最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00878號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 劉興源 律師
王歧正 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年10月13日臺北高等行政法院94年度訴字第35號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人89年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人核定綜合所得總額為新臺幣（下同）11,682,518元，淨額為11,081,102元。上訴人對被上訴人核定其配偶張龍憲取自安侯建業會計師事務所（下稱安侯建業事務所）退職所得7,281,807元（下稱系爭退職所得）不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠本件爭執關鍵乃在如退休金結算金額已確定，僅因給付單位基於資金調度因素而有分期給付之狀況，究應視為一次給付或分期給付之疑義。查法律之適用應視立法之精神與旨意，所得稅法對退休金所以有不同課稅規定，實為因應目前既有之多樣制度而定，所稱分期給付，如目前公教人員採退休人員領取月退俸制，對於退休金應領總額及應領期數，於退休之日均無法預知及確定，且領取期間尚有調整俸給之問題，乃有規定分期給付課稅方式之必要，與本件退休之日金額已告確定之情況，迥然有異，且本件所以分期給付，純為資金調度問題。㈡本件系爭退休金給付單位「安侯建業事務所」於92年4月以安建總字006號函財政部請求釋示，經財政部賦稅署於92年5月15以台財稅一發字第0920450524號函諭示參酌財政部92年5月12日台財稅字第0910451612號令規定辦理，規定內容為：「團體、事業或執行業務者依所訂員工退休（職）或資遣辦法規定應一次給付退職所得，因財務獲資金困難，經與員工達成協議或經員工同意採分期給付者，上開退職所得核屬所得稅法第14條第1項第9類第1款規定一次領取之退職所得。該團體、事業或執行業務者分期給付之所得累計已達前揭所得稅法規定之定額免稅額度時，應由扣繳義務人就超過定額免稅額度部分，於給付時依規定之扣繳率扣取稅款，由受領人併入超過之各所得給付年度所得總額依法課徵所得稅。」依此令規定，本件系爭退休金，自屬一次領取。㈢上訴人配偶之同事，相同退職所得，被上訴人所屬大安分局亦准依上開財政部函釋按一次領取方式計算課稅，本件自應為相同處理等語。為此，訴請將訴願決定及原處分均撤銷。
被上訴人則以：㈠經查，上訴人之配偶張龍憲為安侯建業事務所之會計師，申請於89年9月30日退休，依安侯建業事務所之退休金核算暨給付簽呈資料，退休金之計算係依原建業聯合會計師事務所（下稱原建業事務所）『86年8月25日公佈之「會計師之退休、資遣及撫卹辦法」』第4條及第7條之規定計算，得支領退休金總額為47,590,844元，並於第8條規定：依第7條規定計算得支領之退休金及資遣費，於退休或資遣日起分6期每半年支付一次，每半年支付金額為7,931,807元，該事務所以上訴人之配偶本年度領取總額7,931,807元減除650,000元後之餘額為所得額辦理扣繳稅款，有卷附安侯建業事務所簽呈資料、會計師之退休、資遣及撫卹辦法及各類所得扣繳暨免扣繳憑單可稽，是系爭退休金為分期領取，被上訴人依綜合所得稅收付實現制原則，依規定按分期領取方式計算系爭所得，並無不合。又前述「會計師之退休、資遣及撫卹辦法」第8條已明定退休金之支領係於退休或資遣日起分6期每半年支付一次，與財政部92年5月12日台財稅字第0910451612號函規定不符，上訴人訴稱以一次領取計算核課，顯係誤解，被上訴人核定並無不合。㈡至於同一案情上訴人配偶之同事，經被上訴人所屬大安分局循更正程序按一次領取方式計算課稅，核屬另案是否妥適問題，本件要難依該案為一致性處理等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之……第9類：退職所得：凡個人領取之退休金、資遣費、離職金、終身俸及非屬保險給付之養老金等所得。但個人領取歷年自薪資所得中自行繳付儲金之部分及其孳息，不在此限。一、一次領取者，其所得額之計算方式如左：（一）一次領取總額在15萬元乘以退職服務年資之金額以下者，所得額為零。（二）超過15萬元乘以退職服務年資之金額，未達30萬元乘以退職服務年資之金額部分，以其半數為所得額。（三）超過30萬元乘以退職服務年資之金額部分，全數為所得額。二、分期領取者，以全年領取總額，減除65萬元後之餘額為所得額。三、兼領一次退職所得及分期退職所得者，前2款規定可減除之金額，應依其領取一次及分期退職所得之比例分別計算之。」為行為時所得稅法第14條第1項第9類所明定。次按「團體、事業或執行業務團體、事業或執行業務者依所訂員工退休（職）或資遣辦法規定應一次給付退職所得，因財務或資金困難，經與員工達成協議或經員工同意採分期給付者，上開退職所得核屬所得稅法第14條第1項第9類第1款規定一次領取之退職所得。該團體、事業或執行業務者分期給付之所得累計已達前揭所得稅法規定之定額免稅額度時，應由扣繳義務人就超過定額免稅額度部分，於給付時依規定之扣繳率扣取稅款，由受領人併入超過之各所得給付年度所得總額依法課徵所得稅。」財政部92年5月12日台財稅第0000000000號令釋有案，上開令釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。㈡本件經查：⒈上訴人89年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶張龍憲取自安侯建業事務所退職所得774,807元，經被上訴人審查：以上訴人之配偶張龍憲為安侯建業事務所之會計師，89年9月30日自該事務所退休，依卷附安侯建業事務所之退休金核算及給付簽呈資料，其退休金之計算係依原建業事務所86年8月25日公佈之「會計師之退休、資遣及撫卹辦法」第4條及第7條之規定計算，得支領退休金總額為47,590,844元，並依第8條規定：「依第7條規定計算得支領之退休金或資遣費，於退休或資遣日起分6期每半年支付1次。」即每半年支付金額為7,931,807元，安侯建業事務所乃按上訴人之配偶本年度領取總額7,931,807元減除650,000元後之餘額7,281,807元為所得額辦理扣繳稅款，即上訴人之配偶退休金係分期領取，被上訴人依分期領取方式計算系爭退職所得7,281,807元，併課上訴人當年度綜合所得，揆諸首揭規定及說明，自無不合。⒉又本件上訴人配偶之退休金，係依原建業事務所「會計師之退休、資遣及撫卹辦法」第4、7、8條等規定計算退休金總額，並明文規定退休金自退休日起分6期每半年支付一次，核與財政部92年5月12日台財稅字第0910451612號令釋所指員工退休或資遣辦法規定應一次給付退職所得，嗣因給付單位財務或資金困難，經與員工達成協議或經員工同意採分期給付者之情形有別，自無該財政部令釋之適用。⒊本件被上訴人對上訴人之配偶退職所得按分期領取方式計算併課其綜合所得稅，既無違誤，上訴人尚難執同一案情上訴人配偶之同事，經被上訴人所屬大安分局循更正程序按一次領取方式課稅之個別事例，資為本件對其有利之論據等由，駁回上訴人原審之訴。
四、上訴意旨復執前詞，並主張：㈠原審謂上訴人配偶之退休金，係依原建業事務所「會計師之退休、資遣及撫卹辦法」第
4、7、8條等規定計算退休金總額，並因而論斷與財政部92年5月12日台財稅字第0910451612號令所指情形有別云云；惟查，原建業事務所之退休辦法於合併時即失效，除合併協議書另有約定外，不應再予援用，原判決誤引該辦法，顯有適用法規不當之違法。又合併協議書第11條第1項第1款雖有約定包括本件上訴人配偶共計四位資深會計師，若於合併調整期（88年1月1日至90年9月30日）退休，其退休金依原建業事務所上揭辦法計算給付，惟應注意者，此乃為鼓勵建業事務所資深會計師提前退休，始例外於合併時約定如上揭四位原建業事務所資深會計師於合併調整期間退休，可依較優渥之原建業事務所上揭「會計師之退休、資遣及撫卹辦法」第7條「計算」退休金之給付金額，而不及於同辦法第8條之「給付方式」；依理而言，為鼓勵提早退休，自應以一次給付為原則。是本件系爭退休金係依合併協議書第11條第1項第1款之特別約定辦理，並非依原建業事務所上開辦法第8條所定之方式支付。㈡原建業事務所前於86年6月25日制定其「會計師之退休、資遣及撫卹辦法」時，已考量年齡相近之資深會計師若同時辦理退休，事務所應支付之退休金頗鉅將達一億餘元，勢必造成事務所資金短缺而影響日後正常運作，爰決議將退休金分三年六期給付，並於上揭辦法第8條加以明定，此有當時原建業事務所執業之會計師所出具之「聲明暨證明書」可稽。核其情節，與上揭財政部92年5月12日台財稅字第0910451612號令所適用之情節相符。原判決漏未斟酌此項重要事證，自有違誤。㈢原判決又認上訴人尚難執同一案情上訴人配偶之同事，經被上訴人所屬大安分局循更正程序按一次領取方式課稅之個別事例，資為本件對其有利之論據云云；惟此顯然違反平等原則及行政自我拘束原則，而屬違背法令。㈣「安侯建業事務所」於92年4月以安建總字006號函就本件疑義向財政部請求釋示，經財政部賦稅署於92年5月15以台財稅一發字第0920450524號函諭示參酌財政部92年5月12日台財稅字第0910451612號令規定辦理，安侯建業事務所因而於93年9月1日以安建總字第00066D號函請被上訴人針對本件上訴人配偶等三位會計師之退職所得扣繳憑單准予更正，並表示系爭退休金屬於「一次領取退職所得」。詎原判決對於該申請更正函理由隻字未提，顯有理由不備之違法。㈤所得稅法第14條第1項第9類第2款規定所指「分期領取退職所得」，應係指分期計算「並」分期領取之月退休金給與方式而言，詎原判決卻僅依文字字面解釋，逕認上訴人配偶「分期領取」「一次計算」之退職所得，仍應依上開規定計算所得額，顯有判決適用法規不當之違法。請求將原判決廢棄改判等語。
五、本院查：㈠上訴人之配偶張龍憲自安侯建業事務所退職，得支領之退職金總額為47,590,844元，於退休日起分6期每半年支領一次退職金，89年度取自安侯建業會計師事務所退職金7,931,807元，該事務所依規定以該年度領取總額減除650,000元後，計算該年度退職所得為7,281,807元，併入上訴人89年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人核定綜合所得總額為11,682,518元，淨額為11,081,102元，課徵該年度之綜合所得稅，乃原審本於職權調查認定之事實，且為上訴人所不爭執。㈡上訴人雖為上開主張，惟查，財政部92年5月12日台財稅字第0910451612號令：「團體、事業或執行業務者依所訂員工退休（職）或資遣辦法規定應一次給付退職所得，因財務或資金困難，經與員工達成協議或經員工同意採分期給付者，上開退職所得核屬所得稅法第14條第1項第9類第1款規定一次領取之退職所得。該團體、事業或執行業務者分期給付之所得累計已達前揭所得稅法規定之定額免稅額度時，應由扣繳義務人就超過定額免稅額度部分，於給付時依規定之扣繳率扣取稅款，由受領人併入超過之各所得給付年度所得總額依法課徵所得稅。」旨在說明依財務員工退休(職)辦法規定，原應一次給付退職所得，其後因財務或資金困難，經與員工協議或經員工同意採分期給付之情形，方可認定係一次領取退職所得。而本件上訴人之配偶係於89年9月30日退休，依上訴人所提之合併契約書第4條、第11條第
1項之規定，其退休金依原建業事務所原有退休辦法計算給付。足見於合併調整期間退休，並非如上訴人主張「原建業事務所之退休辦法即失其效力」。而依安侯建業事務所之退休金核算暨給付簽呈資料，退休金之計算係依原建業事務所『86年8月25日公佈之「會計師之退休、資遣及撫卹辦法」』第4條及第7條之規定計算，得支領退休金總額為47,590,844元，並於第8條規定：依第7條規定計算得支領之退休金及資遣費，於退休或資遣日起分6期每半年支付一次，每半年支付金額為7,931,807元，顯見上訴人配偶之退休金原即規定分次領取，與上開財政部函釋原規定一次領取，事後因故改為分次領取之情形不同。則原建業事務所三位資深會計師同時申請提前退休，若同時一次給付退休金是否將肇致安侯建業事務所資金短缺而影響日後運作，即與本件無涉，原審本無審酌之必要，自亦無判決不備理由之違法。㈢原判決援引行為時所得稅法第14條第1項第9類及第15條第1項之規定，且認退職所得依實現之方式不同而採不同之計算方式，上訴人之配偶張龍憲得支領之退休金係分6期每半年一次給付，分期領取者因退休金係分期實現，被上訴人依綜合所得稅收付實現制原則，按分期領取方式計算系爭所得，並未違反財政部上開函釋及行為時所得稅法之相關規定，進而維持原處分及訴願決定，尚無判決不適用法規或適用不當之違法。且被上訴人既係依法課徵稅捐，並未對被上訴人為差別待遇，與司法院大法官會議第565號解釋所揭示之租「稅法定主義」、「平等原則」即無違悖。㈣至於上訴人主張訴外人陳渭淳即與上訴人配偶同為原建業事務所同時期退休之會計師申請復查89年度綜合所得稅核定退職所得，業經被上訴人所屬大安分局依上開財政部函釋將其退職所得按一次領取方式計算並循序更正核定稅額在案乙節，經查，上開上訴人所舉之個案，未曾經行政法院審查，且與本件原非相同事件，自無相同處理之必要。又行政法院原不受行政機關之案例見解所拘束，此與行政訴訟法第6條規定「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」無涉，亦難據此認定原處分有違「行政自我拘束原則」。㈤按所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據。再者，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。本件原判決已就本件爭點即「系爭退休金究應視為一次給付或分期給付」，明確詳述其得心證之理由，與上訴人前舉本件行為時所得稅法、行政程序法及司法院大法官會議解釋等法令規定要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人就原審取捨證據、認定事實之職權行使，任意指摘為不當，均無可採。㈥綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 18 日
第五庭審判長法 官 林 茂 權
法 官 劉 介 中法 官 鄭 小 康法 官 鄭 忠 仁法 官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 5 月 21 日
書記官 王 福 瀛