最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00082號上 訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○被 上訴 人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國94年6月9日臺北高等行政法院93年度訴字第1455號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、緣被上訴人於民國（下同）83年11月30日與案外人游錦文、游明波、游材寶及游子龍等人將其名下所有坐落臺北縣○○鎮○○段大湖小段424、424之5及427之6地號等3筆持分土地，出售與東環建設股份有限公司（以下稱東環公司）；系爭土地於84年2月20日過戶與東環公司股東陳國雄名下，嗣後因土地法令修改，空地部分未能核准貸款，致東環公司無法履行土地餘款之支付，被上訴人及案外人游錦文等人即與東環公司終止土地之買賣，系爭土地則於85年5月10日再行過戶返還游錦文等人名下；惟屬被上訴人土地部分（下稱系爭土地持分），被上訴人並未回復登記於本人名下，係登記予茆瑞菊名下，經上訴人查得茆瑞菊並未支付系爭土地之對價，被上訴人顯有將自己名下財產無償贈與茆瑞菊之事實，上訴人遂依遺產及贈與稅法第4條規定，依移轉時之土地公告現值計算系爭土地之價值為新臺幣（下同）12,523,749元，核課系爭贈與稅2,126,412元，並以被上訴人未依同法第24條規定期限內申報贈與稅，按同法第44條規定，裁處1倍之罰鍰計2,126,412元。被上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，乃循序提起行政訴訟，經原審法院撤銷訴願決定及原處分，上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人於原審起訴主張：㈠被上訴人可清楚交代資金完整過程，並無贈與茆瑞菊土地之行為：
⒈被上訴人於85年4月11日與訴外人茆瑞菊簽訂土地買賣協
議書，將臺北縣○○鎮○○段大湖小段424、427-6地號持分土地售予茆瑞菊，並於85年5月10日辦理移轉登記。該份協議書第1條約定：「甲方上述土地持分以總價新臺幣壹仟壹佰貳拾柒萬元正賣與乙方，而乙方所有前述房屋坐落（即茆瑞菊所有之位於臺北縣永和市○○路○○巷○○號1樓）授權交由甲方出售，其所得價金作為乙方應付甲方價款之一部分，乃乙方應付餘款應於88年12月31日之前付清」。而關於上開土地，係茆君於79年12月28日信託予被上訴人。
⒉被上訴人獲茆瑞菊之授權，代其出售所有位於臺北縣永和
市○○路○○巷○○號1樓之房屋，後訴外人杜素花承買，杜素花支付被上訴人訂金10萬元，並於簽發金額305萬元，86年8月2日兌現之支票乙紙交付於被上訴人，由被上訴人持往銀行兌現，此可從被上訴人之世華聯合商業銀行（現已改為國泰世華銀行）之帳戶紀錄可知。又上開售屋款為7,650,000元，惟扣除相關銀行貸款及土地增值稅等約350萬元後，僅餘3,150,000元。
⒊茆瑞菊於87年3月11日自其世華聯合商業銀行提領現金95
萬元給付被上訴人，而被上訴人收到95萬元現金後立即存入被上訴人之世華聯合商業銀行之帳戶中。
⒋87年5月5日，被上訴人向訴外人游錦文購買臺北縣○○鎮
○○段大湖小段465-79、421-21地號土地，總價計1,579萬元，所以87年10月17日茆瑞菊由寶島商業銀行之帳戶以匯款之方式，代被上訴人支付購買土地之部分款項3,566,642元給游錦文。
⒌88年7月26日，茆瑞菊自其富邦銀行帳號00000000000000
之帳戶支付被上訴人60萬元，被上訴人於收受後存入被上訴人之富邦銀行帳號00000000000000之帳戶中。
⒍及依第2條，視同土地買賣價金之一部分的2,093,175元。
⒎至此，訴外人茆瑞菊共已給付被上訴人計10,359,087元。
則茆瑞菊尚有尾款計910,183元未支付給被上訴人。
⒏88年8月12日，因已接近土地買賣協議書第1條規定之最後
期限（12月31日），所以，被上訴人再與茆瑞菊簽訂協議書，約定以乙方所有○○○鎮○○里○○街○○○號7樓之3過戶給被上訴人，以代尾款910,183元之交付。
㈡綜上所述，被上訴人確實與訴外人茆瑞菊有因買賣土地之關
係，而在我國現行法律上，並無限制買賣契約雙方，要以一定之方式給付價金，所以訴外人茆瑞菊以現金清償，第三人代為清償，或代物清償，在民法上之評價，皆是屬於民法上之清償。則被上訴人出售土地，並取得對價，顯見並無任何贈與行為存在。被上訴人與訴外人茆瑞菊間亦無任何贈與契約存在，因此，不能對被上訴人課徵贈與稅。為此求為撤銷原處分、復查決定及訴願決定等語。
三、上訴人則以：㈠補徵贈與稅部分：本件系爭兩筆土地依被上訴人所有持分核
算85年5月10日之公告土地現值12,523,749元（即本件贈與總額）而查被上訴人提示與茆瑞菊買賣系爭土地協議書載明土地出售價格亦為12,523,749元，其價格與系爭土地出售與東環公司之價格19,830,000元，顯不相當，是該協議書之真偽應從其支付價金流程加以佐證。針對該協議書支付流程，被上訴人雖提出前開說明及資料，惟經據上訴人查核結果發現系爭價金支付流程核無足採，說明如下：
⒈茆瑞菊出售永和市○○路○○巷○○號房屋部分：查系爭房屋
部分所有權人為茆君，惟土地部分所有權人為被上訴人。另查，系爭房地出售予案外人杜素花時，係由茆君與被上訴人共同與杜素花簽訂房地買賣合約，杜君就系爭房地款項之支付，關於3,150,000元轉入被上訴人名下，此部分價金應係被上訴人出售系爭房地屬被上訴人所有土地部分之價金，顯非被上訴人主張茆瑞菊將售地所得交付被上訴人作為茆君購買系爭兩筆土地之部分價金。另查就茆君出售前述房地被上訴人究係取得多少價金，被上訴人於初查時主張係取得4,150,000元，復查時卻主張取得3,150,000元，前後主張不同，顯不合常情。另被上訴人於初查時曾主張茆君出售之房地，有關土地部分原係茆君所有，僅因茆君為取得自用住宅優惠土地增值稅稅率，遂將土地部分登記於被上訴人名下，是茆君出售之房地，均為茆君一人所有一節，按系爭房地中，土地部分於79年12月28日茆君以買賣名義移轉予被上訴人名下，至86年始出售予案外人杜素花，且房屋與土地並非同一人所有，本無優惠土地增值稅之適用，又若土地本為茆君所有，則房地出售時，依被上訴人提示85年4月11日協議書影本內容，售地款應充當茆君向被上訴人購買系爭兩筆土地之價金，何以茆君售地款達7,600,000元，為何僅3,150,000元充當購地價金，其與協議書內容亦相違背，其主張應係事後彌縫之舉，顯非真實。
⒉87年3月11日提領現金950,000元支付予被上訴人部分：按
現金屬動產，移轉原因應視經濟行為而定，私經濟活動頻繁，證據均在納稅人保管之領域，除非納稅人能提出證明現金經濟活動之法律關係及證據，否則現金存取之真正理由要非可知；本部分被上訴人主張茆瑞菊於87年3月11日提領現金960,000元，其中10,000元茆君自用，餘950,000元交付被上訴人作為購地款之部分價金。查被上訴人所有世華聯合商業銀行87年3月11日雖曾有現金950,000元存入，惟本件系爭兩筆土地移轉登記予茆君之日期為85年5月10日，與被上訴人存入款項日期前後相差年餘，且土地買賣亦無買賣合約及支付價款流程紀錄以供核對，是難證明被上訴人主張為真實。
⒊87年10月17日茆瑞菊轉帳代被上訴人支付向游錦文之購地
款3,566,642元部分：按被上訴人雖提示茆瑞菊87年10月17日寶島商業銀行轉帳3,566,642元予游錦文之存摺影本，主張茆君轉帳金額係代被上訴人支付被上訴人向游錦文購買臺北縣○○鎮○○段大湖小段465之79、421之1地號土地價金；惟查依被上訴人提出前述臺北縣○○鎮○○段大湖小段465之79、421之1地號土地協議書影本內容觀之，該合約付款方式約定協議書完成（87年5月5日）付2,500,000元、5月15日付款2,500,000元、8月30日付8,000,000元、尾款2,790,000元，均無應支付3,566,642元之紀錄，是證該3, 566,642元之轉帳，應與被上訴人向游錦文購地無關，亦可證被上訴人主張茆君轉帳3,566,642元，代被上訴人支付被上訴人向游錦文君購買臺北縣○○鎮○○段大湖小段465之79、421之1地號土地價金一節，委不足採。
⒋88年7月26日茆瑞菊提領現金600,000元支付予被上訴人部
分：按現金屬動產，移轉原因應視經濟行為而定，私經濟活動頻繁，其證據均在納稅人保管之領域，除非納稅人能提出證明現金經濟活動之法律關係及證據，否則現金存取之真正理由要非可知，本部分被上訴人主張茆瑞菊於88年7月26日提領現金600,000元，被上訴人所有之富邦銀行同日雖曾有現金600,000元存入，惟本件系爭兩筆土地移轉登記予茆君之日期為85年5月10日，與被上訴人存入款項日期前後相差2年餘，且土地買賣亦無買賣合約及支付價款流程紀錄以供核對，是難證明兩者有關聯。
⒌茆瑞菊依協議書內容，同意被上訴人將83年11月30日出售
系爭土地予陳國雄時，陳君支付之定金及土地增值稅合計2,093,175元，抵付購地款部分：被上訴人雖主張茆瑞菊依協議書內容，同意被上訴人將83年11月30日出售系爭土地予陳國雄時，陳君支付之定金及土地增值稅合計2,093,175元，抵付購地款；惟查依卷附83年11月30日被上訴人與東環公司不動產買賣契約書第4條第（二）項載明土地增值稅係被上訴人負擔，因此被上訴人當初與東環公司售地合約所繳交之土地增值稅與事後東環公司毀約，土地回復登記原所有權人及事後東環公司再購回系爭土地之土地增值稅應無關聯，況系爭土地係由東環公司股東陳國雄名下登記至茆君名下，被上訴人主張抵付購地款一節，顯違反常情，委不足採。
⒍餘款910,183元，茆瑞菊同意以其所有臺北縣○○鎮○○
街○○○號7樓之3房屋抵付購地款部分：按本件系爭兩筆土地，由被上訴人移轉至茆君名下，被上訴人雖提出部分資料主張買賣，但經查其提出之證據並不足證明其主張為真實。本部分被上訴人係將其主張之土地總價款（公告土地現值）扣除前述主張之金額後，餘款計910,183元，主張茆瑞菊以其所有臺北縣○○鎮○○街○○○號7樓之3房屋抵付購地款，但目前仍信託登記於茆君名下；惟查系○○○鎮○○街○○○號7樓之3房屋，截至目前被上訴人並未能提出其確已移轉至被上訴人名下之資料，主張信託亦未能提示該房屋有信託登記之資料為證，依土地法第43條，土地登記有絕對效力，既房屋仍登記於茆君名下，自屬茆君所有，被上訴人主張應屬拼湊之舉，委不足採。
綜上，被上訴人雖主張系爭兩筆土地，係出賣予茆瑞菊，惟其提出之證據並無法證明其主張為真實，況系爭土地，事後回賣予東環公司，東環公司支付款項之對象亦為茆君，茆君自有無償允受之實，原核定依遺產及贈與稅法第4條規定，核課本件贈與自無不合。
㈡罰鍰部分：被上訴人等與東環公司終止系爭土地之買賣，惟
系爭土地屬被上訴人部分並未回復登記於其本人名下，而登記於茆瑞菊名下，且查茆君並未支付系爭土地之對價，是被上訴人顯有將自己名下財產無償贈與茆瑞菊之事實，上訴人依遺產及贈與稅法第4條規定，依移轉時之公告土地現值核算系爭土地價值12,523,749元，核課贈與稅2,126,412元，另以被上訴人就該贈與事實未依同法第24條規定期限內申報贈與稅，按同法第44條規定，處1倍之罰鍰2,126,412元，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：依被上訴人之兄游錦文在94年4月25日於原審法院行準備程序中證稱：「我與被上訴人之間，就坐落臺北縣○○鎮○○段大湖小段465之79及421之1地號土地，具有持分關係；依據雙方協議，我將持分部分出賣給被上訴人，總價款為1,579萬元；其中被上訴人先支付我訂金250萬元，後來又陸續分別支付250萬元、400萬元、50萬元；有關土地增值稅及其他雜項費用均係由被上訴人代繳，當時計算結果必須扣除2,723,358元；以總額扣除前述已支付費用計算之結果，尾款應為3,566,642元；87年10月17日以被上訴人名義匯給我3,566,642元即是用以支付該土地買賣款項。」等語；另茆瑞菊於94年5月26日原審法院行言詞辯論證稱略以：「．．．。五、因為被上訴人向他哥哥游錦文買土地必須支付價款，而我又必須支付被上訴人價款，被上訴人便要求我一起去銀行辦理，所以當天我們一起去銀行，我當場提領該筆款項後，用被上訴人乙○○的名義直接匯入游錦文的帳戶。」等語；且揆諸卷附茆瑞菊於寶島商業銀行帳號00000000000000活期儲蓄存款存摺，於87年10月17日轉帳金額係3,566,642元及被上訴人於同日所匯予游錦文之款項亦同為3,566,642元；查茆瑞菊與游錦文非親非故，竟由被上訴人從茆瑞菊帳戶內匯款3,566,642元予游錦文；是被上訴人主張系爭3,566,642元係茆瑞菊代被上訴人支付予游錦文之款項，應可信實。至茆瑞菊轉帳，代被上訴人支付向游錦文之購地款3,566,642元部分雖與協議書之付款方式不同，然契約當事人未依契約履行，僅生違約之民事責任，惟並不能否認茆瑞菊於87年10月17日代被上訴人支付予游錦文此筆款項之事實。從而，原處分就被上訴人將坐落臺北縣○○鎮○○段大湖小段424、424之5及427之6地號等3筆持分土地，並未回復登記於被上訴人本人名下竟登記予茆瑞菊名下，係將被上訴人名下財產無償贈與茆瑞菊之認定與事實不符，上訴人依遺產及贈與稅法第4條規定，依移轉時之土地公告現值計算系爭土地之價值為12,523,749元，核課系爭贈與稅2,126,412元，並以被上訴人未依同法第24條規定期限內申報贈與稅，按同法第44條規定，裁處1倍之罰鍰計2,126,412元，於法尚非有據，被上訴人據以指摘，即屬有理。原處分既有違誤之處，訴願決定未予糾正，亦非妥適，而判決撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定。
五、上訴人上訴意旨略以：被上訴人之兄游錦文為本案之第三人，其僅能證實確有收受3,566,642元之事實，惟原判決並未論述如何判定該筆資金係茆瑞菊用以支付被上訴人系爭土地價款之心證結果；又茆瑞菊係被上訴人之同居人，且為本案贈與行為之當事人，除其證詞外，尚需有其他積極有利之直接或間接證據，以資認定該筆資金與系爭土地價款有關，惟亦未見原判決論述，有判決不備理由之違法。再者，本件縱如原判決所認定，茆瑞菊確支付土地價款3,566,642元取得系爭土地，惟與核定公告土地現值12,523,749元相較，尚有差額8,957,107元，此部分應依遺產及贈與稅法第5條第2款規定，認被上訴人以顯著不相當代價讓與財產，就其差額8,957,107元核課贈與稅。況本件並無行政程序法第116條第1項但書不得轉換情事，應依同條項前段規定，將其餘違法行政處分（原按實質贈與核課）轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分（改按以贈與論核課），且以轉換後之行政處分自始取代原有之違法行政處分，俾違法之行政處分轉變為合法之行政處分；或將原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷，並由上訴人另為處分，始為適法。至罰鍰部分，應視本稅認定之結果，再行依法處理。原判決逕認定本件茆瑞菊已支付部分土地價款，將原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷，不再由上訴人另為處分，有判決不適用法規或適用不當之情形。
六、本院按：㈠本案兩造爭執之事實特徵可簡述如下：
⒈上訴人主張下述事實，而認本案中之被上訴人有贈與系爭
持分予第三人茆瑞菊之事實，且該等土地持分在贈與稅上之稅基評價為12,523,749元（計算之法規範為行為時遺產及贈與稅法第10條第3項，計算標準則為土地公告現值）。而將之據為計算被上訴人贈與稅額之基礎。
⑴系爭土地持分，實質上歸屬於被上訴人所有，因買賣之
法律關係，登記在陳國雄名下（為該等土地實際買受人東環公司之股東），而後因故終止契約應返還予被上訴人。
⑵但系爭土地持分，事後並未重新移轉登記為被上訴人所
有，原來之登記名義人反而依被上訴人之指示，將系爭土地持分移轉登記在第三人茆瑞菊名下。
⑶且經上訴人調查結果，未發現第三人茆瑞菊有支付對價之事實存在。
⒉而被上訴人自認上開產權移轉之事實，但抗辯稱：「其係
以11,270,000元之價格將系爭土地持分出售予茆瑞菊，而價金之實際支付或扣抵流程共分六次處理（後詳）」等語，並提出相關事證以證明其抗辯事實之真實性。
⒊上訴人則反駁被上訴人前開各項事實主張之真實性，而謂其等提出之事證，不可採信。
㈡面對上開爭執，法院首應決定待證事實客觀證明責任之配置
原則，就此法律論點，原判決理由欄未見敘述，無從明瞭其意見，爰在此先將本院見解表明如下：
⒈按贈與稅之課徵既然以贈與事實存在為前提，「贈與」待
證事實之客觀證明責任，當然應由主張稅捐債權存在之稅捐機關負擔。而「贈與」概念包括「財產移轉」與「移轉原因事實為無償」二項構成要件，故該二項構成要件事實均應由稅捐機關負客觀證明責任。即使「無對價移轉財產」中之「無對價事實」屬消極事實，仍不應改變立法者已定之客觀證明責任配置。
⒉但在客觀證明責任配置決定以後，仍然會因稅務案件之特
殊性（課稅之證據資料主要掌握在納稅義務人手中），經由稅捐法制之特別設計，利用協力義務之課予來減輕稅捐機關之證明責任。因此在贈與稅中，被認定為贈與之一方如果主張其移轉財產予第三人確有獲得對價，須負提出「證明受領對價之事證資料」供稅捐機關進行調查，如果當事人不盡協力義務，拒不提出證據資料時，稅捐機關對待證事實之證明高度，即可透過「推計課稅」而降低。
⒊至於當事人之一方提出「證明受領對價之事證資料」給稅
捐機關以後，則稅捐機關必須積極證明該等事證有瑕疵，使法院因此確信此等事證所形成之證據資料，在證據評值上，證明力不足。此時才再回頭適用「推計課稅」法理，降低稅捐機關對特定待證事實之證明高度。
㈢又與本案有關之證據法適用部分，除了上述之「客觀證明責
任配置」與「協力義務」及「推計課稅」等抽象標準以外，另外還須針對本案獨有之事實特徵，在採證過程中注意以下之日常經驗法則。
⒈在本案中，被上訴人係主張分六次取得移轉系爭土地持分
之對價，而每次均提出各別之事證證明之。這些事證之可信度如何固然須個別調查之，並個別認定該次對價金額。如果調查結果，認為其中數次具證明力，數次不具證明力，並非不可個別認定對價金額，再按認定結果決定財產移轉與對價支出間是否相當，而依遺產及贈與稅法第5條第1項第2款之規定（即「以顯不相當之代價讓與財產，其差額部分以贈與論」）處理後續問題。
⒉但在證據資料證明力評價過程中，除了各別事證之證明力
評價外，尚須一併注意各項證據資料加總後之綜合整體評價。換言之，如果在被上訴人提出之上述六次「對價取得」事證中，隨著被認定為事證證明力不足之次數越多，其餘「對價取得」事證之證明力評價即應受到更嚴格之檢證。因為在經驗法則上，當事人之以往之主張或作為如曾被法院發覺不夠誠實，則往後新主張事實為真正之可能性當然也越低，這正是證據資料之綜合評價，而為本案所應特別重視者。
㈣在確定上開事實特徵及法律適用之相關問題後，本院爰將被
上訴人針對上開對價取得事實所提出之事證及上訴人對此事證之反駁內容，以後附之說明表呈現之。但當上開說明表完成後，立即發現原判決理由欄中僅對其中第3項部分有載明其形成心證之理由，而對其餘5項事證均未判斷，單單就此言之，已有判決不備理由之重大違法。而且整篇判決尚有以下其他違法之處。爰說明如下：
⑴後附說明表有關前5項對價金額，經本院計算結果應為10,
359,817元，而被上訴人在起訴狀中載為10,359,087元，二者不符，是否有計算錯誤之情形，判決書完全沒有交代。
⑵即使單就說明表項目3對價移轉事證證明力之評估而言，
原判決亦未明白交代待證事實證明責任之客觀配置標準。而且對證據資料之評價而言，不僅沒有將上訴人所指、茆瑞菊與被上訴人間有同居之事實，列入評價中。另外也因原判決未曾對其他5項對價收受事證進行判斷，所以心證形成過程中，缺乏上述採證法則上所要求之「全部證據資料綜合整體評量」。
㈤最後本院在此具體指明，後附之說明表中，其他未經原判決評價之各項目，評量其事證證明力時所須注意之點。
⒈就項目1而言：
此部分被上訴人主張，茆瑞菊出售說明表內標示之房地，而以其出售所得之價金支付被上訴人。但上訴人已具體指明，該房地中之土地仍登記在被上訴人名下，且房、地所有權人分離結果，無法享有自用住宅之優惠稅率，故被上訴人所稱「土地信託登記予茆瑞菊」云云，有違常情，此等指摘初步看來合情合理，不能置而不顧，不予調查。而調查結果如認土地確非茆瑞菊所有，即應再進一步評價上訴人所提出之各項指責以及有無部分認列之可能。
⒉就項目2而言：
此部分被上訴人主張，茆瑞菊自其戶頭提領款項存入其帳戶內，用以支付部分對價云云。但其資金流程無法勾稽，而且提、存款記錄與系爭土地持分移轉時點相距過遠（先在85年5月10日移轉系爭土地持分權利予茆瑞菊，再於87年3月11日發生提存款事實，時間差距接近一年十月之久），此時該事證是否還有足夠之證明力，事實審法院應為評量。
⒊就項目4而言：
此部分事實特徵與項目2相同，亦同有資金流程無法勾稽以及時間差距過遠之不合常情之處。
⒋就項目5而言：
此部分本院在書面審查時，根本看不懂被上訴人對原因事實之描述，事實審法院應在調查或審理程序中行使闡明權，予以澄清確認。
⒌就項目6而言：
此部分被上訴人主張，茆瑞菊將說明表內標示之房屋移轉予被上訴人，用其價金抵償積欠被上訴人之土地持分對價云云。但該房屋至今仍登記在茆瑞菊名下，此等情形不合常理，是否為真正，事實審法院應為調查。
㈥總結以上所述，原判決實有理由不備且未盡事實調查義務之
重大違法之處，上訴意旨執此指摘，實屬有據，應由本院將原判決廢棄。又因為本案違法之處均涉及事實認定，爰將本件發回原法院查明另為適法裁判。
六、依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中 華 民 國 96 年 1 月 18 日
第三庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 梁 松 雄法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 1 月 19 日
書記官 莊 俊 亨