最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00916號上 訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○被 上訴 人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國94年10月27日高雄高等行政法院93年度訴字第79號判決提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、上訴人以被上訴人於民國（下同）88年3月15日將其名下所持有未上市之大同盟開發股份有限公司（下稱大同盟公司）股票499萬股，以每股新台幣（下同）4元價格移轉於訴外人梁柏薰，成交總價格1,996萬元，惟依上開股票出售日該公司資產淨值核算每股價值，並計算其移轉股票淨值總額為50,132,780元，差額為30,172,780元，占成交總價額151%，涉有以顯著不相當代價讓與系爭股票之情事，遂以90年6月1日南區國稅南市資字第90018754號函請被上訴人補申報贈與稅；被上訴人雖依限提出說明，主張其未持有亦無出售系爭股票等情形，然未舉具體事證證明，上訴人遂依移轉日大同盟公司資產淨值核算移轉股票價值50,132,780元，同額核定贈與總額。被上訴人不服，申經復查結果，改以移轉日系爭股票價值50,132,780元與成交總價格1,996萬元之差額30,172,780元核課贈與稅，亦即獲追減贈與總額1,996萬元；被上訴人仍不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、被上訴人於原審起訴意旨略謂：（一）按遺產及贈與稅法第5條第2款、第10條第1項前段及同法施行細則第29條第1項規定，所稱「差額部分」，以贈與論之先決要件，須有「讓與財產」即系爭股票之「出賣」法律行為。申言之，被上訴人須有讓與系爭股票財產之意思，更應有每股售價4元之意思表示，方符合有償讓與之法定要件。本件大同盟公司股票係訴外人梁柏薰於86及87年間借用被上訴人名義登記，實際均由其出資，用以籌備公司及股東增資，而將股票信託登記為被上訴人名義，並掛名為董事長兼股東，惟股票由梁柏薰保管及執有，公司之營運、股權分配及變動，全由其掌控，被上訴人無法參與或知悉系爭股權變動及申報讓與之股價。又梁柏薰未預先告知被上訴人，即擅自於88年3月15日偽造股票轉讓書及股份變更申請書等，持向經濟部將系爭股票申報移轉登記於其名下。又梁柏薰壓低股價以繳交對其有利之低額交易稅，且股價又非被上訴人所知悉或決定，則系爭股票之讓售應為無效，上訴人未斟酌系爭股票屬信託性質及非買賣或贈與系爭股權，率爾認為前揭行為屬「財產移轉」，其認事用法顯有違誤。（二）被上訴人既否認登記於其名下之大同盟公司股票以每股4元價格讓與梁柏薰，則上訴人應證明股權讓售書、委任代理書係真正，始符合舉證責任分配法則。另依據台灣高等法院台南分院90年度上更㈠字第528號刑事案件及申請人為梁柏薰之申請說明書中之簽名筆跡均相同，足證被上訴人所提之終止信託契約書上簽名確為梁柏薰所書，顯可認定系爭股權變動均為梁柏薰所主導。另查其於高雄高等行政法院90年度訴字第1550號贈與稅案中亦到庭證稱：「伊係新偕中及金座建設公司之實際負責人，於84年間有10幾家公司，因公司股東均係自己人，違反公司法相關規定，遂找公司員工當作股東。而原告（即訴外人謝清海）名下之股票，並非他自己出資購得，事實上他僅是信託之受託人而已，至有關信託之事情，均由公司會計部門處理。84年間金座建設公司出事，在85年間經債權人五次開會，賦稅署希望伊將信託予股東之股票陸續過戶登記回伊手中，故原告之600萬股股票，在86年間又過戶在叔叔梁金祥名下」；另查前開判決理由欄中亦認「足徵原告（即訴外人謝清海）與證人王一斐、王黃秀名下持有之股票，均非渠等以自己資金購得，充其量僅是被梁柏薰利用之人頭而已；且其嗣後股票之移轉，亦非出於自己本意，而是由金座公司會計部門逕為處理，原告等人既未參與實際移轉行為，則系爭股票究竟移轉予何人，渠等並無決定之權，更遑論移轉價額，原告豈有置喙之餘地。何況，系爭股票有600萬股之多，單以股票票面額之價值即高達6,000餘萬元，倘系爭股票確實由原告以自己資金購得並移轉予梁金祥，則系爭股票交易之價金取得及流向，理應有銀行戶頭之資金往來資料可尋，惟本件原告依被告提供其85至87年綜合所得稅申報資料，其資力是否足以購買系爭600萬股之股票，誠令人懷疑，是原告既已否認有出售系爭股票予梁金祥之事實，並經梁柏薰主動到庭證明屬實，依舉證責任分配原則，被告自應再就原告確有出售系爭股票之待證事實負舉證之責任，然被告迄審理終結止，並未能提出該筆系爭股票因交易所生鉅額資金支付及收受之相關資料供斟酌，自難憑藉證券交易稅一般代徵稅額繳款書記載之資料，認定系爭股票之移轉係原告處理其自己財產之行為，進而認定原告涉有以顯著不相當代價讓與系爭股票之情事，是原告主張其對於系爭股票之移轉事實完全不知情等語應可採信。」（三）另查梁柏薰曾於90年7月18日以存證信函寄予前開90年度訴字第1550號贈與稅案之原告謝清海，信函中梁柏薰自陳：伊為金座建設公司之實際出資人，其關係企業有8家以上，轉投資公司有10家以上，且其直系親屬僅4人而已，為尋求掛名股東，指示當時台南分公司之主管代為尋求等語，顯見其確有利用人頭股東並使其持有股票之情形。而本件被上訴人正是於此情狀下借用名義予梁柏薰設立大同盟公司並擔任名義上之代表人。再查被上訴人87年含配偶及受扶養親屬之綜合所得總額僅為1,196,471元，其並無資力得以出資購買系爭股票。則被上訴人既無資力購買大同盟公司系爭499萬股股票，而對於88年3月15日片面將系爭股票以每股4元價格售予梁柏薰之事實既非出於其本意，上訴人僅依查得證券交易稅一般代徵稅額繳款書之資料，進而認定被上訴人涉有以顯不相當代價讓與股票規避贈與稅，實顯無理由亦不合法。（四）退萬步言，縱認被上訴人曾將系爭股票售予梁柏薰，惟查其股票移轉之價格應以出售當日系爭股票之淨值為準，然原核定時有關於大同盟公司88年度之營利事業所得稅尚未核定，而以推估之方法計算系爭股票之淨值，且本件股票移轉迄今已逾7年，其移轉當日之淨值，諒必查定，上訴人亦應提出相關核定之資料，以符真實。為此請判決將訴願決定及原處分（含復查決定）不利於被上訴人部分均撤銷等語。
三、上訴人則以：查上訴人以92年4月16日南區國稅法一字第0920099947號函請訴外人梁柏薰至上訴人處備詢及提供資料供核，該通知函因訴外人梁柏薰遷移不明遭退回。次查系爭股票價值核定時，大同盟公司87及88年度營利事業所得稅尚未核定，依遺產及贈與稅法第5條第2款、第10條第1項前段和同法施行細則第29條第1項與財政部67年4月20日台財稅字第32549號及70年12月30日台財稅字第40833號函釋規定，以該公司截至86年度止經核定之未分配盈餘累積數及87暨88年度自行申報營利事業所得稅之稅後所得額等資料，核算移轉日系爭股票價值為50,132,780元，雖被上訴人主張大同盟公司股票非其所有，亦無買賣或贈與情事、股票僅係信託登記於其名下，事實上乃為訴外人梁柏薰所有，依本院36年判字第16號判例意旨，被上訴人既未能提示具體事證以資證明系爭股票非其所有，上訴人依前揭規定，復查決定以本件移轉日系爭股票價值50,132,780元與成交總價格1,996萬元之差額30,172,780元，核定贈與總額，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷，其理由略以：（一）證人房月梅、洪淑惠經囑託台中高等行政法院訊問，結證內容，房月梅部分略以：曾任職於梁柏薰擔任總裁的新偕中建設公司，該公司下設很多子公司，大同盟公司應該也是旗下的公司，伊是新偕中建設公司的財務經理，應該也可說是大同盟公司的經理。大同盟公司資本等整個事情都是梁柏薰處理、支付，公司應是其成立的。當時董監事名冊是由其提供給財務部門處理，被上訴人在新偕中建設公司中並未擔任董事，其所持有股票資金也是梁柏薰處理等語。洪淑惠部分略以：以前任職於梁柏薰的公司，伊有很多公司包括新偕中建設公司、大同盟公司、國寶證券公司等，81年間進金座建設公司任職，迄92年3月間離職止，在人事部門擔任主管；大同盟公司之資金都是梁柏薰的。該公司設立登記時由何人辦理已不復記憶，資金都是梁柏薰的，被上訴人有段期間曾掛名負責人，公司二次增資都是現金增資，均由梁柏薰將錢匯入戶頭內，再由股東的戶頭轉到大同盟公司，被上訴人88年3月15日將499萬股移轉給梁柏薰是由梁先生交辦等語。又證人徐俊成會計師於準備程序時到庭證述：「當初大同盟公司辦理增資登記時需章程條文對照表、股東會議紀錄、董事會議紀錄、股東名冊、修正對照表、現金增資員工拋棄認股說明書、資產負債表。而前揭文件均由房月梅交給伊。整套文件只有資本額的查核簽證是會計師處理，其餘用印都是由大同盟公司自行用印。彼時公司的董事長是被上訴人。但伊並不認識被上訴人，所有相關事項均由和梁柏薰相關之會計人員所接觸。關於資金部分，伊只看存摺並不查核資金來源，故不知該資金是否屬於被上訴人所有。那些存摺都是由相關的承辦人員，即洪淑惠、房月梅、柯悅敏等人所交付的」等語。且根據訴外人梁柏薰於原審90年度訴字1550號謝清海與上訴人間贈與稅事件審理中之到庭證述，原審在該案亦因之認定謝清海乃梁柏薰利用之人頭，其名下金座建設股份有限公司股票移轉與梁柏薰叔叔梁金祥，應非出於本意，且其事前對持有上開公司股票乙事亦不知情，自無以顯不相當代價讓與該等股票財產，致應就其差額部分課徵贈與稅情形，乃將上訴人對謝清海所為課徵贈與稅處分予以撤銷並確定在案。（二）次查，經向經濟部中部辦公室調閱大同盟公司登記案卷所附股東臨時會決議錄、董事會決議錄、股東名冊、股東繳納股款明細表所示，訴外人陳瑋澤於87年4月2日因大同盟公司增加資本額而成為該公司股東，惟據陳瑋澤於原審準備程序時結證稱：「伊不知道是否為大同盟公司之股東，並否認曾將身分證或印章交給他人。伊是81年時進入金座建設公司任業務員，在87或88年10月底離開，當時梁柏薰底下設立很多公司，並不清楚伊的名字是否遭冒用。經調閱過伊的投保紀錄，也確實曾被登記於大同盟公司，但旋即沒有。伊並未在大同盟公司工作過，且名字遭冒用亦未獲通知，不清楚所提示卷附大同盟公司變更登記事項卡資料中，伊曾列名董事一事，且依該紀錄，伊僅持股1,000股，就當董事，頗令人存疑，並完全不知作業之流程，伊只是在裡面領薪水的而已，當時是負責幫金座建設賣房子、交屋等業務，根本未接觸公司內部業務」等語，再以該次增資查核報告書即為前揭證人徐俊成會計師所作，其前揭證稱並不認識被上訴人，且大同盟公司所有的資金存摺是由梁柏薰其相關的會計人員即洪淑惠、房月梅、柯悅敏等人交付，業如前述，足證被上訴人確實僅係梁柏薰所利用之人頭，梁柏薰確有利用被上訴人等公司之員工充作大同盟公司人頭股東，並使其持有公司股票之情形，此亦可由被上訴人於接獲上訴人通知其補繳贈與稅核定稅額通知書後，於92年10月17日具狀指稱梁柏薰冒用其名義，並為系爭股票之買賣移轉行為，而向台灣台南地方法院檢察署提出偽造文書之告訴得到證明。訴外人梁柏薰亦因前揭告訴及另案涉嫌侵占罪，經台灣台北地方法院檢察署發佈通緝，通緝事實為：「梁柏薰為國豐興業股份有限公司實際負責人，於變賣該公司轉投資之海外子公司資產後，以個人經營之大同盟股份有限公司名義將款項匯入祺宣實業公司驗資繳款專戶，並辦理增資變更登記，涉有業務侵占罪嫌。」益證大同盟公司確為梁柏薰所成立，並為其所掌控，被上訴人雖為該公司董事長，惟並無實際操作之權。（三）再參以被上訴人所提卷附原證六「申請（說明）書」乃梁柏薰所出具，亦載稱系爭499萬股股票為其信託登記予被上訴人名下，為辦理過戶方便，形式上以買賣方式繳交證券交易稅，實際上並未有任何買賣，亦非贈與明確，該申請書內申請人「梁柏薰」之簽名，經核與梁柏薰在台灣高等法院台南分院90年度上更㈠字第528號案件審訊筆錄簽名筆跡應屬相同，足見被上訴人名下持有之股票，應非被上訴人以自己資金購得，充其量亦僅是被梁柏薰利用之人頭而已；且其嗣後股票之移轉，亦非係出於自己之本意，而是由梁柏薰逕為處理，被上訴人既未參與實際之移轉行為，則系爭股票究竟移轉予何人，渠並無決定之權，更遑論移轉價額之多少，被上訴人豈有置喙之餘地。（四）另有關所得加項之收入，屬於稅捐債權發生之要件事實，應由「稅捐稽徵機關」終極負擔「事證不明」之不利益，詳言之，即果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆加項收入存在，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關即不得將此筆收入計入納稅義務人之所得項內，只有在法律或基於法律授權之法規命令明文容許「推計課稅」時，才可在「客觀證明責任配置」不改變之情況下，許可稅捐稽徵機關「弱化」其對「待證事實」之證明強度。是依前揭舉證責任分配原則，上訴人自應再就被上訴人確有出售系爭股票之待證事實負舉證之責任，然上訴人迄審理終結止，並未能提出系爭股票因交易所生鉅額資金支付及收受之相關資料供原審法院斟酌，自難憑藉證券交易稅一般代徵稅額繳款書記載之資料，認定系爭股票之移轉係被上訴人處理其自己財產之行為，進而認定被上訴人涉有以顯著不相當代價讓與系爭股票之情事，是被上訴人主張其對於系爭股票之移轉事實完全不知情等語，應可採信。（五）準此，被上訴人對其於88年3月15日將系爭股票出售予梁柏薰之事實，既非出於其本意，且事前對其持有股票乙事亦不知情，揆諸首揭說明，自無以顯著不相當之代價讓與財產，而有規避贈與稅之情事，上訴人僅依查得證券交易稅一般代徵稅額繳款書之資料，而認定被上訴人涉有以顯著不相當代價讓與系爭股票予梁柏薰之情事，並就其差額部分視為贈與，遽對被上訴人課徵贈與稅，使無資力購買卻被冒用移轉該筆股票之被上訴人，須繳納鉅額之贈與稅，於法自有未合。從而，上訴人認定被上訴人涉有以顯著不相當代價讓與系爭股票之情事，依遺產及贈與稅法第5條第2款之規定，就其差額部分視為贈與，並核課贈與稅，顯有未合；復查決定、訴願決定未予糾正，亦有可議；被上訴人起訴意旨據以指摘，為有理由，爰將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均予撤銷。
五、上訴意旨略以：（一）被上訴人為大同盟公司之董事長，對內為股東會、董事會及常務董事會之主席，對外代表公司，且設立現金出資登記及歷次現金增資變更登記事項，均由被上訴人代表該公司向經濟部提出申請，況歷次現金增資之存款既係以被上訴人名義之存摺存入，其物權為存款人所有，原審以上訴人應負提出系爭股票交易所生巨額資金支付及收受相關資料之舉證責任，有違行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第281條之規定，即除被上訴人有反證外，上訴人無庸舉證之證據法則。且系爭事實與原審90年度訴字第1550號判決之原因事實亦不相同且亦非判例，應不得比附援引；又原審以被上訴人向臺灣臺南地方法院檢察署提出梁柏薰偽造文書告訴據為判決依據，亦違反刑事訴訟法第154條及無罪推定原則，且原審所引梁柏薰遭通緝之犯罪事實，亦與本案無涉。依本院36年判字第16號判例意旨，被上訴人既未能就其主張事實提出證據，自不能認其主張為真實，原判決僅以前揭之通緝、提起告訴與證人房月梅、洪淑惠及陳瑋澤等人證述，進而認定被上訴人遭冒用移轉系爭股票，顯未依證據法則而為判決，自屬違背法令。（二）依司法院釋字第303號解釋意旨，被上訴人於87年5月12日持有股數僅增加325萬股，何以梁柏薰竟能於同日信託系爭499萬股，且未依信託法第4條規定辦理信託，原判決僅以梁柏薰出具未載年月日之「申請（說明）書」，率爾認定被上訴人名下持有之股票充其量僅是遭梁柏薰利用之人頭，且嗣後股票之移轉亦非出於自己之本意，而係梁柏薰逕為處理，顯有悖論理與經驗法則。且原判決復未依財產變動之經濟實質而適用法律，亦顯屬違背法令等語。
六、本院查：（一）按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：…二、以顯著不相當之代價讓與財產，免除或承擔債務者，其差額部分。」遺產及贈與稅法第5條第2款定有明文。查上開條文之立法目的係為防杜納稅義務人以該條款方式逃避贈與稅，乃依客觀情事擬制有贈與事實之存在，並據以課徵贈與稅，以期符合租稅公平原則，故舉凡以顯著不相當之代價讓與財產予他人者，縱非其本人親自為之，惟由本人先前之行為，足可認其有概括之授權或默示之同意者，仍有上開視同贈與規定之適用，合先敘明。（二）原審根據囑託訊問証人房月梅、洪淑惠及於準備程序訊問証人徐俊成、陳瑋澤之結果，再參酌原審90年度訴字第1550號判決中証人之証言、及梁柏薰另案涉嫌侵占之通緝事實、梁柏薰所親簽之申請（說明）書、終止信託契約書等証據，認該等証據足以証明被上訴人名下持有之股票，應非被上訴人以自己資金購得，充其量亦僅是被梁柏薰利用之人頭而已，其嗣後系爭股票之移轉，亦非係出於自己之本意，而是由梁柏薰逕為處理，被上訴人並未參與實際之移轉行為等事實，固非無見。惟查本件從公司登記相關資料觀之，被上訴人登記為大同盟公司之代表人，且公司設立現金出資登記及歷次現金增資變更登記事項，均由被上訴人代表該公司向經濟部提出申請，歷次現金增資之存款亦係以大同盟公司及代表人名義存入存摺，依公司法相關規定，應可推定被上訴人為大同盟公司之代表人。次查被上訴人於原審已自承本件大同盟公司股票係梁柏薰於86及87年間借用被上訴人名義登記，實際均由梁柏薰出資，用以籌備公司及股東增資，而將股票信託登記為被上訴人名義，並掛名為董事長兼股東等語，足認被上訴人擔任大同盟公司之代表人，確有經過被上訴人之同意，雖僅係名義上之負責人，實際出資及股票轉讓均由梁柏薰逕為處理，被上訴人並未實際參與，惟揆之首揭說明，由被上訴人先前同意出借名義擔任大同盟公司之代表人之行為以觀，應已有概括授權或默示同意梁柏薰為公司經營及股票轉讓之相關事宜，被上訴人縱未實際參與，仍無礙上揭視同贈與規定之適用。再觀梁柏薰另案被台灣台北地方法院檢察署發布通緝之通緝事實僅記載涉嫌侵占，雖被上訴人曾向台灣台南地方法院檢察署提出梁柏薰偽造文書之告訴，惟係在被上訴人被通知核課贈與稅之後，顯係為脫免繳納高額贈與稅之責任而提出告訴，尚非出自被上訴人之本意，故尚難僅以該告訴而推翻被上訴人確有事前同意出借名義之事實，原判決未察及此，徒以被上訴人名下持有之股票，應非被上訴人以自己資金購得，充其量亦僅是被梁柏薰利用之人頭而已，其嗣後系爭股票之移轉，亦非係出於自己之本意，而是由梁柏薰逕為處理等情，而遽認被上訴人對於其持有系爭股票及擔任董事長為不知情，自有認定事實不憑証據之違法，上訴論旨執以指摘原判決違背証據法則，尚非無據。（三）原判決以上訴人僅依查得證券交易稅一般代徵稅額繳款書之資料，即遽認定被上訴人涉有以顯著不相當代價讓與系爭股票予梁柏薰之情事，並就其差額部分視為贈與，遽對被上訴人課徵贈與稅，顯有未合，復查及訴願決定未予糾正，亦有可議，爰將訴願決定及原處分均予撤銷等情，揆之前開說明，自有違誤，上訴論旨，執以指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由，爰將原判決撤銷發回，由原審法院更為適法之審理。
七、據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 24 日
第一庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 5 月 25 日
書記官 吳 玫 瑩