最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00879號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○
送達代收人 丙○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國94年11月24日臺北高等行政法院93年度訴字第3218號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人於87年8月28日至31日自其華僑商業銀行基隆分行（下稱僑銀基隆分行）本人帳戶及第一商業銀行哨船頭分行（下稱一銀哨船頭分行）本人及協興隆工程股份有限公司（下稱協興隆公司）帳戶，籌措新台幣（下同）35,000,000元，於87年9月19日設立伍尼南建設開發股份有限公司（下稱伍尼南公司），負責人為其子訴外人林志翰，公司股東成員除上訴人及負責人訴外人林志翰外，並借用訴外人胡錦春、胡金成、胡中治、胡德鵬、胡燕娥等人名義登記。嗣88年12月2日訴外人胡錦春等五人復將持有之股份計2,050,000股，移轉登記與上訴人之子女訴外人林筱祐、林小靖、林志聖，及媳李秋蓉、陳玟秀等五人，未收取任何價款，涉有遺產及贈與稅法第4條第2項贈與情事，案經被上訴人查獲，被上訴人遂按贈與時該公司資產淨值每股9.38元核定上訴人88年度贈與總額19,229,000元，贈與淨額18,229,000元，補徵應納稅額4,232,860元，併依同法第44條之規定按應納稅額處1倍罰鍰4,232,860元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人名下企業體，不只伍尼南公司一家，因其中股東成員均為上訴人之子女媳婦，故為一家族式之公司，由於上訴人為彼等之家長，在相關企業間之資金運轉，均全權授權上訴人安排運用；而訴外人林志翰及林志聖於87年4月20日，向僑銀基隆分行辦理抵押借款，各借36,200,000元；訴外人林小靖及林筱祐於同日亦向同銀行辦理抵押借款，各借35,900,000元，以上總共借款金額為144,200,000元，均交由上訴人統籌運用，上訴人除以其中34,000,000元為彼等投資設立協興隆公司外，並以其中20,500,000元於87年8月間投資伍尼南公司，且借用訴外人胡錦春、胡金成、胡中治、胡德鵬、胡燕娥等人名義登記，成立所謂「消極信託」關係，其委託人事實上則為實際出資之訴外人李秋蓉（係林志翰之妻）、林筱祐、林小靖、林志聖及陳玟秀（係林志聖之妻）。迄88年12月2日始解除上開「消極信託」關係，將上開股份回復為委託人所有；依遺產及贈與稅法第5條之1第5款規定，此項股權之變動，不課徵贈與稅。被上訴人未查明系爭股份之實際出資人，及上開信託關係之存在及變動事實，遽以未收取任何價款為由，認定係屬贈與行為，而課徵贈與稅，顯有未合。㈡縱如被上訴人所認，本件係屬二親等內財產之買賣，但上訴人既能證明在所保管運用之訴外人林志翰、林志聖、林小靖、林筱祐之自有資金中，已足夠支應系爭股權之買賣價金，則應已提出支付價款之確實證明，自不能再視同贈與。再退而言之，縱認其確屬遺產及贈與稅法第5條第6款之情形，但依財政部76年5月6日台財稅第0000000號函釋規定，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾期未申報，始得依遺產及贈與稅法第44條規定處罰。茲被上訴人既認本件係屬該法第5條第6款之情形，卻未依上開釋令先期通知上訴人申報，而逕依該法第44條之規定處罰，自有未合，雖被上訴人認本件係屬蓄意逃漏贈與稅，不適用上開財政部釋令，但查上開釋令，顯係以先期通知測試申請人有無逃漏贈與稅之故意，茲既未先期通知，如何判斷其有無逃漏之故意？故被上訴人就此有違上開釋令等語。為此，訴請將訴願決定及原處分均撤銷。
被上訴人則以：㈠上訴人於87年9月19日籌資35,000,000元設立伍尼南公司，係由上訴人於87年8月28日至31日，自其在僑銀基隆分行本人帳戶及一銀哨船頭分行協興隆公司各提領若干金額籌措乙節，說明如下：⑴上訴人於87年8月28日自一銀哨船頭分行協興隆公司帳戶提領12,000,000元後，分別以訴外人胡金成、胡中治及胡錦春名義存入伍尼南公司僑銀基隆分行帳戶各1,400,000元、1,820,000元、7,280,000元、合計10,500,000元。⑵87年8月29日自一銀哨船頭分行本人及協興隆公司帳戶各提領40,000元、3,210,000元合計3,250,000元後，以訴外人林志翰名義全數存入伍尼南公司僑銀基隆分行帳戶。⑶87年8月31日自僑銀基隆分行本人帳戶提領23,650,000元後，分別以訴外人胡燕娥、胡德鵬、胡金成、林志翰及上訴人名義存入伍尼南公司僑銀基隆分行帳戶各1,400,000元、7,000,000元、2,100,000元、2,350,000元、8,400,000元合計21,250,000元。⑷綜上，自一銀哨船頭分行、僑銀基隆分行提領存入伍尼南公司僑銀基隆分行帳戶各13,750,000元及21,250,000元合計35,000,000元（即伍尼南公司設立資本額），匯款股東取得該公司股權分別為訴外人胡金成350,000股、胡燕娥140,000股、胡中治182,000股、胡錦春728,000股、胡德鵬700,000股、林志翰560,000股及上訴人840,000股（共計3,500,000股）。㈡有關訴外人林筱祐、林小靖、林志聖、李秋蓉及陳玟秀等五人自訴外人胡錦春、胡金成、胡中治、胡德鵬及胡燕娥各取得伍尼南公司若干股權乙節，說明如下：①林筱祐部分：自胡金成及胡中治各取得350,000股、100,000股合計450,000股。②林小靖部分：自胡德鵬取得500,000股。③林志聖部分：自胡錦春取得500,000股。④李秋蓉部分：自胡錦春及胡中治各取得228,000股、72,00 0股合計300,000股。⑤陳玟秀部分：
自胡中志、胡德鵬及胡燕娥各取得10,000股、150,000股、140,000股合計300,000股；以上共計2,050,000股。又訴外人胡德鵬91年1月29日聲明係掛名，訴外人胡錦春及胡金成91年7月2日說明伍尼南公司成立事宜及資本全由上訴人負責，其餘股東並未出資，系爭股份移轉亦無任何收款情形，有聲明書及談話記錄可稽，屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與行為，經函請伍尼南公司提供88年12月2日資產負債表及損益表，該公司未能提供，被上訴人按贈與時該公司每股資產淨值9.38元，贈與2,050,000股，核定贈與總額19,229,000元，有核算淨值計算表及審查報告可稽。㈢上訴人訴稱被上訴人未查明系爭股份之實際出資人為訴外人李秋蓉（係林志翰之妻）、林筱祐、林小靖、林志聖及陳玟秀（係林志聖之妻），及彼等與原名義登記人胡錦春、胡金成、胡中治、胡德鵬、胡燕娥等人名義存有信託關係之事實乙節；查訴外人林志翰等四人借款144,200,000元於87年5月6日轉入上訴人僑銀基隆分行帳戶（帳號00000000000000），同日上訴人提領138,518,031元，其中126,757,565元由僑銀基隆分行匯至華南商業銀行城東分行中聯信託投資股份有限公司帳戶（帳號000000000000）償還借款，1,740,000元存入其配偶林徐月英僑銀基隆分行帳戶（帳號00000000000000）；第查上訴人於87年5月11日自上開僑銀基隆分行帳戶提款，存入訴外人林志翰等四人之僑銀基隆分行帳戶金額各200,000元，以為繳交借款利息。是林志翰等四人名義借款之資金流向，與上訴人87年8月間籌措資金投資伍尼南公司借用訴外人胡錦春等五人名義登記，無因果關係，不足以認定實際出資者為上訴人之子女及媳等五人。從而，訴稱消極信託關係，亦無足採，88年12月2日訴外人胡錦春等五人登記名下之股份計2,050,000股移轉予上訴人之子女及媳等五人，屬上訴人之贈與，原核定並無不合，裁處一倍罰鍰亦與遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條前段規定無違。㈣上訴人訴稱本件縱如被上訴人所認，係屬二親等內財產之買賣，但上訴人已提出支付價款之確實證明，自不能再視同贈與，再縱認其確屬遺產及贈與稅法第5條第6款之情形，原處分亦與財政部76年5月6日台財稅第0000000號函釋規定有違乙節；按上訴人87年8月間籌措資金以訴外人胡錦春等五人名義登記股份計2,050,000股，於88年12月2日移轉予上訴人之子女及媳等五人，均為上訴人所得支配之範圍，其未誠實申報贈與稅，已屬故意，被上訴人認定適用遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與行為課稅，自無依財政部76年5月6日台財稅第0000000號函釋通知上訴人於收到通知後10日內申報之義務等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按「經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1項、第2項及同法施行細則第29條所明定。又按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反笫23條或第24條之規定未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900元之罰鍰。」同法第24條第1項及第44條亦有規定。㈡本件上訴人於87年8月28日至31日自其僑銀基隆分行本人帳戶及一銀哨船頭分行其本人及協興隆公司帳戶，分別籌措為其所有之21,250,000元及13,750,000元，合計35,000,000元，於87年9月19日設立伍尼南公司，負責人為其子林志翰，公司股東成員除上訴人及負責人訴外人林志翰外，並借用訴外人胡錦春、胡金成、胡中治、胡德鵬、胡燕娥等人名義登記，嗣於88年12月2日訴外人胡錦春等五人將持有之股份計2,050,000股，轉讓與上訴人之子女訴外人林筱祐、林小靖、林志聖，及媳李秋蓉、陳玟秀等五人(林筱祐自胡金成及胡中治各取得350,000股、100,000股合計450,000股；林小靖自胡德鵬取得500,000股；林志聖自胡錦春取得500,000股；李秋蓉自胡錦春及胡中治各取得228,000股、72,000股合計300,000股；陳玟秀自胡中志、胡德鵬及胡燕娥各取得10,000股、150,000股、140,000股合計300,000股)，均未收取任何價款之事實，有股東投資變動情形表、胡錦春及胡金成之談話筆錄、胡德鵬之聲明書、股東繳納現金股款明細表、存款憑條及取款憑條附原處分卷可證，復為上訴人所不爭執。被上訴人因而以上訴人上開股份贈與他人，有遺產及贈與稅法第4條第2項贈與情事，而未依規定申報贈與稅，按贈與時該公司資產淨值每股9.38元核定上訴人88年度贈與總額19,229,000元，贈與淨額18,229,000元，補徵應納稅額4,232,860元，併依同法第44條之規定按應納稅額處1倍罰鍰4,232,860元，揆諸首揭說明，並無不合。上訴人不服，為如上之主張。惟查：⒈上訴人所主張之訴外人林志翰等四人借款144,200,000元，係於87年5月6日轉入上訴人僑銀基隆分行帳戶（帳號00000000000000），同日上訴人提領138,518,031元，其中126,757,565元由僑銀基隆分行匯至華南商業銀行城東分行中聯信託投資股份有限公司帳戶（帳號000000000000）償還借款，1,740,000元存入其配偶林徐月英僑銀基隆分行帳戶（帳號00000000000000），上訴人再於87年5月11日自上開僑銀基隆分行帳戶提款，存入訴外人林志翰等4人之僑銀基隆分行帳戶金額各200,000元，以為繳交借款利息，有原處分卷該銀行93年11月25日僑基字第133號函及所附之存、放款等資料可稽，亦為上訴人所是認。是上開以林志翰等四人名義借款之使用，與上訴人87年8月間籌措資金投資伍尼南公司借用訴外人胡錦春等五人名義登記無關，不足以認定實際出資者為上訴人之子女及媳即本件受贈人等五人。上訴人關於消極信託之主張，並不足採。⒉上訴人以其資金成立公司並借用訴外人胡錦春等五人名義登記股份，再於88年12月2日無償移轉予其之子女及媳等五人，均為其所自為，其未誠實申報贈與稅，已屬故意，且本件被上訴人是以遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與行為課稅，並非同法第5條第6款之視同贈與，自無須依財政部76年5月6日台財稅第0000000號函釋通知上訴人於收到通知後10日內申報。上訴人主張被上訴人有違反上開函釋云云，亦不足採等由，駁回上訴人原審之訴。
四、上訴意旨復執前詞，並主張：㈠上訴人於84年8月間為林志翰等五人所存入協興瓏國際建設開發股份有限公司（下稱協興瓏公司）籌備處帳戶之34,000,000元，應認係林志翰等人自有資金之投入；至於上訴人如何籌湊此資金，則為上訴人周轉資金之手法，不足為外人道。故原審純以上訴人於84年10月12日在橋銀基隆分行帳戶之存款餘額僅剩47,691元，未進一步查證，即認定上訴人於84年10月15日及17日為林志翰等五人所存入協興瓏公司籌備處帳戶之34,000,000元係屬上訴人對於該等子女之贈與，不僅違背家族企業經營之經驗法則、論理法則，亦違背舉證責任之分配法則。㈡又原判決率爾以伍尼南公司股東投資變動表、股東繳納現金股款明細表、存款憑條及取款憑條，認定上訴人有遺產及贈與稅第4條第2項情事，未詳細查明上訴人所指事項是否為真，亦未說明何以不採上訴人主張之原因，顯有判決不備理由之違法。請求將原判決廢棄改判或發回。
五、本院查：㈠本件上訴人於87年8月28日至31日自其僑銀基隆分行帳戶及協興隆公司一銀哨船頭分行帳戶籌措35,000,000元成立伍尼南公司，並以訴外人胡錦春、胡金成、胡中治、胡德鵬、胡燕娥為名義股東，嗣於88年12月2日訴外人胡錦春等5人將其名下股份計2,050,000股轉讓予上訴人之子女訴外人林筱祐、林小靖、林志聖及媳李秋蓉、陳玟秀等五人，且未依規定，於贈與之日起30日內申報贈與稅，經被上訴人查獲，違章事證明確，乃原審本於職權調查認定之事實，並於判決理由內詳加說明其證據之取捨、認定事實之依據及得心證之理由，且無違於證據法則、經驗法則及論理法則，即難謂有判決不備理由之違法。㈡原判決本於上開依法審認之事實，認被上訴人援引遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1項、第2項、第24條第1項、第44條及同法施行細則第29條之規定以上訴人上開股份贈與他人，未依規定申報贈與稅，按贈與時之公司資產淨值每股9.38元核定上訴人88年度贈與總額19,229,000元，贈與淨額18,229,000元，補徵應納稅額4,232,860元，併按應納稅額處1倍罰鍰4,232,860元，於法並無違誤，進而維持原處分及訴願決定，自亦無判決不適用法規或適用不當之違法。㈢至於上訴意旨(一)所指摘各節實與本件無關，蓋本件爭執乃在88年間伍尼南公司系爭股份之移轉，是否屬於上訴人對子女訴外人林筱祐、林小靖、林志聖，及媳李秋蓉、陳玟秀等五人之贈與，與該上訴意旨所稱84年間如何籌湊資金為林志翰等五人（本件受贈人不包括林志翰）存入協興瓏公司帳戶無判斷上關聯。則該項上訴意旨雖稱：「原審……不僅違背家族企業經營之經驗法則、論理法則，亦違背舉證責任之分配法則」云云，亦難謂屬對於本件原判決有任何之具體指摘。而上訴意旨(二)雖執前詞仍主張本件系爭股權變動，既非無贈與行為，自應免課贈與稅，且縱認屬二親等內之財產買賣，上訴人亦已提出支付價款之確實證明，自不得視同贈與而課徵贈與稅，況依財政部76年5月6日台財稅第0000000號函釋規定，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾期未申報，始得依遺產及贈與稅法第44條規定處罰。茲被上訴人既認本件係屬該法第5條第6款之情形，卻未依上開釋令先期通知上訴人申報，而逕依該法第44條之規定處罰，即有未合乙節。原判決理由欄二就此部分亦說明「上訴人以其資金成立公司並借用訴外人胡錦春等五人名義登記股份，再於88年12月2日無償移
轉予其之子女及媳等五人，均為其所自為，其未誠實申報贈與稅，已屬故意，且本件被上訴人是以遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與行為課稅，並非同法第5條第6款之視同贈與，自無須依財政部76年5月6日台財稅第0000000號函釋通知上訴人於收到通知後10日內申報。上訴人主張被上訴人有違反上開函釋云云，亦不足採。」㈣綜上所述，上訴人上訴意旨無非就原判決對於88年間伍尼南公司系爭股份之移轉認定屬於遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與，加以指摘原判決有判決理由不備之違法。惟所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據。本件原判決已就本件爭點即88年間伍尼南公司系爭股份之移轉，是否屬於上訴人對子女訴外人林筱祐、林小靖、林志聖，及媳李秋蓉、陳玟秀等五人之贈與乙節，明確詳述其得心證之理由，與本件應適用之現行法規要無不合，有如前述。則其任意主張原判決「未詳細查明上訴人所指事項是否為真，亦未說明何以不採上訴人主張之原因，顯有判決不備理由之違法」云云，並訴請廢棄原判決，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 18 日
第五庭審判長法 官 林 茂 權
法 官 劉 介 中法 官 鄭 小 康法 官 鄭 忠 仁法 官 黃 本 仁以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 5 月 21 日
書記官 王 福 瀛