最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00858號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年11月2日臺北高等行政法院94年度訴字第190號判決提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之配偶倪雪慧係新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）股東，民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，漏報取自新陸公司之營利所得新台幣（下同）38,605,680元，經被上訴人查獲，併課核定上訴人當年度綜合所得總額為43,146,245元，淨額為42,667,245元，並按其短漏稅額15,442,272元，依法處0.5倍罰鍰7,721,100元。上訴人對新陸公司之營利所得及罰鍰處分不服，申請復查，經被上訴人以93年4月8日財北國稅法字第0930202632號復查決定駁回其申請，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：按新陸公司於86年5月10日出售列為固定資產之坐落臺北市○○區○○路5段166、168、180號經徵收之賸餘土地，並將溢價收入依公司法第238條及商業會計處理準則第25條規定轉資本公積。87年2月16日股東會決議以該資本公積152,514萬元依公司法第241條規定辦理轉增資，股東取得之股票依財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋免計入該年度課徵所得稅。嗣新陸公司於87年11月25日決議依公司法第168條規定減資退還現金予股東，因公司尚未處於清算階段，為使公司資產負債表平衡，新陸公司會計帳務上採收回「庫藏股」之面值法方式。是新陸公司減資係該公司永續經營中之資金運用，屬於商業經濟活動範圍，符合公司實質上減資要件，同時該股票未轉讓給第三人，股東仍保有資本公積轉增資時免計入取得年度課徵所得稅之權益，因此減資後相對減少股東免稅之資本公積增資股票僅係為平衡資產負債表而相對減少之會計科目，故減資時暫不課徵股東營利所得，俟免稅資本公積轉增資股票權益消失，亦就清算解散時才課徵股東營利所得正確時點。本件既非股東將增資配發之股票轉讓第三人，核與上開財政部83年函釋意旨不同，財政部臺北市國稅局不應認定減資後將現金返還予股東視同為盈餘分配或分派剩餘財產。又倪雪慧僅係新陸公司股東，並非董、監事，未參與公司決策，確實不知該公司決策之流程及運作動機，自難謂倪雪慧就系爭所得未於當年度合併申報，有何應注意，能注意而未注意之過失存在。為此請判決將訴願決定及原處分均撤銷等語。
三、被上訴人則以：查新陸公司利用資本公積轉增資及減資，於減資時以現金收回資本公積轉增資配發股票之作為，等同收回是項轉增資配股，因收回股票不再轉讓，即與將出售土地增益分配與股東行為無二致，依規定按倪雪慧取得之營利所得，併課其綜合所得稅，並無不合。次查新陸公司於87年2月16日股東常會議事錄及87年11月25日股東臨時會議事錄記載，為配合增資及減資之會議議決事項，依公司法規定修改章程，惟依行為時公司法第172條第4項及第183條規定，變更章程之事項應在召集事由中列舉，不得以臨時動議提出，且應將議事錄分發各股東。倪雪慧既為新陸公司股東並獲配減資之現金，主張不知新陸公司之決策，顯有未合，其漏未申報系爭營利所得，縱非故意，仍難卸免其過失責任，參諸司法院釋字第275號解釋，自應受罰等語，資為抗辯。
四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：上訴人之配偶倪雪慧係新陸公司股東，該公司於86年間出售台北市○○區○○段一小段133、144及145號土地，帳列出售資產增益1,646,791,946元，並於87年3月26日辦理資本公積轉增資152,514萬元，復於88年3月8日辦理減資1,488,536,600元，以現金收回原增資所分配股票，係藉由增、減資過程，將出售土地之增益分配與股東，又新陸公司87年、88年營業額均為0元，該公司增資至減資相隔僅1年，經濟情勢並無重大變遷，加以增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，亦無符合實質減資之要件，其減資行為顯係虛偽之蓄意安排，假藉增資再減資之形式手續，遂達轉讓股份，最後仍為股利之分派，即新陸公司之增、減資，並非以公司正常經營為目的，乃純粹以無實質增減資方式，分配股東剩餘財產，係權利濫用行為，業據被上訴人答辯甚詳，並非無據，倪雪慧既有因新陸公司假藉增資再減資方式而獲配股利所得，依收付實現及實質課稅原則，自應於所得實現年度，就其營利所得申報綜合所得稅，又倪雪慧係新陸公司股東，對該公司增資又減資，對其權益影響甚大之事，獲配之營利所得數額亦非少數，自難諉為不知，其漏報系爭營利所得38,605,680元，縱非故意，亦難謂無過失，從而被上訴人本於租稅公平及實質課稅原則，依法核實認定，據以核定應納稅額16,411,598元，並按所漏稅額15,442,272元處0.5倍罰鍰計7,721,100元（計至百元止），又本件調查基準日為90年8月23日，此有財政部台灣省北區國稅局92年7月9日北區國稅審2字第0921037254號函附原處分卷可稽，被上訴人所屬中南稽徵所並於92年5月14日以財北國稅中南綜所字第0920202930號函全面通報歸課新陸公司減資年度股東營利所得，其查獲在上訴人92年5月26日補報補繳之前，核與稅捐稽徵法第48條之1免罰要件不符，故本件被上訴人所為補稅裁罰處分，並無違誤，上訴人起訴意旨，非有理由，應予駁回。
五、上訴意旨略以：本件綜合所得稅之正確課徵時點應如原判決所指，以新陸公司87年2月16日股東常會決議日為準，故應屬87年度稅捐，且增資金額與減資金額亦不相當，應撤銷原處分並按稅捐稽徵法第21條重新核課87年度綜合所得稅。又本件課徵標的並非盈餘而係股票，股票既屬於股本，應於公司結清算處分資產時再課徵股東營利所得稅，然而系爭股票免稅權益既未轉讓與第三人，且新陸公司亦未解散清算，且迄今尚無課徵股東所得稅之法令依據，故該公司股東並不知情應否報稅。再者，被上訴人援引中南稽徵所通報課稅基礎之法令函釋為課稅依據，實無任何法令依據，且其所引用之84年3月22日台財稅第000000000號函釋係規範公司辦理結清算解散，與本件情形並不相符且違背所得稅法。況運用免稅資本公積辦理增、減資，稅捐稽徵機關迄今並無相關法源依據，故被上訴人並未依法行政，顯然有違租稅公平原則及法律保留原則，從而，上訴人並無故意或過失可言等語。
六、本院查：（一）按「個人綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所分配之股利」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下罰鍰。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類及第110條第1項所明定。次按行為時公司法第238條有關應累積為資本公積之規定，其中因第3款「處分資產之溢價收入」或第5款「受領贈與之所得」增資配發之股票，為股東之新所得，除其財富已經實現外，並且是獨立於原有公司資本以外新產生，並非舊有財富的延續，此些財富為公司創造後分配予股東，符合股東原始投資營利動機，應歸屬為股東營利所得併入綜合所得課徵所得稅。再按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」「○○企業公司辦理清算，…以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，…，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」「關於○○公司辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票，請參照本部84年3月22日台財稅第000000000號函規定辦理」。分別為財政部75年12月8日台財稅第0000000號函、84年3月22日台財稅第000000000號函、86年9月13日台財稅第000000000號函解釋有案。
（二）按綜合所得稅之課徵係採收付實現制，必所得實際實現時，始予課稅，是上訴意旨主張正確課徵時點應以新陸公司87年2月16日股東常會決議利用未分配盈餘轉增資日為準，即應屬87年度課徵所得稅而非被上訴人所稱之88年度云云，顯係對於稅制之誤解。上訴意旨另稱本件標的並非盈餘而係股票（免稅資本公積轉增資股票），屬於股本，故應於公司結清算處分資產時再課徵股東營利所得稅云云，惟查新陸公司非僅增資而已，其尚另為蓄意安排減資，以現金收回原增資所分配股票，則減資時該股票已成為現金，與分配盈餘無異，自應屬營利所得而課徵所得稅。又本件被上訴人認定系爭所得為營利所得，除引用財政部之相關函釋外，並以所得稅法相關規定、公司法第238條及實質課稅原則為依據，無違法律保留原則，至財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋雖係針對清算解散分配剩餘財產而言，惟86年9月13日台財稅字第861916332號函已為補充解釋，並不受該時點之限制。原審判決對於本件相關爭點業已詳為審酌，並就上訴人之各項主張何以不足採，均已詳述其得心証之理由，核無判決違背法令之違法，上訴論旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 17 日
第一庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 5 月 17 日
書記官 吳 玫 瑩