最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00869號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年10月26日臺北高等行政法院94年度訴字第185號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人88年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人初查以上訴人短漏報其本人及配偶陳徐春美取自新陸開發股份有限公司 (下稱新陸公司)以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得計新臺幣(下同)52,246,060元，乃併計核定上訴人88年度綜合所得總額為58,085,922元，淨額為57,261,743元，應納稅額為22,068,425元；並依所得稅法第110條第1項規定，按其所漏稅額20,898,424元處0.5倍之罰鍰計10,449,200元(計至百元止)。上訴人不服，申請復查，未獲變更，乃循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠本稅部分：
1.新陸公司86年間出售固定資產「土地」，以溢價收入辦理增、減資將現金返還予股東，而增減資係在公司永續經營中進行，減資後將現金返還予股東，同時未轉讓給第三人，故仍應保有資本公積轉增資時免計入取得年度課徵所得稅之權益，因此減資後相對減少股東免稅之資本公積增資股票僅係為平衡資產負債表而相對減少之會計科目，故減資時暫不課徵股東營利所得，俟免稅資本公積轉增資股票權益消失，亦就清算解散時才為課徵股東營利所得正確時點。被上訴人不應認定減資後將現金返還予股東視同為盈餘分配或分派剩餘財產，並依84年3月22日台財稅第000000000號函課徵股東分派年度營利所得稅。
2.司法院釋字第420號解釋之內容，乃針對「應課徵營利所得稅卻蓄意安排為免課徵營利所得稅」之情形而言；而本件免稅資本公積轉增資股票享有免稅權益，如喪失時方應課徵營利所得稅，其可能課徵時點有二：一為轉讓予第三人時，二為公司辦理清算解散時。新陸公司無刻意安排避稅，自始至終皆無漏免營利所得稅之意圖，不違背實質課稅原則（應稅安排為免稅）。
3.如依據財政部83年6月15日台財稅第000000000號函，將應課徵取得年度營利所得稅之股票轉讓予他人，即可免予計入取得年度課徵所得稅規避稅賦，但新陸公司辦理減資將資金返還股東，截至目前為止並無租稅法令規範，卻遭被上訴人課徵新陸公司各股東取得年度所得稅，已違反租稅公平原則及法律保留原則。
㈡罰鍰部分：
1.新陸公司86年度出售土地（固定資產）溢價收入列為資本公積，再運用資本公積轉增資後，再減資將現金返還股東，所有程序均依會計學原理及現行法令辦理。而課徵股東營利所得稅之時點不應該在公司減資時，因該公司減資後仍永續經營；正確之課徵時點乃在於公司清算、分派剩餘財產、將全部股本變為現金返還股東時。因此被上訴人不應課徵上訴人88年度綜合所得稅，相對不該處罰鍰。
2.又上訴人及其配偶雖為股東，然未參與公司決策，確不知新陸公司決策之流程及運作動機，且新陸公司增減資之方式，核與公司法相關規定相符，僅係公司與股東間資金運用，並非盈餘分配或分派剩餘財產，毋庸併入當年度所得申報所得稅，上訴人就該所得未於當年度合併申報，自難認有何應注意、能注意而未注意之過失存在，依司法院釋字第275號解釋意旨，亦不應處罰。為此，請撤銷訴願決定及原處分，准予免補稅及罰鍰等語。
三、被上訴人則以：㈠經查，新陸公司於86年度出售固定資產「土地」後，於87及
88年間利用資本公積轉增資及減資，於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，等同收回是項轉增資配股，因收回之股票不再轉讓，此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票作為，與將出售土地增益分配與各股東行為實無二致，而上訴人及其配偶為新陸公司之股東，依持股比例取得公司處分資產溢價收入累積之資本公積轉增資配發股票，於減資時亦依持股比例以等同之現金收回股票，其獲自公司之收入，其性質核屬所得稅法規定之營利所得，被上訴人按上訴人及其配偶取得現金分配之營利所得核定併課其當年度綜合所得稅，應無疑義。
㈡次按公司法第168條第1項之規定，足認公司辦理減資，乃為
股份之銷除，並不具備交易性質，其非股票之轉讓甚明。而行為時公司法第238條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，依同法第239條及第241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，而新陸公司未將該資本公積保留於股本，卻藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配與各股東，此亦與公司法第168條之1關於公司為彌補虧損，於會計年度終了前，有減少資本及增加資本之必要者之規定情形不同，亦無適用之餘地。
㈢況依司法院釋字第420號解釋之「實質課稅原則」，新陸公
司係假藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售資產增益分配予各股東，以規避巨額營利所得之目的，外觀上雖為二個法律行為，惟實屬為免於股東受取所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實，為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅。
㈣又新陸公司自出售系爭土地後即無營業收入，該公司為有助
各股東規避各股東綜合所得稅，自行反面解釋財政部前開000000000號函釋規定，以拖延辦理註銷登記方式，規避稽徵機關於核課期間內之正確歸課各該股東之營利所得，然該公司實質上既已結束營業，至其未分配盈餘數仍遠大於資本額，並無侵蝕資本之虞；況前開函釋係就所指公司曾以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資之無償配股金額，應於清算時就該部分非屬股東原出資額之剩餘財產分派，應全數作為股東『分派年度』之投資收益或營利所得申報課徵綜合所得稅，其解釋意旨與新陸公司以前開增、減資程序，將該公司以土地交易增益分配與各股東相同，均係將土地交易增益『實質分配與各股東之年度』為課徵時點，故依財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋，新陸公司出售前開土地之交易所得，雖依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配與股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅，甚為明確。
㈤末按所得稅法第110條第1項規定，上訴人雖於92年5月22日
補申報並補繳稅額20,898,425元，惟不符稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定，被上訴人乃按所漏稅額20,898,424元依無扣繳憑單0.5倍之罰鍰計10,449,200元，並無違誤。另查新陸公司87年2月16日股東常會議事錄及87年11月25日股東臨時會議事錄記載，為配合增資及減資之會議議決事項，須依公司法規定修改章程，依行為時公司法第172條第4項及第183條規定，變更章程之事項應在召集事由中列舉，不得以臨時動議提出，且應將議事錄分發各股東，則上訴人既為新陸公司股東，且獲配減資之現金，主張不知新陸公司之決策，顯有未合。是上訴人及其配偶既有取得系爭營利所得之事實而漏未申報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參諸司法院釋字第275解釋，上訴人自應受罰，原處分並無違誤。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠行為時公司法第238條第3款規定：公司因處分資產之溢價收
入，應累積為資本公積，是公司因處分資產之溢價收入轉列資本公積並辦理增資，而配發予股東之股票，為股東之新利得，除其財富已經實現外，且係獨立於原有公司資本以外新產生之財富，為公司創造後分配予股東之利得，符合股東原始投資營利動機，自應歸屬為股東營利所得併入綜合所得課徵所得稅。又證券交易所得免稅之立法目的，乃係政府基於鼓勵證券交易，間接擴大資本市場之目的而給予免稅之優惠，而公司以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同，自不具股票轉讓之性質。況公司因減資而減少之資金，並未由其他代替性資金所取代，如解為得享有免稅之待遇，亦有違證券交易所得免稅之規範目的。故財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋、84年3月22日台財稅第000000000號函釋，以及86年9月13日台財稅第000000000號函釋，皆核與所得稅法規定意旨相符，並未違反法律保留原則，自得予以援用。
㈡經查，上訴人及其配偶陳徐春美為新陸公司之股東，該公司
於86年間出售土地，帳列出售資產增益，並轉列為資本公積，再於87年3月辦理資本公積轉增資，復於88年3月辦理減資，以現金收回原增資所分配股票；上訴人及其配偶依其持股比例獲取減資現金股款共52,246,060元，及新陸公司87、88年度均無營業收入等情，此皆有卷證可稽，並為上訴人所不爭，堪信為真實。則新陸公司於增、減資年度之營業收入急速萎縮，可見該公司並無經營登記事項之營業事實，於將資本公積轉增資（即以增資股票方式配股）後，當無所謂公司因營業活動而發生鉅額虧損之情形，是其並無公司法上所謂形式上減資可言。再公司法實質上減資係指在公司正常營業狀態下，公司事業非如設立之初所預期需要如此鉅額資金，或因經濟情勢變遷，須收縮公司規模而形成資本過賸，勢須減少資本而將多餘資金返還於股東。惟新陸公司當時之營業活動業如前述，其增資之初已幾近停止營業狀態，自無所謂經濟情勢變遷可言；加以其增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，並無符合公司實質上減資要件之情形，其減資行為顯係虛偽無訛。足認新陸公司於87及88年間利用資本公積轉增資後再辦理減資，於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，依其實質經濟內涵，顯係利用現金收回資本公積轉增資配發股票，將其出售土地增益之盈餘分配與各股東，已堪認定。上訴人訴稱新陸公司辦理增、減資將現金退還股東，符合會計原則及現行法令規定，且該公司尚持續營業中，不應視同分配盈餘或分派剩餘財產，而課徵股東營利所得稅云云，核不足採。
㈢上訴人雖另主張：上訴人及其配偶均非新陸公司之董、監事
，確實不知該公司決策之流程及運作動機，縱有漏報前開營利所得，亦無故意、過失云云。惟查，上訴人及其配偶既為新陸公司股東，本應對該公司之增、減資重大行為及取自該公司巨額所得之原因，盡其探知及公法上應負之義務，且新陸公司辦理資本公積轉增資後，復辦理減資將出售土地溢價收入分配現金給股東案，均經該公司股東常會及股東臨時會開會決議，並將議事錄分發各股東，本諸日常經驗法則，上訴人應已知悉該公司增、減資之目的為將出售固定資產增益分配予股東，自非善意信賴之第三者，其應申報而漏報系爭營利所得，縱無故意，亦難謂為無過失；再者，上訴人雖可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確認識法令規定之可能，是上訴人因怠於作為義務致生漏稅而侵害法益之結果，亦難謂無過失，上訴人執稱其並無故意、過失，不應受罰，即無足取。
㈣綜上所述，被上訴人以上訴人88年度綜合所得稅結算申報短
漏報其本人及配偶之營利所得計52,246,060元，乃併計核定上訴人88年度綜合所得總額為58,085,922元，淨額為57,261,743元，應納稅額為22,068,425元；並依所得稅法第110條第1項規定，按其所漏稅額20,898,424元處0.5倍之罰鍰計10,449,200元，揆諸前揭規定及函釋意旨，並無違誤，復查、訴願決定遞予維持，俱無不合，上訴人仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠本稅部分：被上訴人主張新陸公司辦理減資發還現金予股東
，代表股東已獲得現金，故應於分派年度課徵營利所得稅；惟此主張並無任何法令依據。而新陸公司減資發還現金予股東之事實，係屬新陸公司於永續經營之狀態下，介於公司與股東間之資金運用，合乎公司法之規定，惟原判決僅就被上訴人無法令依據之主張為事實認定，故原判決顯然違背行政程序法第10條之規定，以及憲法第19條與憲法第22條之精神。另，被上訴人引用84年3月22日台財稅第000000000號函釋，為此函係解釋清算、分配營利事業剩餘財產時之稅捐稽徵疑義，與本案中新陸公司屬永續經營之狀態不同，故原判決有適用法規之錯誤。
㈡罰鍰部分：如上訴人於原審起訴時之主張與上訴意旨，被上
訴人不應將新陸公司辦理減資發還予上訴人之現金併入上訴人88年度綜合所得總額、並加以課徵稅捐，故被上訴人亦不應對上訴人科以漏稅罰鍰。退萬步言，即便上訴人之行為違反所得稅法第110條第1項之規定，亦應比照相同案例，如臺北高等行政法院91年度訴字第2400號判決，對勝光羽球公司股東吳蔡秀珍等按漏稅額處0.2倍，而非原判決中之0.5倍之罰鍰計，否則便有違平等原則，故原審法官其判決有廢棄重行審酌之必要。
六、本院按：㈠與本案事實特徵相近之增減資案例（即以處分固定資產溢價
所生之獲利，先增資配發股份予股東，再減資，將收回之股份以現金發還獲配增資股份之股東），在司法實務上經常發生，而透過長久之討論，至少在稅法理論上，對此課題已在法律見解上形成某些共識，爰有必要在此先予重申。
⒈本稅部分：
⑴實則此等爭議發生之始作俑者，正是已刪除之公司法第
238條中，將處分固定資產所生之溢價當成「資本公積」處理之錯誤立法。處分固定資產所生之溢價，對處分之公司而言，是「在該稅捐週期內新發生之現金流入，而非原有資產之帳面增值，且發生原因正是因為處分固定資產所致，並可為該公司所終局保有」，完全符合所得稅法中有關「收入」之定義，本來就是該公司之處分固定資產年度之財產交易所得，應併入其全年度之稅基中課徵營利事業所得稅，且稅後之剩餘即屬該公司之盈餘。而當初公司法第238條之規定內容，顯然是思慮不周，背離法理之產物。面對此等局面，稅捐稽徵法本來應力圖補救，將該法之適用範圍儘量限制在公司行政之領域，而本諸「實質課稅原則」，運用稅法之獨立性，仍將此等溢價認定為課稅之稅基。但稅捐稽徵機關並未如此處理，才導致往後之局面一發不可收拾，而公司法第238條嗣後已被刪除。
⑵若上開溢價本質上是公司之盈餘，則其事後以此盈餘分
配予股東，對配得盈餘之股東而言，當然也會在配發年度有營利所得之取得。問題只出在：「當分配盈餘是以配發股份之方式發放時，股份是否可算是『收入』之適格客體，以及其應如何量化？」這個課題除了涉及「所得」定義之一般性理論，還牽涉到「企業資本充實」與「國家稅收確保」對立價值之衝突，其間之權衡取捨極其複雜，在此不宜深論。但目前法制最後是承認「股份」之收入適格性，並且按股票面額計算其稅基。
⒉裁罰部分：
⑴當然在目前學理上已接受「稅捐規避」與「稅捐逃漏」
在法律概念上與法律效果上之區別，前者係在不隱瞞或偽造事實之情況下，濫用私法之形成自由或稅捐稽徵機關之錯誤法律見解，而運用法律形式上之安排，意圖減免稅捐。而其法律效果則是「運用實質課稅原則，將扭曲不自然之私法安排，透過稅法之獨立觀點，將之矯正成『符合經濟實質』之原始面貌，而對之加以補稅。但因為其無違反誠實義務，所以也不對之課予漏稅罰」。
後者則是違反誠實義務，隱瞞及偽造事實，而意圖逃稅，其法律效果則為「補稅並課予漏稅罰」。
⑵但在自動報繳稅制下，有時候「稅捐規避」與「稅捐逃
漏」並不容易區分。因為納稅義務人本無義務申報其取得之「免稅所得」，如果一筆所得之法律屬性徵納雙方認知不同，而納稅義務人事前未予申報，等到事後查核時，則此等有爭議而未申報之「所得」到底是「隱藏事實」，還是「運用法律技術之單純規避」即會混淆不明。
⑶另外在增減資案件中，如果納稅義務人聲稱：「不知減
資而取得之現金屬於所得稅法所規範之所得」或「增資後再減資取回現金而生之所得為證券交易所得」云云，這種主張基本上違反日常經驗法則，因為所得是「時間差」之觀念，過去投資較少之金錢，事後取得較多之金錢，而宣稱不知自己有投資獲利，根本是違反普通常識，無從相信。而言及「交易」者必有買賣行為，減資則是以減少股份方式取回公司擁有之現金，公司根本沒有因此取得股份，其中何有「交易」可言﹖⑷實則實務上之所以會出現上述各式各樣有違常理之辯解
內容，均導因於稅捐稽徵機關已往函釋所揭示之錯誤法律見解。但這種錯誤的法律見解一望即知有誤。因此增減資案例中，並沒有「無知人民信賴政府作為」之情形，只有「聰明人民利用政府錯誤」之情事。
⑸在上述客觀情事下，增減資案件到底要算「稅捐規避」
或「稅捐逃漏」，在當事人沒有主動告知上開「增減資」之法律安排時，即變得很模糊，如果認為人民不得利用行政機關對外宣示之明顯錯誤法律見解來刻意規避稅負時，增減資案例不僅會認為是稅捐逃漏案型，而也很容易認為「從事此等稅捐規劃之人民顯然故意或過失之主觀歸責原則」。
㈡而目前司法實務見解之具體內容及其法律價值之取捨亦可簡言如下：
⒈本稅部分，基本上尊重稅捐稽徵機關既有之法律見解，不
再過問營利事業收入之有無，僅以股東有無實際獲利而對之課徵個人綜合所得稅。另外所得實現時點，為求計算便利，一律以減資時為準，此等法律意見雖與一般增資配股之情形有所不同，但既已為實務上一致採行，基於法律安定性考量，也不應再行變動。
⒉裁罰部分，則認為人民不應利用稅捐稽徵機關明顯錯誤之
法律見解，刻意從事不符合經濟實質之安排。而且因為稅捐稽徵機關宣示之法律見解錯誤過於明顯，所以不僅完全否認信賴保護原則之適用，進而認為利用此等錯誤法律意見之心態應被評價為有故意、過失，而對之加以處罰。㈢原判決即在上開學理共識及司法實務見解基礎下，維持被上
訴人之補稅及裁罰處分，而上訴意旨在本稅部分也承認上開領得之現金為營利所得，但謂：「應於新陸公司清算註銷解散處分剩餘財產之時點課稅」云云，但增資之股票本即是從盈餘轉化而得者，而且事後發給現金與減資收回股票之面額相符，等於是以增資時之配股為課徵標的，而非以原始股本為課徵標的，上訴意旨此部分主張內容，實將「一般減資取回股款」與「以盈餘增資之股票為對象進行減資行為，使股東能取回盈餘」二事混為一談，自非可採。至於裁罰部分，因為司法實務上歸責基礎建立在「對主管機關明顯錯誤法律見解之惡意濫用」，而上訴意旨此部分爭點還是集中在本稅不應課徵，所以也不應處罰云云，同非可採。至於其要求比照案勝光羽球公司股東之裁罰倍數一節，因並未同時附上二案事實特徵相同之點，亦無從依「平等原則」予以審查。是其此等上訴意旨同不足採。
㈣、綜上所述，上訴人上述主張各節均非可採，原審駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴意旨求予廢棄，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 17 日
第二庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 5 月 17 日
書記官 莊 俊 亨