最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00846號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄上列當事人間因菸酒稅法事件，上訴人不服中華民國96年1月18日高雄高等行政法院95年度訴字第907號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國（以下同）91年1至4月間，以每箱（24瓶）新臺幣（以下同）1,200元至1,430元不等之價格，出售菸酒稅法施行（91年1月1日起施行）前專賣之米酒（專賣價格為每瓶21元）共8,333箱，計199,992瓶予訴外人王阿寶、陳水川、李慶倉、李山田及陳李雪嬌等人。嗣經內政部警政署刑事警察局（以下簡稱刑事警察局）查獲，通報被上訴人審理後，認上訴人違反行為時（以下同）菸酒稅法第21條前段規定，乃依同條後段規定，按查明認定瓶數199,992瓶，依每瓶2,000元，計處上訴人罰鍰399,984,000元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張略以：本件上訴人之角色，屬受委任代為處理事務之人，並非買賣米酒之當事人，有證人王阿寶所出具之證明書可資證明，且上訴人於刑事警察局偵七隊偵詢筆錄及被上訴人之談話紀錄中，均係記載「調貨」，而非「買賣」一詞，亦足徵上訴人確非買賣米酒之當事人，且由證人王阿寶之證述內容觀之，足見上訴人確僅屬受訴外人委任處理事務之人，而非系爭米酒之買賣當事人；又被上訴人逕以資金往來紀錄、訴外人警訊筆錄，逕作為認定上訴人為系爭米酒買賣人之依據，顯有可議；另本件被上訴人於認定上訴人有買賣米酒一事所憑之證據，未達於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為買賣米酒之程度，被上訴人卻仍逕以推測或擬制之方法為裁罰基礎，實難令人甘服。為此，求為判決撤銷訴願決定及原處分云云。
三、被上訴人則略以：依上訴人於刑事警察局偵七隊偵詢筆錄、通訊監察譯文紀錄、花旗商業銀行股份有限公司（以下簡稱花旗商銀）台中分行函送之綜合月結單、匯入匯款歷史明細查詢表、華南商業銀行（以下簡稱華南商銀）五權分行函送之存款往來明細表等，顯見上訴人與訴外人間有買賣系爭米酒之事實。上訴人稱系爭米酒交易，其僅係居間仲介，屬民法規定之委任關係，顯係圖卸責之詞。上訴人雖於申請復查補充理由出具王阿寶委任上訴人代理從事調貨行為之證明書，惟系爭米酒由上訴人僱用貨運公司之貨車送達王阿寶經營之韋成國際有限公司（以下簡稱韋成公司）倉庫，貨款由其悉數匯至上訴人及其配偶之帳戶，難謂其非為買賣行為；又上訴人既認為係委任，然於系爭期間所收取之佣金卻未見諸當年度之綜合所得稅結算申報書有申報佣金收入情事等語，資為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：依上訴人於刑事警察局偵七隊偵詢筆錄、通訊監察譯文紀錄、花旗商銀台中分行函送之綜合月結單、匯入匯款歷史明細查詢表、華南商銀五權分行函送之存款往來明細表等影本、暨訴外人施盛夫、楊美雲、黃四海、黃文聰、吳弘、李慶倉、李山田於刑事警察局偵七隊偵詢筆錄，而其等供述內容均係基於自由意志下所為，且供述內容互核相符，並可以相互勾稽，其證據力應無庸置疑，另黃四海、黃文聰、吳弘等違反菸酒稅法第21條規定罰鍰事件，亦經臺中高等行政法院以93年度訴字第396號、第163號及第171號判決駁回在案，有各該判決附於原處分卷可稽，顯見上訴人與渠等間有買賣系爭米酒，且上訴人係以超過原專賣價格出售系爭米酒之違章事實。故上訴人主張被上訴人逕以資金往來紀錄、訴外人偵詢筆錄，遽認上訴人為系爭米酒買賣人之依據，顯有可議；被上訴人於認定上訴人有買賣米酒一事所憑之證據，未達於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為買賣米酒之程度，被上訴人卻仍逕以推測或擬制之方法為裁罰基礎，實難令人甘服云云，均不足採。又所謂調貨，係指將購自他人之物再予轉售之意，上訴人從事商業，應知之甚詳，再據證人王阿寶於原審行準備程序時之證詞，足認上訴人係將向他人收購而來的米酒，僱用貨運公司之貨車送至王阿寶經營之韋成公司，再由王阿寶將貨款匯至上訴人指定之帳戶，並由上訴人負擔貨物瑕疵，王阿寶與上訴人交易過程並無談及抽成或佣金問題，則上訴人與王阿寶之間，應係買賣關係，而非委任關係。又上訴人既認為係委任，然於系爭期間所收取之佣金，卻未見諸當年度之綜合所得稅結算申報書有申報佣金收入情事，亦有上訴人91年度綜合所得稅各類所得資料清單附原處分卷可稽，再衡諸一般交易常情，款項之收付，應由買賣雙方親自為之，殊無指示買方將貨款匯入受任人帳戶之理。是上訴人主張其為受任人乙節，顯與常情不合，洵不足採。另課稅要件事實，多發生於上訴人所得支配之範圍，上訴人對於相關交易之出貨、運送、簽收、驗收等相關帳證資料均無法舉證，以供被上訴人查核，揆諸本院36年判字第16號判例意旨，自難認其主張之事實為真實。而上訴人雖出具王阿寶委任上訴人代理從事調貨行為之證明書，主張其並非買賣米酒之當事人云云，惟就系爭米酒係由上訴人僱用貨運公司之貨車送達王阿寶經營之韋成公司倉庫，貨款卻由王阿寶悉數匯至上訴人及其配偶之帳戶等情以觀，難認其係委任關係而非買賣行為，足認王阿寶所出具之上開證明書，顯係事後迴護之作，顯非可採。且上訴人所出售之米酒均係臺灣省菸酒公賣局所製造，製造日期有90年9月、10月、11月、12月左右，業據上訴人於警訊時陳述在卷，足見上訴人於91年1月至4月所出售之米酒，均屬91年1月1日菸酒稅法施行前專賣之米酒無訛，且上訴人以每箱（24瓶）1,200元至1,430元不等之價格，販賣菸酒稅法施行前專賣之米酒199,992瓶（共8,333箱），違反菸酒稅法第21條規定，遂按查明認定瓶數199,992瓶，依每瓶2,000元計處上訴人罰鍰399,984,000元，核無違誤等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略以：㈠原判決所採之證據之一即「通訊監察譯文紀錄」、「訴外人施盛夫及楊美雲等在刑事警察局偵詢筆錄」，雖經上訴人於原審數次請求准予閱覽，俾利答辯，卻遭承審法官一再當庭保證將來絕對不會採該等文件為判決之依據，若有違反，其判決將被上級法院以未經提示該等文件令上訴人辯論為由，而予以廢棄，故要求上訴人不要再請求閱覽該等資料，並捨棄閱覽之聲請，此部分觀諸95年12月20日開庭錄音光碟即明（按此部分書記官未完整記載於筆錄）。上訴人本於信賴，未再要求閱覽、辯論上開證據；而原審亦未提示上開資料令上訴人辯論。詎原審卻將上開證物逕採為判決依據，如此作法不僅顯違誠信並有突襲上訴人之虞，且致上訴人就上開部分喪失辯明之機會，此等判決豈能謂無違背法令之可議。㈡本件違反菸酒稅法第21條規定之「罰鍰」，核其性質乃係行政秩序罰，既非「漏稅罰」，亦非有關稅務違章之「行為罰」，性質上與稅務迥然不同，故不能認被上訴人有裁處權。況菸酒稅法並未規定科處該罰鍰之主管機關，則在無法律明確規定授權之情形下，顯難認財政部所屬各國稅局於專賣條例廢止之後，依其職權有科處上開罰鍰之權限，是以被上訴人既非有權裁處之主管機關，原處分即欠缺合法要件，原判決竟未予撤銷糾正，自有判決違背法令之可議。㈢菸酒稅法第21條之立法目的，係為遏阻菸酒之經銷及零售商於菸酒專賣改制前囤積米酒，再於改制後高價出售、影響市場供需秩序，並藉機賺取暴利之不法行為。換言之，如行為人無囤積事實及低買高賣賺取暴利之行為者，自非本法所欲課處之對象。又縱如原判決所認上訴人確有以每箱（24瓶）1,200元至1,430元不等之價格，出售菸酒稅法施行前專賣之米酒等情，該等販售行為亦非菸酒稅法所欲相繩之對象。蓋當時適逢菸酒專賣改制，舊裝米酒之售價暴漲，米酒於市場上流通之價格，不管係購入或售出均已高出公賣價格，而非上訴人所得掌控；且參諸上訴人於刑事警察局偵七隊偵詢筆錄，顯見上訴人所得價差亦僅為每箱約數拾元，況尚須再扣除運送費用等等，故與所謂之暴額利潤顯然有間；又依上述偵詢筆錄，亦可見上訴人均係以向他人調貨方式為之，此益徵上訴人身邊根本無任何囤貨，是何來藉機賺取暴利之不法行為？亦與菸酒稅法第21條立法目的所欲規範處罰之行為人有別，詎原審未予詳查，即率予判決，如此適用法律顯難謂無違誤。㈣按司法院釋字第327號、第339號及第356號解釋意旨可知，關於秩序罰應有合理最高額限制，然菸酒稅法第21條卻規定不管出售價格為何，皆處以2,000元罰鍰，又無合理最高額之限制，顯已逾越處罰鍰之必要程度，有失公平合理，且已逾越憲法第23條列舉之4種目的標準，非僅構成對於人民財產權之限制，而係財產權之剝奪，更甚至係對人民（經濟生活）生存權之違憲侵犯，違反「比例原則」之憲法要求。是菸酒稅法第21條規定明顯牴觸憲法第22條、第23條保障人民權利之意旨，非「合憲法律」，應歸無效，是以應不具規範效力。原判決逕予適用，亦難謂無違誤。㈤本件上訴人與相關委任人間以買賣雙方出價的差價作為佣金，即佣金報酬屬「淨值銷售制」。此觀諸上訴人於91年7月12日在刑事警察局偵七隊所製作之偵詢筆錄、上訴人於91年11月8日在被上訴人之審查三科所製作之談話紀錄，及證人王阿寶於95年12月20日在原審之證述內容即明。據上，基於私法自治及契約自由原則，於委任關係中事務之如何處理及佣金報酬之計算有各種不同之約定，詎原判決逕以處理事務範圍之多寡，或報酬之約定方式非以一定比例計算，即推論非屬委任關係，顯有捨當事人之特別約定，而有遷就法律所規定之有名契約內容予以比附適用之違誤。㈥上訴人無於當年度綜合所得稅內申報本件佣金報酬，有可能係上訴人未達需繳稅之標準或就該部分漏未申報等，尚無從推論出上訴人未申報佣金報酬，即係其並未受委任處理本件米酒事務。原判決以上訴人無於當年度綜合所得稅內申報本件佣金收入情事，即認上訴人為系爭米酒買賣人，而非屬受委任處理事務云云，顯違論理法則。又原判決舉其他訴外人判決佐證其認定本件上訴人為系爭米酒買賣人。然查訴外人之判決本即不足以拘束本件原審對事實之認定；再者，觀諸原判決所舉之訴外人判決內容，原審審究之重點，乃著重在於訴外人是否出賣米酒一節，而就訴外人究竟係出賣予本件上訴人甲○○或其他人等，並未深究，亦未予本件上訴人就其是否為米酒之買受人或僅係受委任處理事務一節為對質或答辯。據此，顯見原判決所舉之訴外人判決，並無從據以為本件上訴人不利之認定。反倒是，本件上訴人於該等訴外人之案件中屢經傳訊出庭作證，而本件上訴人於該等案件中具結作證仍係一再陳稱其本身僅係受委任處理米酒事務，並非米酒買賣當事人。而該等案件中之當事人對於本件上訴人之證詞，於承審法官詢問有無意見時，亦均表示並無意見。據此，顯見誠如本件上訴人歷次訴狀所陳「訴外人就買賣關係或委任關係並未能十分明確清楚分辨其間之差異，故訴外人於警訊之筆錄，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用『買賣』辭句，即逕作為認定上訴人為系爭米酒買賣人之依據」，並非無據；且益徵本件上訴人確係受訴外人委任處理米酒事務，並非米酒買賣當事人，然原判決卻執此據為認定，亦顯然可議。㈦菸酒稅法第21條規定已明顯牴觸憲法第23條比例原則之規定，爰請裁定停止訴訟程序，向大法官就菸酒稅法第21條違反憲法第23條之比例原則部分聲請解釋；或裁定於司法院大法官就臺北高等行政法院（92年度訴字第4483號）聲請釋憲案作成解釋公布前，停止訴訟程序云云。
六、本院按「本法施行前專賣之米酒，應依原專賣價格出售。超過原專賣價格出售者，應處每瓶新臺幣2,000元之罰鍰。」為菸酒稅法第21條所明定。又按菸酒稅法第21條規定係於89年4月19日經立法院制定總統公布之法律，考其立法目的，乃因米酒長期以來因價格低廉、用途廣泛，且受到國人消費習性影響，業已成為民眾日常生活之必需品，於改制前專賣制度下定有統一價格，且非經專賣機關許可之菸酒零售商不得販售，故菸酒零售商於此制度下，負有以一定價格供應米酒之責任，倘有未將配銷米酒充分供應予消費者，卻將該產品不合理囤積，或另以抬價行為，致使消費大眾無法以既有價格購得民生必需品之米酒，導致市場供需失衡，影響民生物資正常供應，實具商業倫理之非難性，嚴重影響消費者權益，並損及公共利益至鉅，為維護改制前菸酒專賣價格之舊有事實，以平抑米酒價格，根除囤積米酒牟取不當利益之誘因，乃立法明定超過原專賣價格出售，一經查獲，參照臺灣省內專賣暫行條例第38條規定，科處每瓶2,000元之罰鍰，核其手段有助於目的之達成，並為維護公眾利益及交易秩序所必要，雖該條所定之行政罰鍰無上限之限制，仍難遽謂與比例原則有違，自與憲法原則並不相悖；況菸酒稅法早於89年4月19日已經總統公布，至91年1月1日施行，已酌留相當施行期間，再據以處罰，亦無違背法律一般原則；是本件並無向大法官聲請解釋及裁定停止訴訟程序之必要。復按司法院釋字第327號及第356號解釋意旨，分別指明所得稅法第114條第2款前段及營業稅法第49條，與憲法並無牴觸，對於受審查之法規認為尚不違憲法，雖另以上開法規無合理最高額之限制，應由有關機關檢討修正，然並未定期使原來規定失效，該部分即無拘束力；至於司法院釋字第339號解釋意旨，係以受審查之法規不問有無漏稅之事實，概處以所漏稅額2倍至10倍之罰鍰，顯已逾越處罰之必要程度，認定不符憲法保障人民權利之意旨，核與菸酒稅法第21條規定旨在專賣改制必需回歸正常稅制課稅，為徹底打擊囤積米酒及抬價行為，根除牟取不當利益誘因之情形有間；是上開司法院解釋尚難比附援引。再按菸酒稅法第21條係從專賣回歸正常稅制課稅之過渡性規定，為使菸酒稅新制順利施行，不受囤積舊制米酒高價出售圖利之影響，其規定目的難謂與稅務無關；且菸酒稅法及菸酒管理法均係89年4月19日經總統令制定公布（嗣均經行政院令於91年1月1日施行），立法者將「本法施行前專賣之米酒，應依原專賣價格出售。超過原專賣價格出售者，應處每瓶新臺幣2,000元之罰鍰。」之規定，不規定於菸酒管理法，而規定於菸酒稅法，顯屬有意安排，而非立法錯誤，至其立法政策上是否妥適，當屬另一問題。再法律就人民違反一定作為或不作為義務應受處罰為規定，必有處罰機關，即使法律未直接明文規定處罰機關，然非不得從法律之整體意義及其關連性尋繹出其處罰機關。菸酒稅法本身雖未直接規定主管機關，然依行為時財政收支劃分辦法第8條第1項規定，菸酒稅為國稅，而財政部各地區國稅局組織通則第1條及第4條分別規定，財政部為稽徵國稅於全國各地區分設國稅局，國稅局掌理關於國稅之稽徵審核事項、關於國稅違章案件及稅務爭議之處理事項，足見菸酒稅法第3章稽徵章關於「主（該）管稽徵機關」規定，係指各地區之國稅局，違反該章各條規定應受處罰之第4章罰則，關於違反第3章各條之處罰規定之處罰機關是主（該）管稽徵機關即各地區國稅局。雖然該法第21條係規定於第5章附則內，然如前所述，立法者係有意將該條規定於菸酒稅法內，而菸酒稅法就該條並未另行規定處罰機關，因此該條規定之處罰機關自是與該法其他處罰規定之處罰機關相同，即是該法所稱之主（該）管稽徵機關之各地區國稅局。上訴人主張菸酒稅法並未規定科處該罰鍰之主管機關，則在無法律明確規定授權之情形下，顯難認財政部所屬各國稅局於專賣條例廢止之後，依其職權有科處上開罰鍰之權限，乃否認被上訴人於本案之處罰權限，進而謂原判決違背法令之情事云云，並不足採。又原判決係依據通訊監察譯文紀錄、花旗商銀台中分行函送之綜合月結單、匯入匯款歷史明細查詢表、華南商銀五權分行函送之存款往來明細表、臺中高等行政法院93年度訴字第396號、第163號及第171號判決、上訴人91年度綜合所得稅各類所得資料清單、暨上訴人及訴外人施盛夫、楊美雲、黃四海、黃文聰、吳弘、李慶倉、李山田於刑事警察局偵七隊之偵詢筆錄、證人王阿寶於原審行準備程序時之證詞等證據，綜合研判後，始認定上訴人有以超過原專賣價格出售系爭米酒之違章事實，並非徒以上訴人91年度綜合所得稅各類所得資料清單及臺中高等行政法院93年度訴字第396號、第163號及第171號判決，遽認上訴人為系爭米酒買賣人，而非屬受委任處理事務；又觀諸系爭米酒係由上訴人僱用貨運公司之貨車送達王阿寶經營之韋成公司倉庫，貨款卻由王阿寶悉數匯至上訴人及其配偶之帳戶等情，難認渠等間係委任關係而非買賣行為，乃認定上訴人所提出之王阿寶出具之證明書顯係事後迴護之作，不足採信；此外，因上訴人對於相關交易之出貨、運送、簽收、驗收等相關帳證資料均無法舉證，以供被上訴人查核，揆諸本院36年判字第16號判例意旨，乃認定其主張之事實尚難信為真實；是原判決並無上訴人所指違反論理法則、遷就法律所規定之有名契約內容予以比附適用之情事。另按原審95年12月20日準備程序筆錄記載：
「（原告訴訟代理人：上次我們有提到的閱覽卷宗的部分，保密資料今天是否可以閱覽？）被告訴訟代理人阮：我們有發函詢問刑事警察局，但尚未接到回復的公文，我有口頭詢問，他們是說依照通訊監察法的規定，還是不准閱覽。（原告訴訟代理人：關於閱覽保密部分卷宗的請求，原告捨棄。）」並無上訴人所稱：「承審法官一再當庭保證將來絕對不會採該等文件為判決之依據，若有違反，其判決將被上級法院以未經提示該等文件令上訴人辯論為由，而予以廢棄。」之記載，上訴人復未提出該日開庭錄音光碟為憑，又按通訊保障及監察法第18條前段規定：「依本法監察通訊所得資料，不得提供與…個人。」是原判決所採之證據之一即「通訊監察譯文紀錄」、「訴外人施盛夫及楊美雲等在刑事警察局偵詢筆錄」，既均屬依通訊保障及監察法監察通訊所得資料，則依該法第18條前段之規定，不得提供與個人，原審縱未准上訴人閱覽，亦未提示予上訴人辯論，均不足為廢棄原判決之理由，故上訴人主張其信賴原審法官之保證，捨棄閱覽，致喪失辯明之機會，而原審法官違反誠信，逕採上開資料為判決依據，該突襲判決違背法令云云，亦不足採。另菸酒稅法第21條之立法目的固在防止暴利及維護交易秩序，但既未以行為人買進賣出之差價為暴利之結果為法定要件，故只要出售菸酒稅法施行前專賣之米酒之價格超過原米酒專賣價格（每瓶21元），即已違反菸酒稅法第21條前段規定。本件上訴人於91年1至4月間，以每箱（24瓶）1,200元至1,430元（即每瓶50元至59.5元）不等之價格，出售菸酒稅法施行前專賣之米酒共8,333箱，計199,992瓶予訴外人王阿寶、陳水川、李慶倉、李山田及陳李雪嬌等人，既已超過原米酒專賣價格（每瓶21元），即已違反菸酒稅法第21條前段規定，上訴人主張其買進賣出之差價微薄，未獲暴利，原審未予詳查，即率予判決，適用法律違誤云云，要難採信。綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，維持訴願決定及原處分，駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 17 日
第四庭審判長法 官 鍾 耀 光
法 官 戴 見 草法 官 姜 仁 脩法 官 黃 清 光法 官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 5 月 17 日
書記官 張 雅 琴