最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00855號上 訴 人 台灣橫濱輪胎股份有限公司代 表 人 甲○○○訴訟代理人 李岳霖律師
楊宗翰律師被 上訴 人 財政部基隆關稅局代 表 人 丘欣上列當事人間因進口貨物核定完稅價格事件，上訴人對於中華民國94年11月1日臺北高等行政法院92年度訴字第3969號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人前向被上訴人申報自日本進口YOKOHAMA BRANDTYRES & WHEEL（汽車用輪胎）多批貨物，經被上訴人派員於民國（下同）91年1月15日赴上訴人處實地查核結果，以上訴人進口上述貨品，採月結方式，逐筆按進口FOB交易支付價格百分之一佣金給予和泰汽車股份有限公司（下稱和泰公司），遂依行為時關稅法第25條第3項第1款規定，將其所支付發票金額FOB百分之一之佣金加計於完稅價格，並通知上訴人補稅；嗣上訴人於91年10月2日至同年12月11日期間陸續進口系爭25批貨品，即自行將FOB百分之一之佣金加計於完稅價格報關，被上訴人乃按其申報之完稅價格核估通關。惟上訴人不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：和泰公司並非賣方即日本橫濱公司之掮客，其由買方即上訴人所受領之費用亦非其代表賣方尋找顧客安排貨物儲藏及運送後所得之銷售佣金，而係和泰公司將其開拓市場有成之有關日本橫濱輪胎製品在臺輸入及銷售總代理權再授權予上訴人之對價。因此，上訴人支付和泰公司之費用係屬總代理權再授權之權利金，並非行為時關稅法第25條第3項第1款規定由買方負擔之銷售佣金。且若係銷售佣金，其計算標準亦應以和泰公司在臺銷售（促銷）數量核算，始符銷售佣金目的在獎勵拓展與開發市場之特性。又本件支付之金額會計上應如何記載始為正確，與其法律性質之定性並無關聯，而是否為銷售佣金，仍應回歸行為時關稅法第25條第3項第1款及民法規定，以認定是否為關稅法之佣金，尚不得僅以會計帳冊收入科目作為是否關稅法所定佣金之依據。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：由上訴人、日本橫濱公司及和泰公司三方間之產銷流程及代理店契約書可知，和泰公司係日本橫濱公司有關輪胎製品在臺輸入及銷售總代理，亦即賣方之代理商，上訴人從日本橫濱公司進口貨物除支付每筆進口發票之金額外，尚需按進口FOB金額百分之一支付給日本橫濱公司之代理商和泰公司，此項間接支付之佣金，依GATT關稅估價協定之解釋，顯屬銷售佣金，應計入完稅價格。而上訴人會計帳冊中，從日本橫濱公司進口貨品均逐筆記載按進口FOB金額支付百分之一之佣金，採月結方式支付給和泰公司，而和泰公司會計帳冊佣金收入科目一般明細表，亦有上述佣金收入，依行為時關稅法第25條第3項第1款規定，進口貨物之實付或應付價格，如有未計入而應由買方負擔之佣金，自應將其計入完稅價格，始為適法等語，作為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：依上訴人所提日本橫濱公司、和泰公司及上訴人於1997年7月1日於日本訂立之代理店契約書之內容觀之，本件上訴人給付FOB價格百分之一之金額予和泰公司係作為和泰公司將其擁有之總銷售代理權授予上訴人，以及由上訴人替代執行總輸入代理權之對價。其中總銷售代理權固係由和泰公司授予上訴人，但就總輸入代理權部分則係由上訴人替代執行，亦即該總輸入代理權部分和泰公司僅係同意由上訴人替代執行，總輸入代理權仍屬和泰公司，並未將總輸入代理權授予上訴人；因此，上訴人於91年10月2日至同年12月11日期間陸續進口系爭25批貨品，事實上係依和泰公司之總輸入代理權始得進口至國內，上訴人本身並非已取得日本橫濱公司在國內地區總輸入代理權而基於其本身之總輸入代理權進口該25批貨品。故而，上訴人係經由FOB價格百分之一對價之支付始能取得與日本橫濱公司直接交易而輸入上開貨品之法律地位，亦即上訴人係經由和泰公司以其與日本橫濱公司總輸入代理權同意由上訴人代行之媒介，上訴人始能以其本身之名義與日本橫濱公司交易輸入系爭25批貨品，和泰公司自屬於上訴人與日本橫濱公司就上開貨品訂約媒介，協助完成銷售交易之居間法律地位，故上述對價具有居間報酬之法律性質。由於上訴人並非已取得日本橫濱公司在國內地區總輸入代理權，因此，尚不能謂上訴人所給付之FOB價格百分之一之金額予和泰公司係授與代理權之權利金。至於，上開按進口FOB金額百分之一支付給和泰公司，包括作為和泰公司將其擁有之總銷售代理權授與之對價部分，由於有代理權授與之關係，固屬權利授與對價之性質，但該部分僅限於已進口貨物後，在國內總銷售代理權之授與關係，與本件所牽涉係總輸入代理權者無關，故亦不能以該部分之對價有權利授與之性質，即認上訴人上開所給付之FOB價格百分之一金額包括上訴人代行和泰公司總輸入代理權部分，係概括屬於權利金之一部分。又因上訴人須將系爭25批貨物進口FOB金額百分之一支付給和泰公司始能以其名義進口該貨物而取得直接與日本橫濱公司直接交易之法律地位，並據以在國內以其取得之總銷售代理權在國內銷售。因此，系爭25批貨物進口FOB金額加計百分之一之總額即屬上訴人以其名義向日本橫濱公司進口貨物由輸出國日本銷售至中華民國實付或應付之價格。而和泰公司對上訴人向日本橫濱公司直接交易進口上述製品既屬居間性質，則上訴人所給付上述貨物進口FOB金額百分之一即屬由上訴人負擔之佣金性質。從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。
五、上訴人上訴意旨復以：（一）上訴人係日本橫濱公司在台轉投資之子公司，目的即在於透過產銷合一以撙節營運成本，實無母公司（即日本橫濱公司）透過第三家公司（和泰公司）居間向自己子公司促銷購買產品之理。惟原判決非但誤認事實而曲解法令，其判斷亦違經驗與論理法則。又原審已肯認上訴人按進口FOB金額百分之一支付給和泰公司，由於有代理權授與之關係，固屬權利授與對價之性質，詎原審又稱「替代執行總輸入代理權之對價」，係屬使上訴人與日本橫濱公司之直接銷售交易得以達成之酬勞，具有居間報酬之法律性質，實有違誤。另參照行為時關稅法第25條第3項第1款、GATT關稅估價協定第8條規定及被上訴人所提關稅估價法令案例彙編第2節關稅估價技術委員會註解2.1㈠緒論之記載可知，應予列入進口完稅價格者，係指銷售佣金而言。而銷售佣金係伴隨居間銷售行為而產生，實與原審所稱「替代執行總輸入代理權」無關，是原審將其解釋為具有銷售佣金之性質，實有判決違背法令之誤。（二）本件核稅貨物係25件，原判決竟部分載稱25件，部分則載稱41件，是原判決有認事用法違誤及判決理由矛盾之違誤。（三）原審判決先肯認「總銷售代理權之再售與」部分，具有權利授與對價（即權利金）之性質，並非銷售佣金。嗣又認定系爭由上訴人按進口FOB金額百分之一支付給和泰公司之「全部款項」均應加計於完稅價格，是原審判決有理由矛盾之違法。（四）被上訴人於原審關於日本橫濱公司、和泰公司及上訴人三者間實際權益關係之答辯前後矛盾，亦顯與事實不符，然原審未予釐清與說明，有判決不備理由之違法。（五）就租稅法定原則而言，系爭由上訴人支付予和泰公司之款項，屬於代理權再授與之權利金，顯非銷售佣金，亦非與智慧財產權有關之授權金，則依據行為時關稅法第25條第3項暨GATT關稅估價規約等規範，並無再予加計完稅價格之問題。況本件上訴人在台銷售輪胎製品，均依法完納貨物稅及營利事業所得稅等稅捐。而和泰公司收取系爭權利金款項，亦經課徵營利事業所得稅，是本件實無逃避課稅等問題。從而，被上訴人就此純屬代理權授與之國內交易等行為，亦絕無課予關稅之法律依據及理由，被上訴人遽為課稅處分，已嚴重違反租稅法定原則，原審未見及此，有判決違背法令之顯然違誤。為此，訴請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。
六、本院查：
（一）按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：一、由買方負擔之佣金、．．．。」行為時關稅法第25條第1項及第3項第1款分別定有明文。而上述關稅法第25條第3項第1款所稱佣金，係指銷售佣金；即依買賣雙方之約定或依買方、賣方及中間人三方之約定，因中間人協助賣方完成銷售契約，而支付該中間人之報酬。該「銷售佣金」因是應由賣方支付並計入銷售成本中，然因其給付方式，或包含在貨價內，或是按貨物價格百分比計算由買方給付；而於第2種形式，因該佣金並未列入發票價格內，並形同由買方替賣方負擔支付義務，故上述行為時關稅法第25條第3項第1款，乃參酌GATT關稅估價協定，就此等佣金為應計入完稅價格之規範。
（二）經查：（1）日本橫濱公司、和泰公司及上訴人三方簽立有代理店合約書，約定情形如下：其中第2條：「日本橫濱公司將地區之製品總輸入代理權及地區內之總銷售代理權授與和泰公司。」第3條：「和泰公司將地區內之製品總銷售代理權授與台灣橫濱（即上訴人），台灣橫濱接受此授與。台灣橫濱將銷售地區內之維修用及新車用之製品。」第5條：「有關地區內之製品輸入，台灣橫濱將替代和泰公司執行輸入業務。」第6條：「台灣橫濱將支付台灣橫濱由日本橫濱公司輸入之FOB價格之1%給和泰公司作為和泰公司將其擁有之總銷售代理權授與台灣橫濱及讓台灣橫濱替代執行總輸入代理權之對價。」等情，為原審依調查證據之辯論結果所確定之事實；而依上開約定內容，可知，本件執行輸入業務之買受人即上訴人，應給付和泰公司按自日本橫濱公司輸入之FOB價格之百分之一之款項，雖此部分之文字記載為「和泰公司將其擁有之總銷售代理權授與台灣橫濱及讓台灣橫濱替代執行總輸入代理權之對價」，惟因該對價係按「交易次數」依實際進口輸入（買賣交易）之FOB價格之百分之一支付，而與一般銷售佣金之型態相符；且依上述合約書，可知和泰公司方為具有日本橫濱公司之製品在中華民國之總輸入代理權及總銷售代理權者，而上訴人即透過上述合約之訂定，始得以其名義直接向日本橫濱公司進口製品，並得將該製品在中華民國地區內銷售；並因此之故，日本橫濱公司始得將其製品直接銷售予上訴人而輸入中華民國；並因該合約第4條復為：「台灣橫濱就有關和泰公司具有影響力之汽車銷售店及大型車輛之客戶將銷售予和泰公司。」之約定，而使和泰公司雖因與日本橫濱公司及上訴人之上述約定，而仍得享有其原在市場之銷售利益；故和泰公司顯係為協助日本橫濱公司得將製品直接銷售予上訴人進入中華民國地區銷售之中間人，而上訴人依該合約所支付按FOB價格百分之一計算之款項，即為日本橫濱公司得將其製品直接銷售予上訴人而輸入中華民國，上訴人因此發生之費用，並為和泰公司因此而獲得之對價，是依上開所述，其性質自屬銷售佣金，則依上述行為時關稅法第25條第3項第1款規定，自應計入以核算完稅價格，上訴意旨再執為本院所不採之一己見解為指摘，並無可採；故原審判決維持被上訴人所為其應屬銷售佣金，應計入完稅價格範圍之核定，即無不合，雖其理由之論斷，與前述本院見解不儘相同，然其結論並無不合；故上訴意旨指摘原審判決有理由矛盾、不備及違反經驗法則、論理法則之違法云云，因均與判決結論無影響，故原審判決仍應予維持。（2）又系爭貨物共25批一節，已經原審判決認定甚明，故其判決理由（四）關於「41批」貨物之記載，顯屬誤載，惟因與原審判決之結論無影響，故原審判決仍應予維持。再系爭按FOB價格百分之一計算之款項，性質上既屬係由買方即上訴人負擔之銷售佣金，故依上述行為時關稅法第25條第3項第1款規定，自應計入完稅價格，據以核算進口關稅，而此即本於租稅法定原則之意旨而為；至於上訴人就之是否依法繳納貨物稅及營利事業所得稅，或訴外人和泰公司就該佣金是否經課徵營利事業所得稅，均與本件之認定無影響，故上訴意旨據其他稅捐已繳納之情，執租稅法定原則為指摘，並無可採。（三）綜上所述，原審判決將原決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原審判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 17 日
第一庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 5 月 17 日
書記官 張 雅 琴