最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00089號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因有關稅捐事務事件，上訴人對於中華民國94年6月22日臺中高等行政法院94年度訴字第127號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人為祭祀公業吳種德堂管理人，該公業於民國（下同）87年度給付陳金課、林益安等2人利息共計新臺幣（下同）300萬元，未依規定扣繳稅款及申報扣繳憑單，短漏扣繳稅額為30萬元。經被上訴人所屬南投縣分局查獲，並通知限其於91年9月25日前補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，惟上訴人逾期仍未補繳及補報，被上訴人乃依所得稅法第114條第1款後段之規定，處上訴人應扣未扣稅額3倍之罰鍰90萬元。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴主張：祭祀公業僅為某死亡者後裔公同共有祀產之總稱，尚難認為多數人組織之團體，縱涉有管理人，亦不屬非法人團體，經最高法院39年台上字第364號等判例及該院65年度第2次民庭總會決議闡述在案，是祭祀公業吳種德堂當非屬行為時所得稅法第88條第1項第2款所規定之機關或團體，上訴人非同法第89條第1項第2款所謂之扣繳義務人，是被上訴人認上訴人未依法扣繳稅款並申報扣繳憑單而處以罰鍰，顯屬違法。又所得稅扣繳之目的在於確保稅捐之徵收，本件利息所得人陳金課、林益安已於89年11月15日補繳該項利息所得稅，則被上訴人課徵利息所得稅之目的已然達成，國家稅收即無損失。被上訴人事後仍責令上訴人限期補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，無異重複課稅，有違比例原則。為此求為撤銷原處分及訴願決定之判決等語。
三、被上訴人則以：按祭祀公業吳種德堂87年度給付陳金課、林益安等2人利息所得合計300萬元，有談話筆錄、支出憑證等相關資料可稽，亦為上訴人所不爭。至上訴人主張祭祀公業不屬於「非法人團體」乙節，按祭祀公業擁有一定財產，並有多數之派下員，社會上常以其名義從事一定之經濟活動，實務上承認祭祀公業得為稅捐之權利主體。所得稅法第88條及第89條所指機關、團體或事業，包括非法人團體，故不論其為人合團體或資合團體，凡設有代表人或管理人，有一定之名稱及目的，並支配有一定之財產者，即得視為非法人團體，此有改制前行政法院88年度判字第4234號判決可資參照。故祭祀公業於給付納稅義務人所得時，依所得稅法第88條規定，扣繳義務人即有扣繳稅款之義務，本件上訴人未於給付利息時依規定扣繳稅款，經被上訴人初查通知限期補繳稅款及補報扣繳憑單，亦未辦理，原處分依前揭規定按應扣未扣稅額30萬元處3倍罰鍰90萬元，並無不合。又所得稅法第114條第1款之處罰係行為罰，違反一定行為即應受處罰，與陳金課、林益安等2人是否業已補繳該項利息所得稅，並無關連，上訴人主張係屬誤解等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按祭祀公業擁有一定財產，並有多數之派下員，為管理公業財產或處理其他事務，自有在社會上常以其名義從事一定之經濟活動，實務上承認祭祀公業得為稅捐之權利主體。行為時所得稅法第88條及第89條所指機關、團體或事業，通常包括非法人團體。故不論其為人合團體或資合團體，凡設有代表人或管理人，有一定之名稱及一定之目的，並支配有一定之財產者，即得視為稅法上之非法人團體，本件祭祀公業吳種德堂，有多數之派下員，設有管理人即上訴人，該公業於87年10月8日給付陳金課、林益安等2人利息共計300萬元。亦足認該公業有一定之財產，並在社會上以其名義從事一定之經濟活動，又該公業既支付上開利息，身為該公業管理人之上訴人，屬行為時所得稅法第89條第1項第2款所規定之事業負責人，自負有扣繳該稅款之義務。本件上訴人於給付上開利息時，未依規定扣繳稅款，經被上訴人初查通知上訴人限於91年9月25日前補繳稅款及補報扣繳憑單，上訴人亦未辦理，被上訴人乃按應扣未扣稅額30萬元處3倍罰鍰90萬元，自屬有據。㈡依前開所述，祭祀公業有上開要件及經濟活動，得為稅捐之權利主體，又稅法所規範者為個人、法人、機關團體所為之經濟事實，此與民事訴訟法第40條第3項規定之非法人團體，有無為當事人之能力無涉，祭祀公業縱於訴訟法上認不得以其名義起訴或被訴，然不得以此即謂非屬稅法上所規定之權利主體，是上訴人主張依最高法院39年台上字第364號等判例及該院65年度第2次民庭總會決議意旨，認祭祀公業非屬行為時所得稅法第88條第1項第2款所規定之機關或團體，並以上開判例及決議為本件信賴之基礎，認其非同法第89條第1項第2款前段規定之扣繳義務人，難認有據。另所得稅法第114條第1款規定之處罰扣繳義務人違反扣繳義務之行為，係行為罰，違反該扣繳義務行為即應受處罰，與利息所得人陳金課、林益安等2人是否業已補繳該項利息所得稅，亦無關連，上訴人主張本件利息所得人陳金課、林益安等二人已於89年11月15日補繳該項利息所得稅，被上訴人事後仍責令上訴人限期補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，無異重複課稅，有違比例原則乙節，亦屬無據等由，而駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨除重複其於原審之主張外，略謂：㈠原審引用鈞院88年度判字第4234號判決，認為祭祀公業為團體。惟查該判決係謂：「設有代表人或管理人，有一定之名稱及目的，並支配有一定之財產者，得視為非法人團體」，則「無一定之目的」者，即不能視為團體。祭祀公業吳種德堂僅係享祀者後裔公同共有祀產之總稱，並無一定之目的，自不能謂為非法人團體。上訴人在原審曾作此主張，惟原判決並未置理，並未於判決理由說明不足採納之理由，是為判決不備理由。
㈡被上訴人於91年6月28日收到上訴人之申覆函，已知祭祀公業吳種德堂之管理人早在2年前即由吳錫周接任，上訴人已卸任2年，上訴人早已失去管理人之身分，已非扣繳義務人之事實。被上訴人竟仍於91年8月20日發函通知上訴人：
「請於91年9月25日補繳並補申報」等情，自不生限期催告之效力。此與所得稅法第114條第1款後段所規定處罰3倍罰鍰之要件不合。原審忽略此點，是為判決違背法令。㈢查祭祀公業吳種德堂於87年10月8日給付利息與訴外人陳金課等時，尚未有鈞院88年度判字第4234號判決可依循，僅有最高法院39年台上字第364號、74年台上字第1359號判例，及最高法院65年度決議，認為祭祀公業並非團體。上訴人信賴最高法院判例及決議，自屬正當合理之信賴，應受保護。上訴人在原審曾主張行政行為之誠信原則，惟原審並未在判決理由中說明為何不採，有判決不備理由之違法。㈣被上訴人雖於91年6月14日發文通知上訴人於91年6月28日補申報，但上訴人立即致函申覆，表示依最高法院判例及決議，祭祀公業並非團體，故無扣繳利息所得稅之義務。查被上訴人不理會上訴人之申覆函，不覆知上訴人「行政法院另有認定祭祀公業為團體」之事由，不促使上訴人注意仍須補辦扣繳手續，亦有違背行政程序法第165條規定。上訴人在原審曾主張被上訴人未遵守行政程序法第165條行政指導原則，惟原審未在判決理由內說明為何不採，有判決不備理由之違法。為此請求廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定等語。
六、本院查：
（一）按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：．．．機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息。．．．」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：．．．薪資、利息．．．其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者。．．．」、「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於2月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人．．．。」、「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰．．．。」行為時所得稅法第88條第1項第2款前段、第89條第1項第2款前段、第92條第1項前段及第114條第1款分別定有明文。
（二）原審係以：㈠本件祭祀公業吳種德堂，有多數之派下員，設有管理人即上訴人，該公業於87年10月8日給付陳金課、林益安等2人利息共計300萬元，足認該公業有一定之財產，並在社會上以其名義從事一定之經濟活動，又該公業既有支付上開利息，上訴人為該公業管理人，屬行為時所得稅法第89條第1項第2款所規定之事業負責人，自負有扣繳該稅款之義務。詎上訴人於給付上開利息時，未依規定扣繳稅款，經被上訴人查獲並通知限期補繳稅款及補報扣繳憑單，上訴人未照辦，被上訴人乃按應扣未扣稅額30萬元處3倍罰鍰90萬元，自屬有據。㈡依前開說明，祭祀公業有上開要件及經濟活動，得為稅捐之權利主體，又稅法所規範者為個人、法人、機關團體所為之經濟事實，此與民事訴訟法第40條第3項規定之非法人團體，有無為當事人之能力無涉，祭祀公業縱於訴訟法上認不得以其名義起訴或被訴，然不得以此即謂非屬稅法上所規定之權利主體，是上訴人主張其非行為時所得稅法第89條第1項第2款前段規定之扣繳義務人，難認有據。且所得稅法第114條第1款規定之處罰，係行為罰，違反該扣繳義務行為即應受處罰，與利息所得人陳金課、林益安等2人是否已補繳該項利息所得稅，亦無關連等由，而駁回上訴人在原審之訴。
（三）查祭祀公業擁有一定財產，並有多數之派下員，在社會上常以其名義從事一定之經濟活動，實務上承認祭祀公業為稅捐之權利主體。行為時所得稅法第88條及第89條所指機關、團體或事業，通常包括非法人團體。故不論其為人合團體或資合團體，凡設有代表人或管理人，有一定之名稱及一定之目的，並支配有一定之財產者，即得視為非法人團體，若給付利息時，依所得稅法第88條規定即有扣取稅款之義務。本件祭祀公業吳種德堂管理公業土地而從事一定之經濟活動，設有管理人處理公業之財產，即得視為所得稅法第89條第1項第2款之扣繳義務人，是祭祀公業吳種德堂因處理公業業務給付陳金課、林益安等2人利息，身為該公業管理人之上訴人，自負有扣繳該稅款之義務。經核原判決關於被上訴人以上訴人為祭祀公業吳種德堂管理人，該公業於87年10月8日給付陳金課、林益安等2人利息共計300萬元，未依規定扣繳稅款及申報扣繳憑單，短漏扣繳稅額為30萬元，經被上訴人查獲，並通知限期補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，惟上訴人逾期仍未照辦，被上訴人乃處上訴人應扣未扣稅額3倍之罰鍰90萬元，核無不合，原判決認原處分認事用法，俱無違誤，維持原處分及訴願決定，並對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人在原審之訴，並無判決理由不備等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形，此外，上訴人主張其不知有扣繳稅款義務，且曾於91年6月28日申覆，祭祀公業吳種德堂之管理人早在2年前即由吳錫周接任，被上訴人竟仍於91年8月20日發函通知其於91年9月25日補繳並補申報，自不生限期催告之效力等語。惟查所得稅法第114條第1款規定之處罰，係行為罰，上訴人違反該扣繳應作為義務行為，即應受處罰，本件被上訴人通知限其於91年9月25日前補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，惟上訴人收受上開通知後，逾期仍未照辦，被上訴人乃依同法第114條第1款後段之規定，處上訴人應扣未扣稅額3倍之罰鍰90萬元，於法有據，上訴人所訴不知有扣繳稅款義務及不生限期催告效力云云，均屬卸責之詞，亦不足採。本件上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 19 日
第一庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權法 官 鄭 忠 仁法 官 黃 本 仁以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 1 月 19 日
書記官 彭 秀 玲