最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00796號上 訴 人 羅馬視聽歌唱代 表 人 甲 ○被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國94年10月25日高雄高等行政法院94年度訴字第443號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人於民國（下同）86至88年間以非法方式使用免稅菸酒商號申請之刷卡機作為對外營業收款時刷卡，短漏開統一發票一般銷售額新台幣（下同）1億6,904萬2,272元（不含稅），特種銷售額367萬7,793元，分別逃漏營業稅845萬2,114元，94萬1,948元，經法務部調查局南部地區機動工作組（下稱南機組）查獲，乃檢附刑事案件移送書、調查筆錄等相關資料，移由被上訴人核定補徵營業稅939萬4,062元，並按所漏稅額處10倍之罰鍰9,394萬0,600元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，遂循序提起本件行政訴訟。
二、本件上訴人在原審起訴意旨略以：被上訴人未通知上訴人提示有關證明所得額之帳簿文件，逕依同業利潤標準核定，顯然違法失當；且本件被上訴人既未舉證證明上訴人係實際營業人，確有該營業收入，又未能證明上訴人之收入均係有女陪侍，亦未能證明確有女陪侍存在，遽爾適用25%之稅率補稅裁罰，顯有不當。查上訴人負責人甲○係鄭左豹之員工，係擔任人頭負責人，從未實際經營，上訴人實際負責人係鄭左豹，故依實質課稅原則，本件營業稅之課稅對象應係鄭左豹，應由鄭左豹負上訴人負責人之責。況上訴人係屬一合夥組織，並非獨資，依稅捐稽徵法第12條之規定，認合夥財產為合夥人全體公同共有，應以全體合夥人為納稅義務人，然被上訴人竟對上訴人負責人甲○為禁止處分、扣押命令，顯然違法不當。另本件上訴人已在規定期間內申報，且並無以詐術或其他不正方法逃漏稅捐之犯行，被上訴人之補稅裁罰早已逾稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定之5年核課期限，原處分自屬違法。又被上訴人明知上訴人係人頭，無營收，竟處最高罰鍰10倍，置94年6月修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表於不顧，顯係裁量權之濫用，違反行政程序法第10條之規定。為此請判決將訴願決定及原處分均撤銷等語。
三、被上訴人則以：上訴人漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅939萬4,062元之行為，查已同時涉及稅捐稽徵法第44條未依法給予他人憑證及營業稅法第51條第3款規定，原處分就行為罰及漏稅罰擇一從重論處，按漏稅額939萬4,062元處10倍罰鍰9,394萬0,600元（計至百元止），洵無違誤。上訴人於85年9月至88年6月利用免稅菸酒商號申請之刷卡機供前來消費之客人刷卡付款短漏開統一發票，86至88年漏報銷售額及營業收入，應補徵營業稅939萬4,062元，並處罰鍰9,394萬0,600元，核屬以不正當方法逃漏稅捐，其核課期間為7年，該期間內稅捐機關依法行使核課權皆屬合法，是上訴人主張本件已逾5年核課期限，時效已完成，顯無足採。況上訴人原為獨資之營利事業，於85年8月8日變更登記負責人為甲○，87年5月7日變更為合夥之營利事業，甲○仍為其負責人，而上訴人之營利事業所得稅亦以甲○為負責人申報，綜合所得稅亦歸課甲○營利所得，甲○均無異議，被上訴人依具體存在之課稅事實補徵上訴人營業稅及罰鍰，並無不合。至鄭左豹、林美瑛涉嫌不法，刑事部分移送南機組偵辦，並由台灣高雄地方法院檢察署起訴，除有確定判決認定上訴人代表人無直接或間接參予經營事實外，尚無排除上訴人受處分效力，亦無違反禁反言原則。況被上訴人於92年12月24日曾函請上訴人登記負責人甲○於92年12月31日提示85至88年信用卡交易資料及進銷交易情形，故上訴人主張被上訴人未通知其提示有關證明所得額之帳簿文據，逕依同業利潤標準核定，顯然違法失當乙節，核不足採。另本件甲○既為知情登記負責人，應盡協力義務提供闡明事實所必要之資料，而上訴人未提供任何相關證明文件，是被上訴人以上訴人登記負責人甲○為負責人，核定併發單補徵營業稅939萬4,062元，並處罰鍰9,394萬0,600元（計至百元止），於法尚無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）關於補徵營業稅部分：按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條所明定。次按「營業稅之納稅義務人如下：
一、銷售貨物或勞務之營業人。．．．」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．四、短報、漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法（90年7月9日修正為「加值型及非加值型營業稅法」）第2條、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款規定。又按「本法所稱商業負責人，在獨資組織者，為出資人或其法定代理人；合夥組織者，為執行業務之合夥人。」為商業登記法第9條第1項所規定。再按「合夥人依約定或決議執行合夥事務者，於執行合夥事務之範圍內，對於第三人，為他合夥人之代表。」復為民法第679條所訂定；另按「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達，．．．。」為稅捐稽徵法第19條第1項前段所規定。經查，上訴人於86至88年間以非法方式使用承萱公司、鈺昱公司等免稅菸酒商號申請之刷卡機作為對外營業收款時刷卡，短漏開統一發票一般銷售額1億6,904萬2,272元（不含稅），特種銷售額376萬7,793元，分別逃漏營業稅845萬2,114元，94萬1,948元，經南機組查獲，乃檢附刑事案件移送書、調查筆錄等相關資料，移由被上訴人核定補徵營業稅939萬4,062元，並按所漏稅額處10倍之罰鍰9,394萬0,600元（計至百元止）等情，此有南機組91年12月16日調南機肅字第09176129341號函附移送書、調查筆錄等相關資料、被上訴人93年3月8日93年度財高國稅法違字第1Z000000000號處分書及核定稅額通知書、罰鍰繳款書等附於原處分卷可稽，堪信為真實。再參司法院釋字第218、537等號解釋及本院91年度判字第1867號判決，課稅處分屬於須當事人協力之處分，稅捐稽徵機關於核定稅額過程中，納稅義務人有其協力之義務，納稅人違反上述義務，而稅捐稽徵機關難以期待為職權調查時，即應許由稽徵機關片面依查得資料或同業利潤標準核定其應納稅額。查本件被上訴人曾於92年12月24日函請上訴人登記負責人甲○提示85至88年信用卡交易資料及進銷交易情形，並從甲○至被上訴人處之談話紀錄得知，甲○既係知情登記負責人，應盡協力義務提供闡明事實所必要之資料，而上訴人未提供任何相關證明文件。被上訴人依查得資料，核定補徵營業稅939萬4,062元，並處罰鍰9,394萬0,600元（計至百元止），揆諸前開規定及說明，於法尚無不合。上訴人主張：被上訴人未通知上訴人提示有關證明所得額之帳簿文件，逕依同業利潤標準核定，顯然違法失當云云，並非可採。且查上訴人為特種飲食業者，利用承萱公司、鈺昱公司等為經營免稅菸酒買賣之營業人（上游），向收單機構申請授權之刷卡機，轉供上訴人實際消費客人結帳付款時刷用，而上訴人利用上游免稅營業人之刷卡機，相關刷卡交易金額均歸戶為上游免稅商號之銷售額，藉以規避實際銷售額，並逃漏稅捐，案經南機組查獲等情，此有南機組91年12月26日調南機肅字第091729341號函附移送書、調查筆錄等相關資料附於原處分卷可參。又查訴外人鄭左豹、戴德銘2人為逃漏應按加值型及非加值型營業稅法第12條第2款關於有女性陪侍之視聽歌唱業依據25%稅率繳納之營業稅，自85年間起先後委請甲○等人擔任羅馬視聽歌唱、北方之星視聽歌唱、金球之星視聽社、路易十三視聽社、金雷鳥視聽伴唱遊藝廣場、金錢豹視聽廣場等有女陪侍之視聽歌唱業之登記負責人，再委由亦具有幫助逃漏稅捐概括犯意之會計林美瑛設立無實際營業之承萱、鈺昱等10家菸酒免稅商店及北方之星等7家小吃店，並分別向銀行申請加入特約商，而取得授權使用刷卡機後，即將該刷卡機分別置於羅馬視聽等7家視聽社之營業處所，完全供作上開視聽社對外營業使用，並製作內容不實之營業稅申報書，持向高雄市稅捐稽徵處申報，藉以逃漏營業稅，涉嫌違反稅捐稽徵法等罪名，業經台灣高雄地方法院檢察署檢察官提起公訴在案，此有該署93年度偵字第8304號、第14120號檢察官起訴書附於訴願卷可按。再者，高雄市稅捐稽徵處為辦理統一發票之核發，亦曾至上訴人之營業處所勘查其確有營業等情，亦經證人邱峯彥於本院94年9月22日準備程序中證述屬實。綜上，上訴人係有女性陪侍之視聽歌唱業，竟利用承萱公司、鈺昱公司免稅菸酒商號申請之刷卡機供前來消費之客人刷卡，其漏報銷售額之違章行為，洵堪認定。末查，經依信用卡請款資料查核，承萱公司、鈺昱公司信用卡交易金額86年度共計5,101萬6,900元，87年度共計9,950萬8,350元，88年度共計3,242萬7,350元，按上訴人各期自動報繳年檔之應稅銷售額及特種稅率銷售額比率核算上訴人各期漏開並漏報之一般銷售額及特種銷售額，是上訴人86年度漏報一般銷售額4,617萬3,201元，特種銷售額207萬3,307元，應分別補徵營業稅230萬8,660元及51萬8,327元（一般銷售額4,617萬3,201元×5％＝230萬8,660元，特種銷售額207萬3,307元×25％＝51萬8,327元），87年度漏報一般銷售額9,272萬2,180元，特種銷售額122萬2,840元，應分別補徵營業稅463萬6,109元及30萬5,710元，88年度漏報一般銷售額3,014萬6,891元，特種銷售額47萬1,646元，應分別補徵營業稅150萬7,345元及11萬7,911元，以上合計應補徵營業稅939萬4,062元。又上訴人漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅939萬4,062元之行為，查已同時涉及稅捐稽徵法第44條未依法給予他人憑證及營業稅法第51條第3款規定，被上訴人分就行為罰及漏稅罰擇一從重論處，按漏稅額939萬4,062元處10倍罰鍰9,394萬0,600元（計至百元止），揆諸前揭規定及說明，於法尚無不合。是上訴人主張：被上訴人既未舉證證明上訴人係實際營業人，收入均係有女陪侍，遽爾適用25%之稅率補稅裁罰亦有不當云云，委不足採。查上訴人係合夥組織之營利事業，股東為甲○、謝鵠營、陳淑華3人，負責人為甲○，此有上訴人營利事業統一發證變更登記申請書等附於原處分卷可憑。又高雄市稅捐稽徵處於核發上訴人統一發票前，係由甲○親自到場並於訪問卡上簽名，事後並至上訴人之營業所勘查，上訴人有實際營業等情，業經證人即經辦上訴人營業稅之稽查人員邱峯彥於原審到庭證述無訛；又上訴人原為獨資之營利事業，於85年8月8日變更登記負責人為甲○，87年5月7日變更為合夥之營利事業，甲○仍為其負責人等情，此有高雄市稅捐稽徵處新興分處營利事業變更登記查簽表、高雄巿政府營利事業統一發證變更登記申請書、高雄巿稅捐稽徵處新開業營業人訪問卡、讓渡書及承諾書等附於原處分卷可稽，是甲○係知情之名義負責人，亦係稅捐稽徵法規定之納稅義務人；甲○雖自稱係人頭負責人，惟仍係稅捐稽徵法規定之納稅義務人，自不能解免其為商業登記負責人之義務。況上訴人係中華民國境內銷售貨物之營業人，自應依規定繳納營業稅，甲○既係上訴人之登記負責人，自負有繳納稅捐之義務，是揆諸首揭規定，並無不合。再甲○86年度綜合所得稅申報核定清單，歸課甲○營利所得74萬7,898元，87及88年度綜合所得稅，亦歸課甲○營利所得。另查甲○並未領有方向公司之薪資所得等情，此有財政部高雄巿國稅局86年度綜合所得稅核定資料清單及86、87、88年度綜合所得稅各類所得資料清單附於原處分卷可稽。綜上可知，甲○顯係上訴人之合夥人兼負責人，其確為上訴人之負責人，堪以認定，則上訴人訴稱：上訴人負責人甲○係鄭左豹之員工，係擔任人頭負責人，從未實際經營云云，顯係卸責之詞，委無可取。至上訴人提出鄭左豹之承諾書，乃係事後迴護之詞，亦非可採。且觀之本件原處分即被上訴人93年度財高國稅法違字第1Z000000000號處分書所載內容，係載明「受處分人：羅馬視聽歌唱；負責人姓名：甲○」，是觀之該處分書所載內容，原處分核課之對象係為「羅馬視聽歌唱」，亦即合夥全體，甲○並非本件核課處分之對象，僅因其係上訴人之負責人，故乃於「負責人姓名」一欄載明為「甲○」，並按首揭稅捐稽徵法第19條第1項前段之規定，向上訴人代表人甲○為送達，是原處分於法並無不符；換言之，被上訴人向甲○送達，並非謂「甲○」係本件原處分之對象，僅係送達之對象，並非以其為課稅對象。再者，因上訴人係屬合夥組織，故上訴人所負之債務，倘合夥財產不足清償合夥之債務時，依據民法第681條之規定，各合夥人對於不足之額，應連帶負其責任。是上訴人代表人甲○既係為上訴人之合夥人，則倘上訴人財產不足清償本件營業稅債務，上訴人代表人甲○自須依民法第681條規定負擔本件營業稅債務；易言之，上訴人代表人甲○負擔本件稅捐債務係基於合夥本身性質使然，並非直接基於本件原處分所生之法律效果，故倘其有負擔本件營業稅之情事，亦與實質課稅原則並無關聯；再參本院91年度判字第1518號判決，上訴人雖舉方向公司負責人鄭左豹及方向公司總會計林美瑛於原審法院93年度訴字第884號之準備程序中之證言、方向公司會計人員周莞雀於91年9月13日在南機組之證言、方向公司電腦系統工程師蕭秉忠於91年9月16日在南機組之證言、承萱公司登記負責人姚東元於91年9月21日於南機組之證言、及鄭左豹所出具之承諾書為證，主張：上訴人負責人甲○僅係受鄭左豹所託成為上訴人之人頭負責人云云，然縱該主張係屬確實，亦係上訴人代表人甲○與訴外人鄭左豹於私法上是否發生損害賠償法律關係之問題，並不得因此得主張其不負其於擔任上訴人負責人期間依法應負擔之公法上稅捐義務，是上訴人主張：其負責人甲○非上訴人之真正負責人，未實際經營上訴人業務，依據實質課稅原則，不應負擔本件稅捐債務云云，自無可採。本件上訴人於86年至88年間以非法方式使用承萱公司、鈺昱公司等免稅菸酒商號申請之刷卡機作為對外營業收款時刷卡，短漏開統一發票一般銷售額1億6,904萬2,272元（不含稅），特種銷售額376萬7,793元，分別逃漏營業稅845萬2,114元，94萬1,948元，經南機組91年12月16日查獲，並經南機組93年2月2日調南機肅字第09376101131號以刑事案件移送在案等情，此有南機組91年12月16日調南機肅字第09176129341號函附移送書、調查筆錄等相關資料、93年2月3日調南機肅字第093761025號函附刑事案件移送書及詢問筆錄附於原處分卷可稽。是上訴人既係以不正當方法逃漏稅捐，依前揭規定，其核課期間為7年，該期間內被上訴人依法行使核課權皆屬合法。是上訴人主張：本件已逾5年核課期限，原處分自屬違法云云，亦不足採。（二）違反營業稅法裁處罰鍰部分：按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第51條第3款所明定。本件上訴人於86年至88年間以非法方式使用承萱公司、鈺昱公司等免稅菸酒商號申請之刷卡機作為對外營業收款時刷卡，短漏開統一發票一般銷售額1億6,904萬2,272元（不含稅），特種銷售額376萬7,793元，分別逃漏營業稅845萬2,114元，94萬1,948元等情，此有南機組91年12月16日調南機肅字第09176129341號函附移送書、調查筆錄等相關資料附於原處分卷可稽，違章事證明確。且查財政部訂頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」係行政規則之一種，稅捐機關應如何適用始稱妥適，乃為其行使裁量權之範疇。又該行政裁量事項，若無逾越權限或濫用權力情事，應非行政法院所得審究之範圍。查營業稅法第51條第3款就短報或漏報銷售額者，明文規定應按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，而被上訴人審酌上訴人以不當方法逃漏稅捐、上訴人違章情節重大，乃按所漏稅額處10倍罰鍰9,394萬0,600元（計至百元止），不惟在法定之裁罰倍數之內，亦與財政部94年6月2日台財稅字第09404539890號函附修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」中，就關於營業稅法第51條第3款「短報或漏報銷售額者」，其違章情形第4點「以詐術或其他不正當方法短報或漏報銷售額者」，其裁罰金額或倍數規定為「按所漏稅額處10倍之罰鍰」相符合，自難謂被上訴人所為之裁罰處分有逾越權限或裁量權濫用之違法情事，上訴人此部分之主張，亦無足採。綜上所述，上訴人之主張均無可採，原處分之認事用法，尚無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。上訴人起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回等由。資為其判決之論據。
五、上訴人上訴意旨略謂：本案甲○並非實際營業人，實際營業人為鄭左豹、戴德銘（高市議員），且羅馬視聽歌唱係鄭左豹、記者黃慶祥虛設之行號，實際並無營業，被上訴人卻要求上訴人提出帳冊憑證，顯有不當。又原判決逕認上訴人有調查協力義務，並認原處分依同業利潤核定並無不當，疏未於判決理由內敘明原處分有無違反比例原則？原判決顯有違反司法院釋字第218號、第356號解釋及營業稅法第41條第1項第2款規定，實有判決理由不備之違法。其次，原判決置上訴人提出高雄市稅捐稽徵處89年刷卡機查核專案作業計劃、南機組移送書、起訴書、林美瑛、黃慶祥調查筆錄、監聽、搜索、扣押、清查資金流向結果等公信力公文書於不顧，亦有違實質課稅原則，並有違司法院釋字第420號、第496號、第500號、第503號及第275號解釋意旨。再者，按合夥財產依民法第668條規定，為合夥人全體公同共有，上訴人既係一合夥組織，應以全體合夥人為納稅義務人，該補徵營業稅及其罰鍰之原處分對上訴人等2人自屬無從分割，原處分未以全體合夥人為受處分人，程序上顯然違法不當，亦有違稅捐稽徵法第12條及第19條規定，自有適用法則不當之違法。另本件上訴人既已在規定期間內申報，且並無以詐術或其他不正方法逃漏稅捐之犯行，被上訴人之補稅裁罰早已逾稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定之5年核課期限，原處分自屬違法，從而原判決認定上訴人有以詐術逃漏稅捐，核課期間應為7年，顯與既存卷證不符，自有判決理由矛盾之違法。又證人邱峰彥係營利事業變更登記承辦人，其證詞充其量僅資證明申請設立登記時上訴人有簽名，不足證明上訴人確有營業收入。且其證詞顯與高雄市稅捐稽徵處89年刷卡機查核專業作業計劃、南機組移送書、檢察官起訴書不符，不若該公文書有公信性。原判決不僅未詳予查證，亦未說明其所以不採之理由，亦有悖採證法則，並有判決不備理由之違法。另行政法院對於裁量權濫用有審查權，原判決率以「蓋法律既許可稅捐機關有裁量之餘地，則其所作成之處分，除顯有瑕疵之情形，以影響裁量處分之合法性而構成違法外，僅發生適當與否問題，而不構成違法，則行政法院自不宜介入，以免侵犯稅捐機關之裁量權。」，據而駁回上訴人之訴，顯有違行政程序法第10條規定等語。
六、本院按：（一）按「本法所稱商業負責人，在獨資組織者，為出資人或其法定代理人；合夥組織者，為執行業務之合夥人。」為商業登記法第9條第1項所規定。又「稅捐之核課期間，依左列規定：1、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。2、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。3、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6萬元以下罰金。」「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：．．．。3、商業登記法規定之商業負責人。」分別為稅捐稽徵法第21條、第41條、第47條第3款所明定。次按「營業稅之納稅義務人如左：1、銷售貨物或勞務之營業人。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．。4、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．。7、其他有漏稅事實者。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」亦分別為行為時營業稅法第2條第1款、第28條前段、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款、第51條第3款、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項及稅捐稽徵法第44條所明定。又「（二）營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」復為財政部85年4月26日台財稅第000000000號函所明釋。本件上訴人未依規定申請變更營業登記，擅自經營有女陪侍之特種飲食業，並利用經營免稅菸酒之尚生公司、旭生公司及一般稅率5％之羅馬飲食店等商號所申請之刷卡機對外營業，自86至88年間以非法方式使用免稅菸酒商號申請之刷卡機作為對外營業收款時刷卡，短漏開統一發票一般銷售額1億6,904萬2,272元（不含稅），特種銷售額367萬7,793元，分別逃漏營業稅845萬2,114元，94萬1,948元，經南機組查獲，移由被上訴人核定補徵營業稅939萬4,062元，並按所漏稅額處10倍之罰鍰9,394萬0,600元（計至百元止），違反行為時營業稅法第12條、第30條第1項、第32條第1項前段及第35條第1項等規定之事實，業經原審依法認定在案（二）上訴人係合夥組織之營利事業，股東為甲○、謝鵠營、陳淑華3人，負責人為甲○，此有上訴人營利事業統一發證變更登記申請書等附於原處分卷可稽。又在稅務作業上，稅捐稽徵機關為防止以人頭虛設行號領取統一發票，稅捐稽徵人員必須確實核對公司行號負責人的身份，且必須由負責人本人親自在訪問卡上簽名，始得核發營利事業統一發票。高雄市稅捐稽徵處於核發上訴人統一發票前，係由甲○親自到場並於訪問卡上簽名，事後並至上訴人之營業所勘查，上訴人有實際營業等情，業經證人即經辦上訴人營業稅之稽查人員邱峯彥於原審到庭證述無訛；又上訴人原為獨資之營利事業，於85年8月8日變更登記負責人為甲○，87年5月7日變更為合夥之營利事業，甲○仍為其負責人等情，此有高雄市稅捐稽徵處新興分處營利事業變更登記查簽表、高雄巿政府營利事業統一發證變更登記申請書、高雄巿稅捐稽徵處新開業營業人訪問卡、讓渡書及承諾書等附於原處分卷可稽，是甲○係知情之名義負責人，亦係稅捐稽徵法規定之納稅義務人；甲○雖自稱係人頭負責人，惟仍係稅捐稽徵法規定之納稅義務人，自不能解免其為商業登記負責人之義務。又原處分核課之對象係為「羅馬視聽歌唱」，亦即合夥全體，甲○並非本件核課處分之對象，僅因其係上訴人之負責人，故乃於「負責人姓名」一欄載明為「甲○」，並按首揭稅捐稽徵法第19條第1項前段之規定，向上訴人代表人甲○為送達，是原處分於法並無不符；換言之，被上訴人向甲○送達，並非謂「甲○」係本件原處分之對象，僅係送達之對象，並非以其為課稅對象。再者，因上訴人係屬合夥組織，故上訴人所負之債務，倘合夥財產不足清償合夥之債務時，依據民法第681條之規定，各合夥人對於不足之額，應連帶負其責任。是上訴人代表人甲○既係為上訴人之合夥人，則倘上訴人財產不足清償本件營業稅債務，上訴人代表人甲○自須依民法第681條規定負擔本件營業稅債務；易言之，上訴人代表人甲○負擔本件稅捐債務係基於合夥本身性質使然，並非直接基於本件原處分所生之法律效果，故倘其有負擔本件營業稅之情事，亦與實質課稅原則並無關聯等情；均經原審於理由中敘明其所憑之證據及得心證之事由，並敘明鄭左豹之承諾書為事後迴護之詞而不可採，核與證據及論理法則均無違，上訴意旨猶執原詞加以爭執，無非係對原審取捨證據認定事實之職權行使不服，尚難謂原判決有理由不備或是用法規不當之違背法令情事。是以被上訴人以該合夥羅馬視聽歌唱為受處分人，以代表人甲○為受送達人，並未違反稅捐稽徵法第12條、第19條之規定，亦無違實質課稅原則、租稅公平原則及司法院釋字第420號、第496號、第500號及第607號解釋之意旨。（三）查課稅處分屬於須當事人協力之處分，稅捐稽徵機關於核定稅額過程中，納稅義務人有其協力之義務，納稅人違反上述義務，而稅捐稽徵機關難以期待為職權調查時，即應許由稽徵機關片面依查得資料或同業利潤標準核定其應納稅額。查本件被上訴人曾於92年12月24日函請上訴人登記負責人甲○提示85至88年信用卡交易資料及進銷交易情形，並從甲○至被上訴人處之談話紀錄得知，甲○既係知情登記負責人，應盡協力義務提供闡明事實所必要之資料，至少應負責向該商號有關人士收集相關帳證，而上訴人未提供任何相關證明文件，顯未盡協力之義務。被上訴自得依查得之資料認定課稅之事實。查上訴人為有女陪侍之視聽歌唱業，利用尚生公司、旭生公司等為經營免稅菸酒買賣之營業人（上游），向收單機構申請授權之刷卡機，轉供上訴人實際消費客人結帳付款時刷用，而上訴人利用上游免稅或一般稅率營業人之刷卡機，相關刷卡交易金額均歸戶為上游免稅或一般稅率商號之銷售額，藉以規避實際銷售額，並逃漏稅捐，被上訴人經依信用卡請款資料查核，承萱公司、鈺昱公司信用卡交易金額86年度共計5,101萬6,900元，87年度共計9,950萬8,350元，88年度共計3,242萬7,350元，按上訴人各期自動報繳年檔之應稅銷售額及特種稅率銷售額比率核算上訴人各期漏開並漏報之一般銷售額及特種銷售額，原判決予以維持，核無違誤。上訴人主張原判決違反司法院釋字第218、3
56、420、496、500號解釋之比例原則、實質課稅原則及營業稅法第41條第1項第2款規定云云，並不可採。（四）本件上訴人86年至88年間利用免稅菸酒商及一般稅額計算之商號申請之刷卡機，供前來消費之客人刷卡付款，短漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅，經南機組查獲，顯係以不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第22條第2款規定，其核課期間應為7年，而本件納稅義務人為上訴人，並非甲○個人，自應以上訴人逃漏稅捐之情形為認定核課期間之依據，而非以甲○個人情形為據，故上訴人主張甲○並非上訴人之實際負責人，張某尚無以詐術逃漏稅捐之行為，應適用5年核課期間，86年度營業稅已逾核課期間云云，尚屬誤解而不足採。（五）另按關於構成營業稅法第51條各款之違章處罰，依該條規定係按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，關於此違章罰鍰之裁量，財政部本於其上級行政機關之地位，為簡化執行機關之個案行政裁量，而頒布有「裁量性準則」之行政規則，即「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」；而此準則即係就各類違章行為之違章情節及危害情狀為整體之衡量，所訂定之裁量基準。是本件處分時，被上訴人綜觀上訴人未依規定申請變更營業登記，擅自經營有女陪侍之特種飲食業，並利用經營免稅菸酒之尚生公司、旭生公司及一般稅率5％之羅馬飲食店等商號所申請之刷卡機對外營業，致逃漏營業稅等違章情節，參考「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所載，認上訴人有營業稅法第51條第7款規定之其他漏稅事實，乃按所漏稅額裁處10倍罰鍰，裁量權之行使，並無違法，原判決予以維持，並無不合。本件納稅義務人為上訴人，並非甲○個人，已如前述，上訴人以甲○為人頭負責人，尚無以詐術逃漏稅捐之情事云云，主張被上訴人違反裁量濫用禁止原則及原判決違反行政程序法第10條規定及司法院釋字第339號解釋云云，亦屬誤解而無足取。（六）綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，維持訴願決定及原處分，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 10 日
第一庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 5 月 10 日
書記官 彭 秀 玲