最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00085號上 訴 人 桂華營造股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 李淑妃 律師被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年7月7日高雄高等行政法院94年度訴字第175號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國89年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新臺幣（下同）928,129,851元，營業費用及損失總額24,827,719元，全年所得額為5,548,822元。被上訴人初查以其營業成本中材料超耗1,313,936元，工程費用中列報廣告費142,857元非屬經營本業及附屬業務之費用，工程費用中折舊溢提13,173元，合計剔除營業成本1,469,966元，核定營業成本926,659,885元；另營業費用中廣告費60,000元係支持某政黨候選人之贊助文宣，非屬經營本業及附屬業務之費用，折舊溢提513,546元，予以剔除，核定營業費用及損失總額24,254,173元，核定全年所得額7,656,584元。上訴人不服，申經復查結果，獲追認營業成本23,314元，上訴人仍表不服，提起訴願，遭決定駁回後，就關於被上訴人剔除板信商銀華江分行大樓新建工程(下稱板信商銀新建工程)及楠梓榮民自費安養中心土木建築工程(下稱楠梓榮舍大樓工程)營業成本中材料超耗部分提起本件訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：上訴人之成本會計制度健全，各項內部憑單及外來憑證均齊全，雖未就全部材料另設倉庫作成進、領、耗之庫存管理，但已依營造業之行業特性，就各別工程所需材料進行採購、驗收與入帳，工程人工及工程費用之發生亦均依工程別歸屬，此有完整帳簿憑證可稽，並已於復查時依被上訴人要求提供部分外來憑證供核，並非如訴願決定及復查決定所述平時對進料、領料、退料、人工、工程費用等未作成紀錄，故被上訴人應核實認定上訴人實際耗用量。另營造工程必須按合約及設計圖施工，上訴人並不爭執，惟合約記載之工程項目、施工面積、材料耗用數量等，係由發包單位設計或委託專業機構設計後於招標時交付投標廠商依施工項目及單價分析表之單價欄填寫單價後，核計總價投標，若能得標，則此投標文件即為合約之附件。若投標廠商有充裕之時間自行依施工圖面計算施工數量與招標文件之施工數量核對不符，投標廠商仍無權作修改或要求發包單位修改，更遑論領取招標文件至截止投標時間甚短，投標廠商並無充裕時間可核對或重新依施工圖計算施工數量與項目。被上訴人稱合約記載之工程項目、施工面積、材料耗用數量等，皆係由上訴人之專業技師精算而得，施工中可能發生之損耗，上訴人應已預估算入其單價分析表內報價，是應耗材料自以合約訂定之數量為準等語，顯係被上訴人未盡瞭解營造業特性及營造工程發包程序，而有擅自推論之嫌。本件上訴人所承攬之板信商銀新建工程之工程合約書第3條及合約附件之施工說明02351連續壁工程所含範圍可知，上訴人因連續壁施工前假設工程之施作所增加之材料耗用，並無向業主要求加價之理由。另依楠梓榮舍大樓工程合約之附件「工程投標須知」第16條第18款及「工程明細表」中工程項目「假設工程一式」，依其單價分析表，已包含工務所及拆屋整地等臨時性工程，上訴人亦無再要求追加工程款之依據，被上訴人以未提出追加工程款之理由而否准認列上訴人之實際材料耗用，實有違誤。另工程結算明細中之數量，若屬實作實算合約，當為施作數量之依據，若屬總價承包之合約，則僅能視作完工驗收之憑證而已，系爭板信銀行工程及榮民安養中心工程均非屬實作實算合約，此可由合約條款證實，而依施工圖面應耗之數量亦已由上訴人之土木技師計算提示。土木技師乃經國家高等考試及格之專業人士，其依專業按圖面所核算之材料用量當具有其公信力，被上訴人以驗收憑證之結算明細推翻土木技師專業出具之耗料證明，似有踐踏國家考試尊嚴之嫌，爰請將訴願決定及原處分關於板信商銀新建工程及楠梓榮舍大樓工程剔除材料超耗部分均撤銷等語。
三、被上訴人則略以：按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第58條第1項規定，營建業應設置日記簿、總分類帳、在建工程明細帳、施工日報表及其他必要補助帳簿，對進料、領料、退料、產品、人工及製造費用等均作成紀錄，可供勾稽查核，以作為核實認定其原料耗用數量之要件，上訴人雖依工程別編制材料耗用明細表及工程成本明細表，惟未確實就每項原料之進、領、退、存等情形紀錄，無從審核當期領耗料情形。營造工程須按合約及設計圖施工，訂約雙方皆須共同遵守該契約相關規定，且依一般經驗法則，合約中記載之工程項目、施工面積、材料耗用數量等皆會影響上訴人報價收入，而上訴人既知合約中載明不得要求加價等相關條件規定，則施工中可能發生之損耗，上訴人應會注意且已預估算入其單價分析表內報價，被上訴人以合約訂定之數量為其應耗材料，允為公平合理。況上訴人所承包之土木工程，均有結算明細表，被上訴人據以結算耗用原料數量，原核定剔除超耗97,280元，復查決定追認營業成本23,314元，並無不合。板信商銀新建工程及楠梓榮舍大樓工程原料耗用之查核，因上訴人僅製作總分類帳，關於內部實際的耗用資料及進料、領料、退料等可以勾稽的相關憑證資料上訴人並沒有提出，故並不適用查核準則第58條第1項規定。又系爭二項工程於本年度完工，而上年度係採完工比例法計算工程損益，且上訴人承建之每項工程均依委建人之要求，雙方訂立合約據以執行建造，而工程合約中記載之工程項目、施工面積、材料耗用數量等均為訂約雙方衡酌工程實際狀況，合意訂之，是每項工程因其特殊性所耗用之材料與施工有所不同，準此，本案亦無查核準則第58條第2項及第3項前段按該業原物料耗用通常水準及該事業上年度核定情形可資比照之適用等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：系爭工程於89年度完工，而上年度係採完工比例法計算工程損益；又上訴人係與業主訂約據以執行建造，故有關工程項目、施工項目及耗用數量即視訂約雙方合意內容而有差異，故本件並無查核準則第58條第2項及第3項前段規定，按該業原物料耗用通常水準及該事業上年度核定情形可資比照適用等情，業據被上訴人訴訟代理人陳述甚明，且為上訴人所不爭。則本件應適用查核準則第58條第3項後段規定，即系爭工程耗用原料之通常水準，由稽徵機關調查核定之，即堪認定。上訴人承作板信商銀新建工程帳列耗用預拌混凝土1,331.5立方米、鋼筋（SD28）210,770公斤及鋼筋（SD42）26 8,860公斤，被上訴人依完工時上訴人與業主雙方共同結算之依結算明細表，計算上訴人耗用預拌混凝土883立方米，剔除超耗448.5立方米計712,164元；耗用鋼筋（SD28）180,000公斤，剔除超耗30,770公斤計244,621元；耗用鋼筋（SD42）250,000公斤，剔除超耗18,860公斤計155,972元。上訴人承作楠梓榮舍大樓工程帳列耗用預拌混凝土467立方米、鋼筋（普通）10,073公斤，被上訴人依完工後上訴人與業主共同結算之結算明細表，計算耗用預拌混凝土378立方米，剔除超耗89立方米計102、221元；耗用鋼筋僅FY＝2800<= #5（中拉）及FY＝4200<=#6（高拉），並無鋼筋（普通）之耗用，乃剔除鋼筋（普通）超耗10,073公斤計97,280元。惟因該工程帳列耗用鋼筋（普通）10,073公斤計73,966元，原核定剔除超耗97,280元，應予追認營業成本23,314元等情，有各該工程合約書、結算明細表、工程結算驗收證明書及復查決定書可稽。查上開工程均屬公開招標之工程，而營造工程必須按合約及設計圖施工，合約記載之工程項目、施工面積、材料耗用數量等，皆係由業主事先委託建築師計算後予以公開俾使投標廠商得以事前評估等情，為上訴人所是認；衡諸上訴人具有20餘年之營造經驗，就系爭工程各類項目及應耗用原料，事關其營業利潤，若謂未經專業之精算即率予投標並與業主締約，顯與常理有違，故其訴稱其在投標前並無充裕時間核對計算施工數量云云，殊難採信。又結算明細表則係上訴人與業主於工程完工後經依工程合約及上訴人施作之工程項目及其數量完成估驗確認所為之結算，此觀卷附結算明細表及工程結算驗收證明書即明，是以結算明細表所載數量足可作為各該工程耗用原料之客觀合理數據，是被上訴人以各該工程結算明細表記載之原料耗用量剔除原料超耗用，自屬有據。至上訴人簽訂之板信商銀新建工程合約雖載有「本合約附件圖說及估價單所載範圍，乙方（即上訴人）認為完全明瞭確實願遵照辦理，凡習慣上不給價之附帶工作在圖說未經載明者或圖說未詳盡明確規定，而為完工所必須或一般例所不可缺者，乙方應按甲方（即業主建築師）之解釋及指示施工不得異議，並不可藉詞推諉或要求加價。」以及楠梓榮舍大樓工程合約書載有「凡標單列有項目、數量，圖無者，以標單為準。如圖面有者，屬於工程完整性必作項目，而標單未列或數量不足者，以圖面為準。廠商應予施作，不得要求加價、加帳或延長工期。」等語。然上訴人如主張其有上開合約條款所稱業主漏未估價但為上訴人完工所必須額外投入原料之情形，揆諸查核準則第58條第2項規定，上訴人自應提出可資證明之正當理由，該部分耗料始能認列。上訴人雖提出經其具有技師資格之上訴人代表人所簽章之計算表主張上訴人於板信商銀新建工程中，就連續壁假設工程額外投入混凝土及鋼筋。於楠梓榮舍大樓工程施工前所設之工務所及車道亦額外耗用混凝土及鋼筋云云。惟查，依板信商銀新建工程合約附件─施工說明○二三五一連續壁工程所含範圍已載明「本工程包括為完成連續壁所須之材料，機具損耗，臨時防護設施及其他下列所提之各項目，一切費用均已包括在施工單價內，承包人不得要求任何其他費用」等詞，再對照該工程之工程標單及結算明細表已將連續壁工程所需耗用之混凝土及鋼筋數量列入估價並結算等情觀之，可知該連續壁工程所需耗料業已核計在內並經上訴人與業主結算明確。上訴人復主張其尚在連續壁工程施工前額外施作假設工程致須額外耗用鋼筋及混凝土云云，顯難遽信。再依楠梓榮舍大樓工程合約所附工程明細表記載，固載有假設性工程一式，然其並未指定上訴人施作之項目及須用材料之種類，而是概稱「假設性工程一式」並以定總價1,315,637元之方式結算，則該假設性工程是否如上訴人所稱包含工務所及拆屋整地等項目，即有推求之餘地。參以一般工地之工務所及拆屋整地設備多為臨時性之設施，且大多使用簡易及事後易於拆卸之材質，是否須使用鋼筋、混凝土等材料，亦待深究。凡此各節，上訴人均應提出證據供原審法院查核。上訴人雖提出計算表及圖面各乙份作為其有施作上開假設工程之證明，然查，板信商銀新建工程及楠梓榮舍大樓工程早於90年間及89年間完工結算，此有工程結算驗收證明可稽；而上開計算表為上訴人之代表人事後於92年4月2日所製作，已距工程完工2年以上，又未經業主確認，則其是否工程施作之實際情形，僅憑此書面資料，顯難加以檢驗；加以該計算表所附圖面又僅是上訴人代表人在單純之平面圖上另行以筆自行添加施作範圍及其使用之材料，有各該圖面可稽，則上訴人是否確有施作各該項目之工程並確實使用其所稱之原料？上訴人自須出具證據以實其說，否則該計算表及圖面顯難認係客觀合理而難採據。然上訴人除此之外未能出具其他足以證明其於工程結算明細表之外耗用鋼筋混凝土之具體證據，則上訴人主張其有額外施作工程而有超耗原料之正當理由，自非可取。是被上訴人依上訴人與業主完成估驗後之工程結算明細表計算各項材料之應耗量，揆諸前揭說明，即非無據。上訴人所訴各節，均非可採。因而將訴願決定及原處分關於板信商銀新建工程及楠梓榮舍大樓工程剔除材料超耗部分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：上訴人之成本會計制度健全，各項內部憑單及外來憑證均齊全，雖未就本項工程材料另設倉庫作成進、領、耗之庫存管理，但已就營造業之行業特性，就各別工程所需材料進行採購、驗收與入帳，工程人工及工程費用之發生亦均依工程別歸屬，此有完整帳簿憑證可稽，並已於復查時依被上訴人要求提供外來憑證供查核，顯已對進料、領料、退料、人工、工程費用等均作成紀錄，本事件應適用營利事業所得稅查核準則第58條第1項規定，依上訴人有關帳證記錄予以核實認定，原判決卻依營利事業所得稅查核準則第58條第3項後段認定，顯有判決不適用法規及適用不當之違法。又系爭工程均已驗收完成，足證上訴人已按施工圖完工，相關耗料自可由施工圖計算。該板信商銀新建工程乃業主事先核算工程數量，上訴人依數量計算單價而投標，事後發現業主工程數量算錯，為此上訴人曾發函於板信商業銀行股份有限公司，經其回函足證上述工程確有因錯估而造成耗料與合約標單、結算明細表不符之情形，被上訴人僅依合標標單及結算明細表認定上訴人實際耗料，與事實不符。且上訴人之負責人甲○○具有土木技師資格，有專業能力按施工圖依施工方法詳細計算所須物料，並有上訴人實際支出之相關單據足供查核，上訴人於復查階段提出按施工圖依施工方詳細計算關於板信商銀新建工程及楠梓榮舍大樓工程之實際耗料，已盡相當舉證責任，被上訴人應詳加調查上訴人之計算是否符合施工圖及營造業工程施工慣例。然原判決並無調查上訴人提出之證據資料是否與施工圖及營造業施工慣例相符，亦未函詢相關建築、土木、營造專業，未就上訴人提出之資料詳為調查，即認上訴人未提出資料以供查核，原判決顯有認定事實未依卷內資料及應調查證據未予調查之違法。爰請廢棄原判決，並將訴願決定及原處分關於板信商銀新建工程及楠梓榮舍大樓工程剔除材料超耗部分均撤銷等語。然查「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。」、「製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」、「前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。」、「汽車運輸業、出租遊覽車業、海運業、漁撈業、煤礦業、窯業所需燃料器材，營建業之營建材料及畜牧業之飼料等耗用數量，應比照前條規定之原則辦理。」行為時所得稅法第24條第1項、查核準則第58條第1項、第2項、第3項、第59條分別定有明文。而本件上訴人雖主張其成本會計制度健全，各項內部憑單及外來憑證均齊全，雖未就系爭工程材料另設倉庫作成進、領、耗之庫存管理，但已就營造業之行業特性，就各別工程所需材料進行採購、驗收與入帳，工程人工及工程費用之發生亦均依工程別歸屬，此有完整帳簿憑證可稽，被上訴人應適用查核準則第58條第1項規定，就上訴人耗用之原料予以核實認定云云。然據上訴人提示於原審法院其所稱之帳簿憑證觀之，上訴人所提示者僅為總分類帳而已，至於平時進料、領料、退料等足以勾稽實際耗用等內部憑證，上訴人則未加以製作等情，為上訴人之代表人於原審法院審理時所是認，則上訴人承作系爭工程尚無查核準則第58條第1項適用之餘地。而應適用查核準則第59條及第58條第3項後段規定，即系爭工程耗用原料之通常水準，由稽徵機關調查核定之。從而，被上訴人按系爭工程之工程結算明細表計算耗用原料數量剔除原料超耗，其中板信商銀新建工程剔除預拌混凝土超耗
448.5立方米計712,164元；剔除鋼筋（SD28）超耗30,770公斤計244,621元；剔除鋼筋（SD42）超耗18,860公斤計155,972元。另楠梓榮舍大樓工程部分剔除預拌混凝土超耗89立方米計102,221元；以及剔除耗用鋼筋（普通）10,073公斤計73,966元，揆諸前開規定與說明，尚無違誤，訴願決定及原判決均予維持，於法亦無不合。況查原判決就本件爭點即上訴人主張上訴人在投標前並無充裕時間核對計算施工數量；上訴人在板信商銀新建工程中，就連續壁假設工程額外投入混凝土及鋼筋，及於楠梓榮舍大樓工程施工前所設之工務所及車道亦額外耗用混凝土及鋼筋，而有超耗原料之正當理由各節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時所得稅法、查核準則等法令規定要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 19 日
第一庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權法 官 鄭 忠 仁法 官 黃 本 仁以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 1 月 19 日
書記官 王 福 瀛