項所稱「實物抵繳」與「現金清償」行為混為一談。其次，本件上訴人所爭執之「上市公司現金股利」部份，則係以經由繼承取得之「現金股利」繳納，既是現金繳納，實與「實物抵繳」無關。再者，本件上訴人所爭執之「股票及土地」部份，則是經上訴人及參加人繼承人全體申請實物抵繳，屬於遺產及贈與稅法第30條第2項所稱之「實物抵繳」範圍。此外，參諸抵繳遺產稅或贈與稅實物管理要點第二、（四）規定可知，抵繳時如發生「抵稅實物之價額超過應納稅額」之情形，可逕為分割或辦理分別共有。就此，更可證明「實物抵繳」過程中，本無需先取得遺產及贈與稅法第41條所稱之「同意移轉證明書」。退萬步言之，即便依上訴人理解，將遺產及贈與稅法第8條與第41條規定（提出確切納稅保證，事前申請該管稽徵機關核准發給同意移轉證明書），解為依遺產及贈與稅法第30條第2項准為抵繳前題，亦僅有「土地抵繳」部份，需為審酌而已。上訴人爭執繼承人廖陳錦香過世後，被上訴人同意其他繼承人所為實物抵繳之行為，應屬違法，向被上訴人申請回復原狀，實無理由。且股票及土地實物抵繳部分，既已辦妥所有權移轉為中華民國，管理機關為財政部國有財產局之股票，無法再依遺產及贈與稅法第41條規定，作為廖陳錦香遺產稅之擔保品，上訴人所請，自亦無理等語。
五、原審斟酌全辯論意旨及調證據結果，以：按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1次抵繳。」為遺產及贈與稅法第30條第2項所明定。參照同法施行細則第45條第1項規定：「納稅義務人依本法第32條第2項規定申請以實物抵繳遺產稅或贈與稅時，應於核定繳納期限內繕具抵繳之財產清單，申請主管稽徵機關核准，主管稽徵機關應於接到申請後30日內調查核定」，納稅義務人申請以實物抵繳遺產稅，經主管稽徵機關核准時，此項核准行為，其性質係該機關所為之行政處分。據此，以不同實物分別申請抵繳遺產稅，係對不同實物分別審查其是否符合抵繳要件，其各次之准駁，係不同之行政處分。查前開存證信函之附件中之准股票抵繳處分為被上訴人88年10月13日財北國稅徵字第88041184號函，上訴人得提起課予義務訴訟是以此為範圍，然上訴人訴之聲明並未請求撤銷該處分，無從達到其訴訟目的 (返還該股票)，受命法官於準備程序中亦闡明本件為課予義務訴訟，詢問上訴人其請求被上訴人撤銷准予實物抵繳處分之文號為何，上訴人仍僅聲請撤銷本件之否准之原處分，是此部分之訴已欠缺權利保護必要，應予駁回。雖然遺產及贈與稅法第8條、第41條及第42條係為確保國家之遺產及贈與稅徵收所為之規定，同法第30條第2項既規定係以遺產抵繳遺產稅，此實物抵繳之規定，自是針對遺產稅未繳清前所為之規定，何況以實物抵繳遺產稅，須經納稅義務人申請，無論單純繼承情形，或發生再轉繼承情形 (如本件)，以實物抵繳遺產稅不以繳清稅款、供擔保為要件，被上訴人前開准以股票抵繳遺產稅處分，並無不合。上訴人主張被上訴人於廖陳錦香之遺產稅未完稅或未提供擔保之情況下，即同意就核屬廖陳錦香之遺產為抵繳陳德深遺產稅之處分行為，於法有違云云，並不足採。是即令上訴人此部分之起訴有權利保護必要，原處分否准上訴人以該抵繳處分違法為前提之回復原狀，或准予將該已抵繳之財產免再併入廖陳錦香之遺產稅課稅，或轉供擔保廖陳錦香該部分應納之遺產稅之申請，亦無不合。上訴人另主張被繼承人陳德深之繼承人前向被上訴人申請以遺產標的：臺南縣○○鄉○○○段115之3及116號等2筆土地、華新科技股份有限公司股票抵繳陳德深之遺產稅，被上訴人即以廖陳錦香之再轉繼承為由，要求原繼承人之一即參加人壬○○及再轉繼承人之一上訴人甲○○提出臺灣銀行之定期存單為擔保，始准核發同意移轉證明書，辦理實物抵繳事宜一節，即令屬實，亦係另一否准抵繳處分是否合法問題，上訴人如有不服，應另行提起行政救濟。上訴人以此主張實物抵繳遺產稅以繳清稅款、供擔保為要件云云，並不足採。上訴人另聲明命被上訴人作成返還已抵繳財產 (即用以清償被繼承人陳德深遺產稅之土地徵收補償費、現金股利及實物抵繳遺產稅之股票、土地)之行政處分。按上訴人並非依據稅捐稽徵法第28條為請求，被上訴人返還已抵繳之土地徵收補償費、現金股利、股票、土地，係屬事實行為，上訴人上述聲明之真意是請求返還該等財產，核屬提起行政訴訟法之一般給付訴訟，依行政訴訟法第8條得合併提起。上訴人起訴後追加此部分之訴 (屬合併提起之一種方式)，起訴合法 (上開被上訴人返還土地徵收補償費、現金股利、股票、土地，如須以行政處分為之，上訴人未先向被上訴人申請逕提起作成返還處分之課予義務訴訟，訴即不合法)。然土地徵收補償費及現金股利繳納被繼承人陳德深之遺產稅，在其範圍內已生清償效果，在被繼承人陳德深之遺產稅處分未被撤銷前，其清償有法律上原因，上訴人並無權利請求返還。另以股票及土地抵繳遺產稅，在准予抵繳遺產稅處分被撤銷前，其抵繳有法律上原因，上訴人亦無權利請求返還。是上訴人此部分之請求於法無據。從而，原處分否准上訴人回復原狀，或准予將該已抵繳之財產免再併入廖陳錦香之遺產稅課稅，或轉供擔保廖陳錦香該部分應納之遺產稅之申請，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷，並請求被上訴人返還已抵繳財產，為無理由，應予駁回等語。資為其判決之論據。
六、本院按：「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1次抵繳。」為遺產及贈與稅法第30條第2項所明定。依此規定，只要於遺產稅未繳清前，合於以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物抵繳之要件，並由納稅義務人申請，經稽徵機關許可，該抵繳處分即屬合法。縱使發生輾轉繼承之情形如本案，抵繳之實物既屬第一次繼承之遺產，以之為抵繳第一次繼承之遺產稅，於法並無不合。次按「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。」、「遺產稅或贈與稅納稅義務人繳清應納稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息後，主管稽徵機關應發給稅款繳清證明書；．．．其有特殊原因必須於繳清稅款前辦理產權移轉者，得提出確切納稅保證，申請該管主管稽徵機關核發同意移轉證明書。」、「地政機關及其他政府機關，或公私事業辦理遺產或贈與財產之產權移轉登記時，應通知當事人檢附稽徵機關核發之稅款繳清證明書，或核定免稅證明書或不計入遺產總額證明書或不計入贈與總額證明書，或同意移轉證明書之副本；其不能繳付者，不得逕為移轉登記。」遺產及贈與稅法第8條、第41條及第42條固定有明文。惟上開規定，均係在於保全遺產稅之繳交，在納稅義務人繳清遺產稅或提供確切納稅保證之前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。但如係為繳付遺產稅而將遺產抵繳與稽徵機關，並依稽徵機關之指示移轉登記與財政部國有財產局，或由納稅義務人提出確切納稅保證經稽徵機關同意者，因均與遺產稅之保全無影響，顯無上開規定之適用。至於輾轉繼承之情形，將屬於遺產之實物抵繳第一次繼承之遺產稅，因第一次繼承之遺產稅屬於第二次繼承之繼承債務，且兩次之遺產稅均向稽徵機關繳納，故對第二次繼承之遺產稅保全亦無影響，是以尚難以輾轉繼承之情形，即認以遺產實物抵繳第一次繼承遺產稅有違前引法律規定。從而本件被繼承人陳德深遺產稅，經全體繼承人同意申請以實物抵繳之辦理，被上訴人核准以實物抵繳遺產稅，於法尚無不合。上訴意旨猶以：被上訴人於被繼承人陳德深之繼承人廖陳錦香死亡事實發生後，在被繼承人陳德深及廖陳錦香之遺產稅尚未同時繳清，或提出被繼承人廖陳錦香遺產稅之確切納稅保證，申請該管主管稽徵機關核發同意移轉證明書前，即准予將遺產標的物抵繳遺產稅並予以移轉過戶，核與遺產及贈與稅法第41條規定相違背，自屬違法云云，依前開說明，顯屬誤解法律規定而殊無可取。次查本件上訴人所爭執之「土地徵收補償費」部份，乃由全體繼承人向被上訴人繳稅，意義上與「現金繳納」無異，與「實物抵繳」無關。又上訴人所爭執之「上市公司現金股利」部份，則係以經由繼承取得之「現金股利」繳納，自屬現金繳納，與「實物抵繳」亦無關。是上訴人將遺產及贈與稅法第30條第2項所稱「實物抵繳」與「現金清償」行為混為一談，一併主張原處分違法云云，均無可採。又查被繼承人陳德深係於78年8月14日死亡，至廖陳錦香於88年6月3日死亡已差距近10年，自無遺產及贈與稅法第16條第1項第10款規定不計入遺產總額之適用。又廖陳錦香死亡後辦理抵繳被繼承人陳德深遺產稅之財產，依遺產及贈與稅法第17 條第1項第8款規定，該稅款為廖陳錦香遺產稅申報時之法定扣除額，得依法辦理同額扣除。是以抵繳被繼承人陳德深遺產稅之財產，對廖錦香遺產稅之核課並無影響。至該遺產因兩次繼承時間經過而產生價值變動，縱然上訴人因此而受影響，然以實物抵繳係由納稅義務人提出申請，納稅義務人有權決定是否以實物抵繳第一次遺產稅，如納稅義務人審酌後選擇以實物抵繳第一次遺產稅，自不得再主張原抵繳處分違法。本件上訴人與其他繼承人全體同意提出申請，經稽徵機關許可，則該抵繳於法自無不合，亦與遺產及贈與稅法第47條規定之立法意旨無違。上訴人事後以抵繳處分違法請求被上訴人回復原狀（其真意應是撤銷原核准抵繳處分），尚嫌無據而無足取。上訴意旨復以：上訴人按應繼分繼承之遺產，因抵繳而不復存在，惟被上訴人仍予以納入廖陳錦香之遺產總額，課徵遺產稅，致上訴人無實質繼承遺產，卻仍須負擔高額稅賦，亦無遺產標的物可資抵繳之不合理現象，核與遺產及贈與稅法第47條規定之立法原意相悖等語，加以爭執，依上開說明，核無可採。另查被上訴人許可本件抵繳處分，並無違法，已詳如前述，則原處分否准上訴人之聲請，自無不合，該否准處分既無違法，上訴人訴請被上訴人作成返還已抵繳之財產之處分，自失所依據，應併予駁回。至上訴人之真意係提起課予義務之訴訟或一般給付訴訟，以及有無主張撤銷原准許抵繳處分，均與判決結果不生影響，無庸再加以審酌。末查本件繼承人是否溢繳被繼承人陳德深遺產稅，如何退還該溢繳稅款，應先返還現款或抵繳之實物，均屬另案之問題，與本案無涉。綜上所述；原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 10 日
第一庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 5 月 10 日
書記官 彭 秀 玲