最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00832號上 訴 人 良運洋行有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國94年10月27日臺北高等行政法院94年度訴字第238號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國（下同）87年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額為新臺幣（下同）9,780,120元、前5年核定虧損未扣除餘額9,560,529元、課稅所得額為219,591元，嗣因上訴人涉嫌取具虛設行號通亞企業有限公司（下稱通亞公司）發票計44,534,480元（原判決及下述第一、二次復查決定均誤載為45,532,480元），案經臺北市稅捐稽徵處查獲通報，被上訴人初查以其進貨取具非交易對象之發票，核有會計帳冊簿據不完備之情事，乃否准其前5年核定虧損之抵減，核定前5年虧損扣除額為0元，又上訴人未取具實際交易對象發票，另依稅捐稽徵法第44條規定按查明認定之總額處以5%之罰鍰計2,276,624元（依誤載之45,532,480元金額計算）。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經財政部92年4月3日台財訴字第0910074059號訴願決定，將罰鍰部分撤銷，著由被上訴人另為處分，其餘訴願駁回。罰鍰部分經被上訴人重核結果，仍維持原核定，上訴人猶表不服，再次提起訴願，又經訴願機關發回被上訴人，命其另為處分，被上訴人乃於93年1月27日作成財北國稅法字第0920251543號復查決定（即本案之第三次復查決定），依正確之「取具虛設行號發票金額44,534,480元，核減罰鍰49,900元，變更罰鍰金額為2,226,724元（按有關第二次復查決定之訴願結果及第三次復查決定之作成與罰鍰金額之核減，原判決均漏未記載，應在此予以補充），上訴人再行提起訴願，經訴願機關駁回其訴願，上訴人乃循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠楊則燾於87年8月13日擔任通亞公司負責人時，雖經臺灣臺
北地方法院檢察署89年度偵字第853號起訴，然業經臺灣臺北地方法院90年度易字第1999號刑事判決無罪。又上訴人向通亞公司購貨時間係自87年4月初至7月底止，當時通亞公司之負責人為蔣洪漪，並非訴外人楊則燾，是縱楊則燾於擔任通亞公司負責人時有幫助他人逃漏稅捐之犯罪，惟其犯罪時間、對象均與上訴人無關，上訴人並無進貨取具非交易對象之發票之情事。
㈡被上訴人以上訴人進貨取具非交易對象之發票，核有會計帳
冊簿據不完備之情事，乃否准前5年核定虧損額之抵減，核定前5年虧損扣除額為0元，此為被上訴人對上訴人所作出之處罰之一，且該案上訴人已提起行政訴訟，經原審法院以92年度訴字第04376號判決駁回上訴人之訴，上訴人並於法定期間內提出上訴在案，是以，該案目前尚未判決確定，被上訴人再以上訴人未取具實際交易對象發票之同一理由，再另依稅捐稽徵法第44條規定按查明認定之總額處以5%之罰鍰計2,226,724元（原判決誤載為2,276,624元），依司法院釋字第503號解釋之意旨，被上訴人對於上訴人處以兩種處分，顯已違反一事不二罰之原則。為此請求撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：㈠上訴人本期進貨44,530,480元（答辯狀誤載為45,532,480元
）未取具實際交易對象發票，卻取具通亞公司開立之統一發票（50筆）作為進貨憑證，有異常統一發票查核清單、上訴人90年8月2日說明書、通亞公司經臺北市稅捐稽徵處查得涉嫌虛設行號之稽核報告書及刑事案件移送書及臺灣高等法院92年度上易字第1448號判決書等附案可稽。
㈡依據卷附上訴人90年8月2日說明書，上訴人聲稱接獲調帳通
知，始感覺通亞公司似有異狀，該公司之貨品雖為真品，而其來源可能不正常，推銷人員是否為通亞公司之業務人員則不得而知，如因一時不察，所取得之統一發票若確為虛設行號之統一發票，上訴人同意受罰。被上訴人於查核時曾函請上訴人提示付款流程，以證實其交易對象為真實，惟上訴人表示其進貨係以現金交易，無法提示付款資金流程，以證明其交易屬實。是上訴人未依規定取得憑證之違章事證及金額明確等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人87年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額
為9,780,120元、前5年核定虧損未扣除餘額9,560,529元、課稅所得額為219,591元，嗣因上訴人涉嫌取具虛設行號通亞公司發票50筆，金額計45,532,480元（應為44,530,480元之誤）未取具實際交易對象發票，卻取具通亞公司開立之統一發票，作為進貨憑證各情，有異常統一發票查核清單、上訴人90年8月2日說明書、通亞公司經臺北市稅捐稽徵處查得涉嫌虛設行號之稽核報告書等附原處分卷可稽；又通亞公司於87年11、12月間有虛開不實之銷項統一發票共15紙金額計41,320,500元予凌力通訊有限公司（下稱凌力公司）、興滿有限公司（下稱興滿公司）、欣淵企業有限公司（下稱欣淵公司）、堅咸企業有限公司（下稱堅咸公司），而有虛設行號之情形，業經臺灣高等法院92年度上易字第1448號（臺北地院90年度易字第1999號）被告楊則燾（通亞公司負責人）違反稅捐稽徵法案件判決認定在案，有該判決附原審法院卷可稽。另依據卷附上訴人90年8月2日說明書，上訴人申稱接獲調帳通知，始感覺通亞公司似有異狀，該公司之貨品雖為真品，而其來源可能不正常，推銷人員是否為通亞公司之業務人員則不得而知，如因一時不察，所取得之統一發票若確為虛設行號之統一發票，上訴人同意受罰等情；況被上訴人於查核時亦曾函請上訴人提示付款流程，以證實其交易對象為真實，惟上訴人表示其進貨係以現金交易，無法提示付款資金流程，以證明其交易屬實。上訴人既無法提出任何進貨內容及單據暨付款資金流程等積極證據以實其說，從而，被上訴人以上訴人未依規定取得憑證之違章事證及金額明確，乃依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之總額處以5%之罰鍰計2,226,724元（原判決誤載為2,276,624元），洵屬有據。
㈡被上訴人以上訴人與通亞公司間並無交易之事實，竟取具非
實際交易對象開立之發票充當進貨憑證，係屬會計帳冊簿據不完備，自不得適用前5年核定虧損扣除之規定，而予以否准抵減乃屬稅捐之核課；此與本件上訴人係因取具非實際交易對象之發票，作為進貨憑證，被上訴人依據稅捐稽徵法第44條規定，處以5%罰鍰，其處分之事由、依據、種類均屬不同，並無一事二罰之情事，原處分並無違誤，而判決駁回上訴人於原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠上訴人向通亞公司購貨時間係自87年4月初至7月底止，當時
通亞公司負責人為蔣洪漪，並非訴外人楊則燾，是縱楊則燾於擔任通亞公司負責人時有幫助他人逃漏稅捐之犯罪，惟其犯罪時間、對象均與上訴人無關。原判決以臆測方式推論上訴人與通亞公司交易時，通亞公司已屬虛設行號之論述，與本院61年判字第70號判例意旨相悖。
㈡依訴外人周嚴正因業務侵占事件經臺灣臺北地方法院91年4
月17日89年度自字第23號判決內容可知：「上訴人向通亞公司購買洋酒，而通亞公司之貨源則是從全盛國際股份有限公司（下稱全盛公司）取得。且周嚴正亦於庭上供稱其將十分之九之貨品售予良運酒商（即上訴人），並收取現金。」是以，倘若訴外人周嚴正意圖詐騙全盛公司之貨款，故向上訴人謊稱其為通亞公司之人，上訴人自無從防範。原審法院對於此有利上訴人之證據，未依職權調查證據，查明事實之原委，其認定事實、適用法律難謂無違誤之處。
㈢依原處分機關製作之「臺北市稅捐稽徵稽核報告書」內容可知：
⒈通亞公司於87年2月至8月間，主要向全盛公司為免稅之進項。
⒉87年2月至8月為免稅銷項，金額為46,323,360元。
⒊87年11、12月為應稅銷項，金額為41,320,500元。
此適足以證明通亞公司確有向全盛公司進貨免稅之洋酒，並將之出售予上訴人，上訴人有向通亞公司進貨之事實。原判決將通亞公司在87年11、12月間銷項予凌力公司等四家公司之部分，與本案相較，並推論上訴人與通亞公司間無交易存在，顯對上開有利上訴人之證據未加詳查。
六、本院按：㈠本案上訴人在申報其87年度之營利事業所得稅時，將由通亞
公司名義開立、金額共計為44,534,480元之統一發票憑證數十張，作為證明進貨成本之用。而後被上訴人以通亞公司為虛設之行號，認定上開憑證非取自實際交易對象者，以上訴人有「應自他人取得憑證，而未取得」之違章行為存在，而依稅捐稽徵法第44條之規定，按上開憑證金額5%，裁處上訴人罰鍰2,226,724元（原判決事實欄誤載為第一、二次復查決定所處之2,276,624元，而未將第三次復查決定核減罰鍰金額49,900元載入事實欄中，但此等顯然錯誤尚不影響判決之實質認定）。上訴人之爭執重點則在於「其進貨對象確實是通亞公司」，並無上開違章情事。是以本案之爭點即在於上開違章事實（即本案之待證事實）是否已可證明為真正，而得據為裁罰上訴人之事實基礎。
㈡上開待證事實之客觀證明責任應為被上訴人所負擔，此點並
無爭議。但有關法院心證形成過程之部分，則須注意以下之重要經驗法則：
⒈在此首應指明，虛設行號一樣可能為真實之交易行為，只
是其可能性較低。因此當一個事業主體被認定為虛設行號時，由其出具統一發票所表彰之「交易事實」，即可被認定為「虛偽」或「不存在」，此時應認稅捐機關已完成因負擔客觀證明責任所須具備之證明高度。而主張與該虛設行號有真實交易之當事人，即須提出有信服力之反證，證明交易有極高之可能性為真正，如此一來法院已獲致之心證，才會因為此等反證證據資料之適時提出，而重新陷入真偽不明之情況，而排除裁罰之適用。
⒉至於法院調查事證結果，發現實際上另有第三人以虛設行
號代表人、代理人或職員身分之名義，與上開負反證責任之當事人交易，並開立虛設行號名義之統一發票予上開負反證責任之當事人時，固然從客觀事實狀態言之，該統一發票所表徵之交易並非真正（即該負反證責任之當事人與該虛設行號間實際並無交易事實），但是在主觀上，上開交易當事人有無故意、過失，則屬另一問題，而須進一步探究。
⑴上開法律問題，在利益衡量上，主要是二種對立利益之
調和，一方面是國家為了稅捐之稽徵以及經濟活動之管制，必須掌握交易流程，因此課予人民探究交易真實對象之「公法上義務」。但另一方面，上述公法上義務之課予顯然會增加私人間之交易成本，而交易又係市場經濟運作之基礎，以上所述公法義務之踐行標準如果過於嚴格，將會降低社會交易總量，不利經濟發展。這是一個「兩難式」的課題。
⑵所以法院在此必須為上述公法上義務，劃下一條合理之
界線，使人民之負擔不致過重。對此本院是以民事法之「表見代理」為上開界線，簡言之，如果客觀事證足以證明，上述代表或代理虛設行號與負反證責任當事人接洽交易之第三人，其表現在外之代表或代理行為符合民事法上所定「表見代理」之規定，即應認與之交易之當事人已盡上述「探知實際交易對象」之公法上義務。
㈢而將上開法理運用至本案時，通亞公司為一虛設行號，此點
乃為上訴人所不爭執。在此情況下，其應儘速說明前開統一發票所表徵之進貨事實，在締約及履約過程中之實際交涉經過與經手人，有關「上訴人與通亞公司確有實際交易之可能」，或「有無第三人代表或代理通亞公司與上訴人進行交易」等客觀事實才得以確認，若事實調查結果屬前者之狀況時，則上訴人之違章責任即得免除，若事實調查結果屬後者之情形時，則有進一步探究上訴人在主觀上有無歸責性，以決定其應否負擔故意或過失之違章責任。
㈣但上訴人不管是在原審審理階段，或上訴於本院之階段，對
此重要事實，始終是避重就輕，從不直接說明向通亞公司進貨之實際過程（例如雙方接洽之人、締約時地，付款方式等跡證），其在上訴狀中稱通亞公司之領款人周嚴正，付款方式均是以現金方式為之，但對周嚴正為何有權代表通亞公司，以及雙方往來經過事實始終沒有明確具體之陳述，上訴內容如同「騰雲駕霧」一般，始終沒有扣緊構成要件事實為陳述，客觀言之，實無從推翻原判決之事實認定結論。是以本案裁罰要件已合致，被上訴人對上訴人為裁罰處分自無違誤可言。
㈤總結以上所述，原判決維持被上訴人所為之裁罰處分及訴願
決定，而駁回上訴人在原審之訴，雖其對未取具實際交易人之進貨金額與裁罰金額之事實記載有所錯誤，且論述邏輯體系尚非十分明確，但最終判斷結論於法無違。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 11 日
第二庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 5 月 14 日
書記官 莊 俊 亨