最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00823號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部台北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國94年10月27日臺北高等行政法院93年度訴字第4212號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係新陸開發股份有限公司（以下簡稱新陸公司）股東，民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，未申報其本人取自新陸公司以出售土地增資之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得新台幣（下同）2,299,650元，經財政部臺灣省北區國稅局（以下簡稱北區國稅局）於90年8月23日查獲，移由被上訴人併課上訴人當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為2,563,234元、淨額為2,315,599元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額378,644元處以0.5倍之罰鍰189,300元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，上訴人猶未甘服，遂提起本件上訴。
二、本件上訴人在原審起訴主張：㈠本稅部分：新陸公司係出售固定資產「土地」，依行為時（以下同）公司法第238條及行為時（以下同）商業會計處理準則第25條，以其溢價收入轉資本公積，免列當年度營利事業損益課稅，並依公司法第241條於股東常會通過以資本公積1,525,140,000元辦理增資，經財政部證券暨期貨管理委員會（以下簡稱證期會）87年3月9日（87）台財證（一）第20969號函及經濟部87年4月23日經（87）商字第108813號函核准在案。嗣又於87年11月25日股東臨時會依公司法第168條通過辦理減資1,488,536,600元，按減資基準日各股東持股比例，發還現金給予各股東，各股東以減資基準日每千股發還現金9,600元，亦經證期會88年2月5日（88）台財證（一）第17816號函及臺北市政府建設局88年4月19日建一字第88273913號函核准在案。上開以資本公積轉增資及發行股票均係依財政部83年6月15日台財稅第00000000號函釋意旨，經由花蓮企業銀行辦理簽證，並依規定在股票背面均註記「資本公積轉增資」等字樣。又因新陸公司尚在永續經營中，符合實質上減資（將多餘資金返還股東），為配合一般公認會計原則第8條作適當之表達，該公司將應相對減少之會計科目列為股東持有免稅資本公積轉增資配發之股票。又為表達該公司資產負債表平衡，會計帳務上採收回「庫藏股」之面值法方式，此階段減資係屬公司繼續經營中資金之運用，而股東持有免稅資本公積轉增資配發之股票減少非盈餘分配，僅係配合會計學原理使資產負債表平衡而調整之過渡科目，增資時再沖轉還原，因股東持有之免稅資本公積轉增資配發之股票，享有免計入取得年度課徵營利所得稅之權益尚未消失。其次，從會計學觀點分析，增、減資係股本變動之一環，與分派剩餘財產無涉。新陸公司至今仍在正常營業狀態，嗣因經濟情勢變遷，須縮減營業規模而形成資金過剩，勢必減少資本而將閒置資金暫返還股東，僅係公司永續經營中之商業經濟活動，符合公司實質上減資要件，其性質明顯與結清算解散分派剩餘財產返還股東全數股本不同，至今法令尚無明文規定應課徵所得稅，故被上訴人應俟新陸公司辦理結清算後分派剩餘財產（其股本包括原始投入股本加資本公積轉增資等），返還股本予股東時再課徵該公司各股東營利所得或盈餘分配，此時為課徵新陸公司各股東營利所得之正確時點，而非該公司仍在繼續經營中辦理減資返還現金予股東之時點即課徵該公司各股東營利所得，故本件原處分有課徵時點錯誤之情。再者，本件免稅之資本公積轉增資配發之股票應享有免稅權益，但喪失時即應課徵營利所得稅，其課徵時點有兩個，第1個時點為轉讓他人（第三人）時，第2個時點為公司結清算解散時。而免稅資本公積轉增資配發之股票轉讓予他人（第三人）應課徵兩種稅賦，即證券交易所得稅（免稅）或財產交易所得稅及股東營利所得稅，始符合租稅公平原則。現行法令並無明確規定運用免稅資本公積轉增資配發之股票，減資時將現金退還予股東，應立即課徵股東營利所得。被上訴人擴張解釋、類推適用，使上訴人租稅負擔處於不確定狀態，顯違法律保留原則。又新陸公司辦理增、減資將現金退還予股東，係依行為時有效之法令為之，因其係信賴有效之法律所為之增、減資行為，依行政程序法第8條誠實信用原則，其信賴應受保護。㈡罰鍰部分：上訴人雖為股東，並非董、監事，並未參與公司決策，確不知新陸公司決策之流程及運作動機，且新陸公司增減資之方式，核與公司法相關規定相符，僅係公司與股東間資金運用，並非盈餘分配或分派剩餘財產，毋庸併入當年度所得申報綜合所得稅，上訴人就該所得未於當年度合併申報，自難認有何應注意、能注意而未注意之過失存在，不應處罰，請判決撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人在原審答辯則以：㈠本稅部分：按證券交易所得免稅之立法目的，係鼓勵資本市場之擴大，上訴人因新陸公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性之資金所取代，有違「證券交易所得免稅」之規範目的，尚非上訴人所稱係屬股票轉讓性質；又上訴人以新陸公司股東身分，依照持股比例，取得公司利用原有資本之外之處分資產溢價收入所累積之資本公積轉增資配發股票，減資時，亦依照持股比例以等同之現金收回股票，是股東自公司獲致之收入，符合股東原始之投資營利動機，其所得性質核屬所得稅法第14條第1項第1類第1款營利所得。次查新陸公司藉「充實資本結構」為由，於87年2月16日利用出售土地轉列之資本公積，辦理轉增資1,525,140,000元，經財政部證券暨期貨管理委員會（下稱證期會）87年3月9日（87）台財證(一)第20969號函核准該公司辦理增資；惟新陸公司復於88年1月28日減少資本申報，案經證期會88年2月5日（88）台財證(一) 第17816號函准予備查在案，該公司即於88年2月26日召開董監事聯席會議，決議減資1,488,536,660元，並以88年3月8日為銷除股份基準日，以現金收回該資本公積轉增資配發之股票。按諸該當期間內，並無政經情事乖離現象，且國內外投資環境尚稱平穩，依社會一般通念，短暫期間當無所謂經濟情勢變遷可言，新陸公司顯係假藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售資產增益分配予各股東，以規避巨額營利所得之目的。徵諸前揭法令規定，被上訴人將該項營利所得併課上訴人當年度綜合所得稅，徵諸前開規定，被上訴人原核定並無不合。㈡罰鍰部分：上訴人雖於92年5月23日補繳稅款378,637元，並向戶籍所在地之稽徵機關辦理補申報所得2,299,650元，惟係於北區國稅局90年8月23日進行函查日後所為，且其未補繳全數所漏稅額，不符合稅捐稽徵法第48條之1「查獲前」自動補報補繳免罰之規定。從而上訴人既有取得系爭所得而漏未申報，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，其縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參諸司法院大法官會議釋字第275號解釋意旨，上訴人自仍應受罰等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人為新陸公司之股東，新陸公司於87年3月26日將出售土地增益所轉列之資本公積，辦理轉增資，金額為1,525,140,000元，並於88年3月8日辦理減資1,488,536,600元，有新陸公司出售土地及相關股東權益變動情形表、營利事業登記事項卡及股東名簿暨營利事業投資人明細、股東常會議事錄、股東臨時會議事錄、董監事聯席會議事錄、公司章程、增、減資後董監事名單及修正章程條文暨股權明細、損益表、資產負債表、資本公積形成明細表、資本公積轉增資（配股）明細表、減資明細表、增資發行新股變更登記申請書、土地登記謄本、土地買賣契約書、財務報表及營利事業所得稅結算申報書暨核定通知書等影本附於原處分卷可稽，並為上訴人所不否認，是新陸公司於87年至88年間，有將出售公司土地固定資產之增益，先轉列為資本公積後，辦理轉增資（即以增資股票方式配股），嗣再辦理減資之事實，堪以認定。經查新陸公司出售其所有之土地固定資產所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依行為時公司法第238條第3款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，依同法第232條規定公司原不得分派股息及紅利，但該公司依同法第241條規定辦理轉增資，即按股東原有股份之比例發給新股，股東遂取得資本公積無償配發之「新股份」，核渠等行為係以（新）股份分派之方式，分派股息及紅利，是該公司確有因土地固定資產之交易，而有無償配股情形，實質上既分配股利，自屬營利所得分派，故股東（上訴人）於取得無償配發之（新）股份時，即為營利所得實現，屬營利所得，依收付實現原則，上訴人原應於其所得實現年度，按行為時所得稅法第14條規定，就其營利所得申報綜合所得稅，惟依財政部81年函釋，雖免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但仍應俟該股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時予以課稅，此即俗稱緩課股利，故上訴人如於87年至88年間有轉讓資本公積轉增資配股之股票時，雖無庸課徵證券交易所得稅（所得稅法第4條之1規定，自79年1月1日起，停止課徵證券交易所得稅），惟仍須列報營利所得課徵綜合所得稅，至堪認定。至財政部65年函釋與本件情形並不相同，上訴人本不得主張援引適用，附予敘明。又公司減資，依公司法第168條及第280條規定，典型上有實質上減資（將多餘資金返還股東）及形式上減資（公司鉅額虧損，不返還現實之資金）兩種，經查本件新陸公司所為增資、減資程序係在87年、88年間，惟該公司自87年至88年度，營業收入均為零，有該2年度營利事業所得稅結算申報書及核定通知書暨87年度未分配盈餘申報會計師查核報告書、資產負債表等影本在卷足憑，是其於增資、減資年度之營業收入既為零，可見其並無經營登記事項之營業事實，於將資本公積轉增資（即以增資股票方式配股）後，當無所謂公司因營業活動而發生鉅額虧損之情形，是其並無公司法上所謂形式上減資可言，此觀其87年2月16日股東常會議事錄第5案即系爭資本公積轉增資案說明欄所載「本公司為充實資本結構，擬以資本公積1,525,140,000元轉增資發行新股．．．」等字樣益明；再公司法實質上減資係指在公司正常營業狀態下，公司事業非如設立之初所預期需要如此鉅額資金，或因經濟情勢變遷，須收縮公司規模而形成資本過賸，勢須減少資本而將多餘資金返還於股東，惟新陸公司增、減資之87年、88年度之營業收入為零元，增資之初既為停止營業狀況，自無所謂經濟情勢變遷可言，加以增資非屬股東原出資額，乃獨立於原有公司資本以外新產生者，並非舊有財富之延續，迄其減資時止，無何符合公司實質上減資要件之情形，此由其87年11月25日股東臨時會議事錄第1案即系爭減少資本案說明欄所載「本公司因下列各項事由：⒈南港土地－因國內建築業景氣低迷，本公司對南港土地之無法立即進行。⒉股市長期低迷－投資風險過高，資金存於銀行定存獲利有限。⒊亞洲金融風暴－產業持續低迷，發展遠景具不確定性。擬減少資本1,488,536,600元，．
．．．本次減資之金額擬按基準日股東持股比例以現金發回原股東。．．．」等字樣，益徵其減資行為顯係虛偽，是該公司顯係假藉增資再減資手續，遂達轉讓股份目的，其有以現金收回資本公積轉增資配發股票，至為灼然，究其行為並無股票轉讓之性質，仍為股利之分派，上訴人既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅，否則股東（上訴人）藉由公司以資本公積轉增資配發股票分派股利，再以減資程序發還股本，不惟規避稅賦，更將侵蝕公司剩餘財產。從而本件被上訴人以新陸公司於88年間辦理減資手續，為形式上「轉讓」轉增資股票年度，認上訴人「轉讓」股份，有股利所得，依行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款規定，屬營利所得而課徵綜合所得稅，即非無據。另新陸公司固於87年11月25日股東臨時會議決議減資，但仍應依法報經主管機關核准，此不惟有證期會88年2月5日台財證⑴第17816號函影本在卷足佐，觀該公司88年2月26日董監事聯席會議擬定銷除股份基準日為88年3月8日亦明，上訴人主張87年2月16日股東常會議決議增資日期為本件課徵時點，乏其依據，所稱委無可採。第以上訴人原投資額為3,927股，新陸公司增資後取得增資配發235,620股，嗣減資229,9 65股，仍持有9,582股等情，有新陸公司股東名簿及營利事業投資人明細暨增、減資後股權變動明細等資料可資參照，是被上訴人依上開資料據以計算上訴人88年度自新陸公司取得營利所得2,299,650元，自非無憑。從而被上訴人以新陸公司於88年間辦理減資程序收回股票金額，計算上訴人88年度取得新陸公司之營利所得為2,299,650元，併課計算其當年度個人綜合所得稅綜合所得總額及淨額，予以補徵稅款，所為處分，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又查新陸公司於87年2月16日及同年11月25日召開之股東常會及股東臨時會討論增資、減資之事宜，上訴人之父廖東明為該公司之董事長，歷次增、減資之股東常會及股東臨時會暨訂定配股基準日、銷除股份基準日之董監事聯席會議（分別為87年3月16日、88年2月26日）皆有參與，此觀該公司上開股東常會議事錄、股東臨時會議事錄及董監事聯席會議事錄主席簽章欄及出席董事名單欄即明，則廖東明對股東常會、股東臨時會決議資、減資事宜自不容諉為不知，上訴人身為廖東明之女，除與廖東明同居一址（參卷附戶籍謄本）外，並於增資後取得增資之股份，新陸公司復於減資時退還股款，有新陸公司資本公積轉增資配股明細表、減資後股東持有股份明細表及股東名簿（含增資、減資前後）等影本在卷可考，並為上訴人所不爭，是上訴人對於新陸公司前述藉增資、減資以達將出售資產收益分配予股東目的之情事，當知之甚詳。且所謂信賴保護原則，係指人民因信賴授益處分之存續力，就生活關係已作適當之安排，嗣該授益處分縱經撤銷，人民之信賴利益亦應受保護者而言。第以本件被告核定稅額行為，屬負擔處分，是否有信賴保護原則之適用，本有存疑，況上訴人對新陸公司以形式上證券交易行為遂行股利分派之事實甚為明瞭，已如上述，自無信賴保護原則適用之餘地。又上訴人之行為如該當於法律處罰構成要件時，自得予以處罰，至於其他類似案例是否一律均予處罰，核屬另案是否妥適之問題，要無違反行政行為一致性及比例原則可言；且系爭年度並無課徵證券交易所得稅之問題，上訴人所稱應予課徵證券交易所得稅（免稅）或財產交易所得稅及股東營利所得稅云云殊有誤解。再上訴人系爭年度既係納稅義務人，據實申報納稅本為其義務，被上訴人以其應申報而未申報系爭營利所得，難謂無過失，依司法院大法官會議釋字第275號解釋，自仍應予以處罰，即非無憑。從而被上訴人以新陸公司於88年間辦理減資程序收回股票金額，上訴人於當年度取得新陸公司之營利所得合計2,299,650元，其應申報卻怠於作為義務致生漏稅而侵害法益之結果，難謂無過失，依司法院大法官會議釋字第275號解釋及所得稅法第110條第1項規定，予以課處罰鍰即按所漏稅額378,644元處以0.5倍之罰鍰189,300元（計至百元止），所為處分，要無違誤，訴願決定予以維持，亦稱妥適，上訴人之訴難認有理由，因而判決駁回之。
五、本院查：（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘總額皆屬之。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款所明定。又依本件行為時公司法第238條第3款規定，公司處分資產之溢價收入，固應累積為資本公積；而公司將此資本公積以發行新股方式存在時，因性質上僅為公司淨值科目之調整，股東保留於公司之資產淨值並未變更，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，財政部向來之見解，認於取得時，免予計入當年度所得課徵綜合所得稅；但因「處分資產之溢價收入」增資而配發之股票，本質上是獨立於原有公司資本外所新產生，故若此一「處分資產之溢價收入」，於股東已以其他方式使之實現時，則股東自因此獲有「所得」乃當然之理。另依行為時公司法第168條第1項「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」之規定，可知公司辦理減資，乃純為股份之銷除，使股份所表彰之股東權絕對消滅；故公司以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，不僅未由其他代替性資金所取代，且股東亦因此實質上獲得非屬股東原出資額之營利所得，故此時點自為股東營利所得實現之時點，乃本院一致之見解。本件上訴人係新陸開發股份有限公司（以下簡稱新陸公司）股東，88年度綜合所得稅結算申報，未申報其本人取自新陸公司以出售土地增資之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得2,299,650元，經財政部臺灣省北區國稅局（以下簡稱北區國稅局）於90年8月23日查獲，移由被上訴人併課上訴人當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為2,563,234元、淨額為2,315,599元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額378,644元處以0.5倍之罰鍰189,300元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，乃提起本件訴訟。原判決關於新陸公司於86年度出售固定資產「土地」後，於87及88年間利用資本公積轉增資及減資，於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，等同收回是項轉增資配股，因收回之股票不再轉讓，此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票作為，與將出售土地增益分配與各股東行為實無二致，而上訴人為新陸公司之股東，依持股比例取得公司處分資產溢價收入累積之資本公積轉增資配發股票，於減資時亦依持股比例以等同之現金收回股票，其獲自公司之收入，應於所得實現年度（即88年度）申報投資收益即營利所得，而上訴人事先知悉新陸公司短期內將出售土地之利得辦理增資及減資手續，並使股東因公司減資手續而取得現金，亦即上訴人就其未支付對價卻獲得現金之事實，事後漏報此營利事業所得，難謂其無故意、過失，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。㈡當事人為達其經濟目標或實現經濟性成果時，基於私法自治原則（意思自治或契約自由），有法律行為類型選擇餘地，而選擇異於通常的法律行為，以減輕或排除稅賦者，乃屬避稅；而逃稅者，乃將課稅構成要件成立事實全部或部分隱瞞而逃稅，逃稅與避稅兩者仍有別。本件乃以增資減資之方式隱瞞出售土地利得分配予各股東之課稅構成要件成立之事實而逃稅，並非避稅。原處分基於課稅構成要件成立之事實及漏報事實，而核定補稅及裁罰，與租稅法定主義，或法律明確性，或信賴保護原則均無違背，且非法律漏洞之填補。又被上訴人在稅捐稽徵法第21條第1項所規定核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或併予處罰。㈢綜上所述，是原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬其個人主觀之見解，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 11 日
第二庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 5 月 14 日
書記官 蘇 金 全