最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00816號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○ 送達處所同上上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國94年11月3日高雄高等行政法院94年度訴字第311號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：按遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項僅係規定贈與財產價值計算、評定之時間點及依據，故若不動產上有抵押權債務存在，於計算不動產之價值後，應扣除該抵押債務，差額部分方得認係贈與。查系爭坐落高雄市○鎮區○○段○○○○○號土地及其地上物高雄市○鎮區○○○路○○○號12樓之房屋係上訴人於民國（下同）82年間向陳吳芬釵購買土地，及向同揚建設股份有限公司購買房屋，合計新臺幣（下同）1,808萬元，並以此為擔保向高雄銀行七賢分行貸款l,260萬元。而上訴人於85年5月將系爭房地出售予孫錦鳳，出售總額款為1,600萬元，孫錦鳳並於同年7月以系爭房地為擔保設定抵押權向高雄銀行七賢分行貸款1,200萬元，並將該貸款清償上訴人於同銀行之貸款餘額11,748,120元。
嗣孫錦鳳於88年8月12日將系爭房地以總價1,090萬元出售予林煜棠，該價款950萬元係以林煜棠為債務人並以該房地為擔保品，向臺灣中小企業銀行股份有限公司北鳳山分行（以下稱台企北鳳山分行）所貸得，且於銀行撥款時連同原存款140萬元共1,090萬元，轉存孫綿鳳之台灣中小企銀00000000000號帳戶藉以清償1,090萬元買賣價款。孫錦鳳則於當日將上列存款10,989,331元匯往孫綿鳳高雄銀行儲蓄部第000000000000帳號，以償還孫錦鳳之高雄銀行貸款。而林煜棠上列950萬元貸款之利息，均由林煜棠本人之臺灣中小企銀第00000000000號帳戶支付，此有利息收據及存摺可查；又上列借款於91年4月15日償還款300萬元亦由林煜棠匯款償還，並於91年4月17日再由林煜棠向合作金庫借款以償還台企北鳳山分行貸款，另此合作金庫貸款之利息亦均由林煜棠設於合作金庫第0000000000000號帳戶支付，故可證系爭950萬貸款之利息及還款均由林煜棠自己負擔。職是，孫錦鳳向高雄銀行貸款債務，係由林煜棠所給付之1,090萬元買賣價款予以償還，故林煜棠取得系爭土地過程中，業已支付1,090萬元貸價，孫錦鳳向高雄銀行貸款債務於此範圍內，自係由林煜棠所承擔，林煜棠取得系爭房地並非全屬無償。又原判決既認孫錦鳳係上訴人將系爭房地贈與其子林煜棠之媒介，則上訴人原向銀行貸款之抵押債務，亦經由孫錦鳳為媒介轉由林煜棠承擔，揆諸財政部68年5月25日台財稅第33414號函釋意旨，由林煜棠所承擔之抵押債務950萬元應自贈與額中扣除。
另前述林煜棠以系爭房地為擔保品，向台企北鳳山分行貸得950萬元，且於銀行撥款進入其帳戶時，連同原存款140萬元共1,090萬元，分5次提領，該5次提款其編號、號碼牌、序號等均為連號，且每張取款憑條均有取款金額之累積數額，可證係同時辦理取款；又1,090萬元，係分6次轉存孫綿鳳之台灣中小企銀00000000000號帳，該6次存款查其編號與序號均為連號，且序號與林煜棠之提款亦為連號，又每張存款憑條均有累積數額可證係同時辦理存款，且為先取款，後存款。況取款人原為高宇投資公司出納王可芬，存款人為該公司司機金榮賜，2人因係同事關係，而由金榮賜開車搭載王可芬到銀行辦理取款及存款，益證取款及存款係同一時間。且依據上訴人於起訴狀所提之台企北鳳山分行函之主旨已明述林煜棠「貸款950萬元，當日由本行控管，轉付予孫錦鳳，再以匯款代償孫錦鳳先前以前述房地為抵押擔保向高雄銀行儲蓄部之借款，並塗銷高雄銀行抵押權登記」，該函有經理黃光永核章，並經證人即台企北鳳山分行職員陳柏攸於原審94年10月20日審理時證實確為該行出具。故王可芬雖有書寫取款及存款憑條，然實際上林煜棠購買系爭房地之貸款1,090萬元，並未領出，仍在銀行控管中。況若如原審認定取款及存款非同一筆資金，則89年8月17日，金榮賜開車載王可芬至銀行辦理取款及存款時，2人豈非應先攜帶欲存款之現金到達銀行後，先由王可芬提領1,090萬元後，再由金榮賜將現金10,989,500元存入銀行，嗣2人再將1,090萬元攜回，此顯有違常理，與經驗法則不符。至證人王可芬雖於原審94年7月11日審理時證稱：「（問:提示原處分卷所附之150萬元收付備查簿，這些資金是否由你提取？）是的。」（參見當日準備程序筆錄）。然事隔多年，王可芬之記憶是否有誤，非無疑問。而證人台企北鳳山分行職員陳柏攸非當時承辦人員，故其對孫錦鳳資金來源為何，自無從得知。上開陳述及證據，上訴人於起訴狀中均已提出，詎原審未予採認，亦未說明不予採認之理由，顯有認定事實不依證據，判決不備理由及違反經驗法則之違背法令，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人未提出上訴答辯狀。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人於85年6月8日將其所有坐落高雄市○鎮區○○段○○○○○號土地及其地上物高雄市○鎮區○○○路○○○號12樓之房屋於移轉訴外人孫錦鳳，嗣孫錦鳳又於88年8月12日移轉予上訴人之子林煜棠。有關房屋部分，上訴人與其配偶黃素珠業於89年7月18日同意申報各贈與2分之1持分；土地部分則未申報，經被上訴人查得，認此涉及以三角移轉方式贈與，乃發函輔導上訴人辦理贈與稅申報，上訴人雖依限提出說明，惟未能提示交易支付價款之確實證明，被上訴人認尚難證明確有買賣之實，乃以贈與論，核定贈與金額為5,218,080元，併計88年度前次贈與1,674,350元後，核定贈與總額為6,892,430元，應納稅額655,949元等情，已經兩造分別陳述在卷，並有土地、建築改良物買賣所有權移轉契約書、被上訴人88年度贈與稅應稅案件核定通知書、繳款書等文件附原處分卷可稽，自堪認定。又被上訴人於90年4月4日以財高國稅審二字第90016974號函請孫錦鳳說明並提供支付價款予上訴人及向林煜棠收取價款之證明文件，惟孫錦鳳並未提供任何資料；嗣被上訴人再於91年7月31日以財高國稅審二字第0910042109號函請孫錦鳳於同年8月12日接受調查，孫錦鳳僅委託訴外人謝惠端出席泛稱其已說明在案等語，至相關付款及收款之資金來源及其證明等仍未能提出，此有各該函文及談話筆錄附卷可稽。且原審審理時曾通知孫錦鳳到庭作證，其亦不到庭，有原審送達回證及準備程序筆錄可憑。衡諸孫錦鳳曾任職上訴人經營之公司，業據證人王可芬證述在卷，復為上訴人所不爭執，以及孫錦鳳就系爭房地曾先後與上訴人父子為移轉所有權之行為，足見其與上訴人間並非坊間之一般買賣雙方關係可比，倘其果有本件房地買賣之事實，惟對其間之資金流程閃爍其詞，甚而未出而為上訴人說明，顯違背一般經驗法則。再觀孫錦鳳與林煜棠於88年8月10日書立之契約書之記載可知，其係買方先辦登記取得所有權，1年後再付款之交易模式，殊屬罕見。易言之，孫錦鳳在未收到分文價金而毫無保障之情形下，不僅先將房地所有權移轉登記予林煜棠，且將林煜棠之付款之義務提升為買賣契約之停止條件，付款期限又長達1年，且1年內原有之抵押貸款仍由孫錦鳳自行負擔，此種由買方操縱而賣方毫無保障之契約，顯違背一般房地產交易之常情。尤其此種罕見之交易過程，當事人應屬記憶深刻，然林煜棠就系爭房地之買賣過程，其認知不僅與外在之事實不符，且其究係委託何人辦理付款乙事，竟然不復記憶，顯與常情相悖。再者，有關林煜棠取得系爭房屋部分，於被上訴人前於89年初調查上訴人之女林秀娟財產總額大幅增加之個案時，亦遭衍生查獲。為此，上訴人與其妻乃於89年7月18日申報渠等於88年8月13日贈與系爭房屋與林煜棠，此為上訴人所是認，並有被上訴人人員調查報告及贈與稅申報書附原處分卷及本院卷可憑。至系爭土地部分，因當時有關林煜棠之財產歸戶電腦資料並未顯示林煜棠擁有該土地之資料，致被上訴人未能一併發現而同時追究，故被上訴人並未同意不予處理土地部分等情，業據被上訴人訴訟代理人於原審審理時陳述甚明，並有當時之林煜棠財產歸戶查詢清單附原審卷可稽。又在上訴人申報上開房屋為贈與後，林煜棠緊接於89年8月11日以系爭房屋及土地向台企北鳳山分行辦理抵押貸款950萬元（同年月17日撥款），此亦有原處分卷附抵押權設定契約書及本院卷附登記簿謄本可資對照，其時間之巧合，異乎尋常。姑不論林煜棠於取得房地所有權後1年始需付款已違反經驗法則，且從上訴人主張之資金流程觀之，林煜棠於89年8月17日自台企北鳳山分行取得950萬元連同原存款140萬元，係由上訴人於同日以老闆身分交待公司職員王可芬至台企北鳳山分行分5筆提領現金（各為235萬元、185萬元、200萬元、270萬元、200萬元），至於分5筆提領之原因及提款後之資金流向則不明，業據證人王可芬於原審審理時證述在卷（見原審94年7月11日準備程序筆錄）。另孫錦鳳償還其高雄銀行儲蓄部貸款之資金來源，則係訴外人金榮賜於89年8月17日在台企北鳳山分行存入6筆現金計10,989,500元（各為200萬元、200萬元、200萬元、200萬元、200萬元及98萬9千5百元）至孫錦鳳帳戶後，再匯款10,989,331元至高雄銀行儲蓄部，用以償還其貸款。以上均有「銀行新台幣1,500,000元（含等值外幣）以上之現金收或付或換鈔交易備查簿」及傳票附原處分卷可稽。衡諸林煜棠與孫錦鳳在台企北鳳山分行同設有帳戶，倘有自林煜棠帳戶提款存至孫錦鳳戶頭之必要，以彼此之帳戶直接辦理轉帳即可，不需交由不同人以繁複之多次提、存現金方式為之。加以現今銀行間跨行轉匯業務之便利與普遍，倘林煜棠提款之目的係為支付孫錦鳳以償還其高雄銀行儲蓄部之貸款，則直接以匯款方式即可，不需經過多重之現金提款、存款過程。凡此，均異於常情，實難認林煜棠提領之現款與孫錦鳳之償還貸款間有關聯。又既不足以認定林煜棠與孫錦鳳間有資金流程之關聯，則有關王可芬與金榮賜所為上開提款、存款之交易序號是否連號，即非所問。至台企北鳳山分行雖出具92年1月27日北鳳山字第9200220號函謂：「查台端（即林煜棠）．．．向本行貸款950萬元，當日由本行控管，轉付予孫錦鳳君，再以匯款代償孫君先前以前述房地為抵押擔保向高雄銀行儲蓄部之借款，並塗銷該高雄銀行抵押權登記，而易由本行為第一順位抵押權，．．。」然因當時承辦人員已經過逝，無從得知其內情，而一般抵押貸款戶如需清償前順位抵押債務，承辦後順位之貸款銀行會請貸款戶先開立匯款單，以便該銀行可以控管而直接自撥款金額中辦理匯款以清償前順位抵押債務；但本件並非如此辦理，而有關孫錦鳳之資金來源為何，並無從得知等情，業據台企北鳳山分行職員陳柏攸到庭證述明確（見原審94年9月5日準備程序筆錄）。是本件如僅係單純以後順位貸款用來交付買賣價金，並塗銷前順位抵押權之關係，則由台企北鳳山分行以最簡便之控管匯款方式即可，不需以上開複雜之現金提、存後再匯款之方式為之。且上開方式，更迥異於一般銀行辦理清償前順位抵押權之貸款情形，自難認孫錦鳳之還款來源確來自於林煜棠，是台企北鳳山分行上開函文並不足作為有利於上訴人之認定，上訴人所訴，並非可採。從而，系爭土地原係上訴人所有，然其將之移轉予孫錦鳳，嗣孫錦鳳再移轉予林煜棠，對照上訴人所稱之買賣關係其間有前述諸多不合常情及刻意安排之處，且彼此間難認有交付買賣價金之資金關係，足見上訴人顯係透過訴外人孫錦鳳以虛偽買賣為原因，輾轉將系爭土地所有權移轉為其子林煜棠所有，以達到規避贈與稅之目的，其相互間乃屬表面虛偽之買賣行為，實際上係隱藏贈與行為甚明，應依行為時遺產及贈與稅法第4條第2項之規定課徵贈與稅，自堪認定。另依遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項之規定，被上訴人以系爭土地贈與人贈與當時即上訴人透過孫錦鳳完成所有權移轉登記予林煜棠時（88年8月26日）之公告現值計算贈與價值，即屬有據。至上訴人訴稱被上訴人就房屋部分係按上訴人與其配偶各贈與持分2分之1之方式計算乙節，核屬被上訴人之別一處分，不在本件審究範圍，要難比附援引。又遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項已經明定贈與財產之計算以贈與人贈與時土地之公告現值或評定價格為準，則有關該土地之市價實際上是否高於或低於公告現值，或者該土地有無贈與人之抵押債務存在，均不影響其計算結果。尤其本件上訴人透過孫錦鳳於88年8月間完成所有權移轉登記予林煜棠時，系爭土地之抵押債務人仍係孫錦鳳而非林煜棠，為上訴人所不爭，並有登記簿謄本可稽，足見系爭土地贈與時，其抵押借款債務並未由受贈人林煜棠承擔甚明。至林煜棠取得受贈土地後1年，另以自己名義向銀行貸款，則屬受贈人取得贈與物後之別一處分行為，其有無還款能力與已成立之贈與無涉，亦與系爭贈與財產之計算無關，遑論如前所述林煜棠該貸款尚難證明與孫錦鳳償還銀行貸款之資金來源係屬同一。綜上所述，上訴人之主張，既無可採。從而上訴人將系爭土地先移轉登記予訴外人孫錦鳳，再將系爭土地移轉登記為其子林煜棠所有之三角移轉方式，核屬虛偽之買賣隱藏實際贈與行為，應依行為時遺產及贈與稅法第4條第2項之規定認定為贈與。被上訴人原處分依行為時遺產及贈與稅法第5條第6款規定，以贈與論，雖有未妥，惟其核定系爭土地贈與金額為5,218,080元，併計88年度前次贈與1,674,350元後，核定贈與總額6,892,430元，應納稅額655,949元之結論，並無二致，仍應予維持；訴願決定，遞予維持，亦難指為違法，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院按：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民
國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項分別定有明文。次按「主旨：有關不動產所有人經由第三人移轉不動產予特定人（通稱三角移轉）之案件，除經人檢舉者外，請依說明二所列原則處理。說明：二、除經人檢舉之案件外，稽徵機關於蒐集三角移轉資料後，依下列原則處理：(一)先行輔導當事人申報，如已依輔導申報者，按贈與日時價核算贈與價值，並免處罰。(二)經輔導仍未申報者，稽徵機關應進行調查。其調查結果，如有遺產及贈與稅法第四條或第五條情事者，再依各該條規定，分別依法處理。」復經財政部83年2月16日台財稅第000000000號函釋在案，核與前揭遺產及贈與稅法之立法精神無違，得予適用。
本件上訴人於85年6月8日將其所有坐落高雄市○鎮區○○段
○○○○○號土地及其地上物高雄市○鎮區○○○路○○○號12樓之房屋於移轉訴外人孫錦鳳，嗣孫錦鳳又於88年8月12日移轉予上訴人之子林煜棠。有關房屋部分，上訴人與其配偶黃素珠業於89年7月18日同意申報各贈與2分之1持分；土地部分則未申報，經被上訴人查得，認此涉及以三角移轉方式贈與，乃發函輔導上訴人辦理贈與稅申報，上訴人雖依限提出說明，惟未能提示交易支付價款之確實證明，被上訴人認尚難證明確有買賣之實，乃以贈與論，核定贈與金額為5,218,080元，併計88年度前次贈與1,674,350元後，核定贈與總額為6,892,430元，應納稅額655,949元。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，乃提起本件訴訟。
原判決關於上訴人將系爭土地先移轉登記予訴外人孫錦鳳，
再將系爭土地移轉登記為其子林煜棠所有之三角移轉方式，核屬虛偽之買賣隱藏實際贈與行為，應依行為時遺產及贈與稅法第4條第2項之規定認定為贈與等情節，以及上訴人所主張其購買上開房地之初曾向銀行貸款之1,260萬元，既輾轉由林煜棠承擔，則此債務承擔，應自贈與總額中扣除云云，如何不足採等事項均詳予以論述，是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。
上訴人係透過訴外人孫錦鳳以虛偽買賣為原因，輾轉將系爭
土地所有權移轉為其子林煜棠所有，之三角移轉方式，以達到規避贈與稅之目的，其相互間乃屬表面虛偽之買賣行為，實際上係隱藏贈與行為，應依行為時遺產及贈與稅法第4條第2項之規定課徵贈與稅，此參本院86年度判字第484號判決亦同此見解。原判決依行為時遺產及贈與稅法第4條第2項之規定認定本件為贈與，並說明被上訴人原處分依行為時遺產及贈與稅法第5條第6款規定，以贈與論，雖有未妥，惟其核定贈與總額6,892,430元，應納稅額655,949元之結論，並無二致，仍應予維持等情節，自屬的論，應維持原判決見解。至上訴意旨提出之財政部68年5月25日台財稅第32414號函釋
固謂：「配偶或三親等以內親屬間發生財產買賣時，如買受人支付買價，係部分付予現金，部分承擔出賣人之債務時，其所承擔之債務，如經查明屬實，可視為符合遺產及贈與稅法第5條第6款但書之規定，該承擔之債務額，即不視為贈與，而非適用同法第21條：『贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分，應自贈與額中扣除』之規定；至其餘未能提出支付價款證明之部分，仍應依同法第5條第6款前段規定課徵贈與稅。」，惟查該函係在說明配偶或三親等以內親屬間發生財產買賣時，買受人承擔出賣人之債務，其所承擔之債務，符合遺產及贈與稅法第5條第6款但書之規定，但本件係應依同法第4條第2項之規定認定為贈與而課徵贈與稅，應無適用上開函釋之餘地，則原審維持原處分依遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項規定以贈與人贈與時土地之公告現值或評定價格為準，計算本件贈與額，並無不合，是上訴意旨所謂：「原告購買上開房地之初曾向銀行貸款之1,260萬元，既輾轉由林煜棠承擔，則此債務承擔，應自贈與總額中扣除」云云，其應係主張受贈人林煜棠受贈系爭土地附有貸款負擔，應予扣除之真意。
則按「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分，應自贈與額中
扣除」「依本法第21條在贈與額中扣除之負擔，以具有財產價值，業經履行或能確保其履行者為限。負擔內容係向贈與人以外之人為給付，得認係間接之贈與者，不得主張扣除」分別為行為時遺產及贈與稅法第21條及同法施行細則第18條第1項所明定。經查原判決業已詳予敘述：本件上訴人透過孫錦鳳於88年8月間完成所有權移轉登記予林煜棠時，系爭土地之抵押債務人仍係孫錦鳳而非林煜棠，系爭土地贈與時，其抵押借款債務並未由受贈人林煜棠承擔。又林煜棠取得受贈土地後1年，另以自己名義向銀行貸款，則屬受贈人取得贈與物後之別一處分行為，另林煜棠該貸款尚難證明與孫錦鳳償還銀行貸款之資金來源係屬同一等事項，並詳予以指駁上訴人所主張贈與額應扣除上訴人原向銀行之貸款1,260萬元，或林煜棠已經支付之價金數額云云，經核並無不合。況縱認上訴人曾與受贈人林煜棠約定該筆借款債務由受贈人承擔，惟自88年8月間孫錦鳳將系爭土地移轉林煜棠後，該筆抵押債務迄今仍未清償，此為原審所確定之事實，顯亦未符合行為時遺產及贈與稅法施行細則第18條第1項所定該贈與負擔須「業經履行或能確保其履行」之要件，自不得由贈與額中扣除該負擔。準此，上訴人訴稱無論被上訴人就本件移轉行為認定為買賣或贈與，均應扣除上訴人原向銀行之貸款1,260萬元，或系爭土地上林煜棠950萬元之抵押債務云云，亦不足取。
又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異
於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 10 日
第三庭審判長法 官 劉 鑫 楨
法 官 吳 明 鴻法 官 陳 秀 美法 官 梁 松 雄法 官 劉 介 中以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 5 月 10 日
書記官 吳 玫 瑩