最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00803號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年10月31日臺北高等行政法院94年度訴字第369號判決提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人辦理民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，自行申報綜合所得總額為新台幣（下同）1,579,133元，淨額為1,402,058元。被上訴人查核時，認定上訴人有漏報下列所得且多列費用：㈠短報財產交易所得計5,155,000元（因此造成之漏稅額補稅並裁罰）。㈡租賃所得項下多列必要費用2,316,729元（因此增加之稅額補稅但不予處罰）。因此將之列入綜合所得總額內，而核定上訴人當年度之綜合所得總額6,734,133元，淨額6,557,058元，除補徵稅額1,778,191元外，並按漏報財產交易所得部分所生之漏稅額1,745,583元，處以0.5倍罰鍰872,700元（計至百元為止）。上訴人不服上開核定中有關補稅及裁罰之決定，申請復查及提起訴願，均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：（一）關於租賃所得部分：上訴人所列88年度向華僑銀行貸款所繳利息3,130,185元及所繳房屋稅140,260元、地價稅626元，合計3,271,071元，是否屬於「為使出租之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用」？本件上訴人既以供租賃之財產向華僑銀行辦理抵押貸款，則利息之支出，乃所以避免租賃財產遭拍賣之後果，亦可維持以此財產供租賃而取得租賃所得，故該利息之支出，應屬必要費用；至於房屋稅與地價稅之支付，既屬租賃財產之法定稅捐，當亦為必要費用。故被上訴人未予採信，而逕依財政部核定之減除標準43%扣除其必要成本，自有未合。
（二）關於財產交易所得部分：依司法院釋字第377號解釋意旨，本件應予審酌者，為系爭所得是否業已實現，如未實現，自不得課徵綜合所得稅。而上訴人既已提出其於91年6月26日與協興瓏建設國際開發股份有限公司（下稱協興瓏建設公司）所立協議書，證明其已解除買賣契約及從未受領售股價款之事實，則除非被上訴人能舉反證推翻之，否則，應認定系爭所得並未實現。復查及訴願決定意旨雖以伍尼南建設開發股份有限公司（下稱伍尼南建設公司）之股東投資變動情形表、88年度公司股東股份轉讓通報表及相關帳冊等資料，而認有系爭財產交易所得之事實，並以解除契約協議書係被上訴人調查基準日後所提出，故認為原核定並無不合。惟查該公司如何申報及帳載為何，上訴人並無所悉，自不能以此等資料，推定確有系爭財產交易之事實，況縱有此項交易，上訴人既未取得交易之代價，自無交易所得之可言；次查，原處分是否合法、合目的之判斷基礎時點，依行政程序法第114條第2項規定，補正瑕疵之期限為訴願終結前，此亦為行政處分瑕疵之違法判斷基準時。故被上訴人就此所為之處分與訴願機關所為決定，顯然不合法。（三）關於罰鍰部分：本件關於財產交易所得部分，上訴人既無漏報或短報情事，則被上訴人依所得稅法第110條第1項規定所課處之罰鍰，自失所據，應併予撤銷。為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷等語。
三、被上訴人則以：（一）財產交易所得部分：本件上訴人於88年12月31日以每股30元價格，經被上訴人查得前述股份未依公司法第162條規定簽證之股票，遂依所得稅法第14條第1項第7類第1款規定以交易時之成交價額，減除原始取得之成本（因上訴人與訴外人李秋蓉、林志聖、陳玟秀、林小靖等5人取得伍尼南建設公司之成本為贈與金額每股9.38元），核定上訴人財產交易所得為5,155,000元。上訴人不服，主張前述股票因買受人遲未交付價金及股票，經雙方同意，於91年6月26日解除買賣合約，則股票交易既未成交，何來財產交易所得之核課云云。查前開股份之買賣前經被上訴人於90年9月21日發文予伍尼南建設等公司進行相關案情之調查，經調閱該公司之股東投資變動情形表、88年度公司股東股份轉讓通報表及相關帳冊等資料，核以前揭資料均詳細記載上訴人於88年12月31日出售前述附表所載股份予協興瓏建設公司之股份轉讓情形。而協興瓏建設公司之相關帳冊，亦於當日記載買受前述系爭股票之長期投資之紀錄。綜上，上訴人於被上訴人調查基準日90年9月21日後，始主張於91年6月26日因買受人遲未交付價金，亦未交付股票，經雙方同意，解除買賣合約一節，顯不足採，被上訴人依首揭規定以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，核定上訴人財產交易所得為5,155,000元並無不合。（二）租賃所得部分：上訴人當年度將其所有基隆市○○路○○○號10樓及11樓出租予伍尼南建設公司、協興瓏建設公司等營利事業，並依承租人所開立扣繳憑單申報租賃收入合計2,219,400元，扣除必要費用共954,342元後，申報租賃所得合計1,265,058元。上訴人訴稱租賃所得應減除華僑商業銀行基隆分行貸款利息及房屋稅合計3,271,071元之必要費用云云，經被上訴人於93年3月12日以北區國稅法二字第0930013102號函請上訴人於3月底前提示相關資料，惟上訴人遲至5月4日復查決定書作成後，方提示補充理由陳述向華僑商業銀行基隆分行貸款3,590萬元之借款用途為投資公司之股金及交由林昭君作為關係企業週轉之用。是以該借款用途非屬為使系爭房屋能供出租取得收益所支付之合理必要費用甚明，被上訴人依上訴人自行申報數，按財政部核定之減除標準43%扣除其必要成本，並無不合。（三）罰鍰部分：依所得稅法第110條第1項規定，上訴人當年度漏報財產交易所得5,155,000元，漏報所得稅額1,745,583元，經被上訴人所屬基隆市分局查獲，查本稅部分既經維持已如前述，被上訴人按所漏稅額1,745,583元處0.5倍罰鍰872,700元（計至百元止）並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：（一）上訴人曾於88年12月31日以每股30元之價格出售伍尼南建設公司25萬股予第三人協興瓏建設公司，並已完成股份之移轉登記手續，則依經驗法則推斷，上訴人應已領得對應之出賣價款，從而被上訴人主張上訴人在當年度有5,155,000元之財產交易所得產生，即堪信為真正。上訴人雖否認其有收到價金，並預備抗辯稱：「因為沒有收到價金，雙方事後已經解除契約，所以沒有該筆收益之產生」云云。惟查，在個人綜合所得稅採現金收付制之基礎下，上訴人出售股份，並完成法定之權利移轉及現實交付義務，依經驗法則判斷，應已有價金之給付，若上訴人否認，則應提出「反證」，以推翻原審已獲致之心證，惟上訴人並未提出反證證據以為說明。至於上訴人所提因買受人協興瓏建設公司未支付價金，所以與買受人於91年6月26日達成合意而解除買賣契約之抗辯一節，其待證事實之真實性亦應由上訴人負客觀證明責任，然而上訴人卻於被上訴人調查基準日90年9月21日以後，始主張上開抗辯事實，其真實性令人懷疑。又雖提出其與買受人事後簽訂之書面契約為憑，但因為雙方可能為掩飾前揭所得發生之事實，而事後虛擬該書面約定，又該書面雖有形式上之證明力，但實質證明力仍值懷疑，無從據為有利上訴人認定之唯一積極證據。最重要者，若上訴人與買受人解除契約，其應取回股份，並將股份回復登記為自己名義方屬合理，但於準備程序中要求上訴人提出此相關證明，而上訴人始終無法證明之，足見上訴人顯然未盡到該客觀證明責任而無從信其主張為真正。（二）按上訴人主張之費用計有：向華僑商業銀行貸款3,590萬元所生之利息金額3,130,185元與繳納房屋稅、地價稅之金額合計140,886元，而其中房屋稅、地價稅金額140,886元固然可列為租賃之必要費用，但利息支出部分，依上訴人自行提示資料，該利息支出所對應之借款本金，其用途為「投資公司之股金」及「交由林昭君作為關係企業週轉之用」，根本與「為使房屋能供出租取得收益所支付之合理必要費用」無涉，被上訴人不予認列，自無違誤可言。復因為上訴人所能證明之必要費用金額低於設算之金額，故被上訴人依設算之金額來扣除其租賃所得項下之必要費用，同屬合法。綜上，上訴人對租賃收入所對應必要費用數額之證明，就超過法定設算標準之部分，無法證明為真正，被上訴人將超過限額之費用支出予以否准，亦無違法可言。從而，上訴人訴請撤銷於法無據，應予駁回。
五、上訴意旨略謂：本件應予審酌者，為系爭所得是否業已實現，如未實現，自不得課徵綜合所得稅；原判決認為已完成權利移轉及現實交付後，依經驗法則判斷，應有價金交付，惟此係積極之構成要件事實，當由被上訴人負舉證責任，而價金之未交付則係消極事實，上訴人如何能就此負舉證責任。況上訴人若已取得處分出資額之代價，則協興瓏建設公司應有支出憑證可查，惟原審未予查明即率爾認定上訴人有系爭交易所得，誠難令人信服，且上訴人既已提出與該公司間之協議書以證明業已解除買賣契約與未受領處分出資額之事實，則於該證據未遭推翻前，仍應具有證明力，故原審判決顯有違經驗、論理法則與證據法則。再者，上訴人未曾提出相關資料自認原審判決所稱之借款用途，且是否為必要費用應單就「抵押借款之利息支出事實」為判斷，抵押借款之目的應非審酌重點，顯見原判決認定事實明顯違背證據法則，並有適用法規上之違誤等語。
六、本院查：原審依據被上訴人所調閱之伍尼南建設公司之股東投資變動情形表、88年度公司股東股份轉讓通報表及相關帳冊等資料，以前揭資料均詳細記載上訴人於88年12月31日出售系爭股份予協興瓏建設公司之股份轉讓情形，而協興瓏建設公司之相關帳冊，亦於當日記載買受前述系爭股票之長期投資之紀錄，因認上訴人確有出售伍尼南建設公司25萬股交易所得合計5,155,000元之股份予協興瓏建設公司之事實，依經驗法則，已足以証明上訴人應已取得出售股份之代價，尚無進一步查明支付價款証明之必要，核無違反論理法則或証據法則，至於上訴人主張其已解除買賣契約，自應由上訴人提出具有証明力之証據以証明之，原審認上訴人於調查基準日之後提出之証據，不具証明力，亦無違証據法則；又上訴人於93年5月4日所提出之復查補充理由書，確已載明借款之用途為「投資公司之股金」及「作為關係企業週轉之用」，上訴意旨再予爭執，核屬法律見解之歧異。經核原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸，難謂有違背法令之情形，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 10 日
第一庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 5 月 11 日
書記官 吳 玫 瑩