最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00925號上 訴 人 青雲國際科技股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○
送達代收人 丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年11月23日臺北高等行政法院93年度訴字第2269號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國（下同）88年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額新臺幣（下同）663,413元、適用投資抵減之研究與發展支出20,704,979元，經被上訴人初查核定全年所得額為13,121,152元、研究發展支出適用投資抵減金額為10,808,798元。上訴人不服，就銷貨折讓、佣金支出、利息支出、其他損失及研究發展支出適用投資抵減金額等項目申經復查結果，獲准追認銷貨折讓2,720,044元、利息支出2,132,177元、其他損失295,687元，變更核定全年所得額為7,973,244元。上訴人仍不服，就佣金支出及研究發展支出適用投資抵減金額部分提起訴願，亦遭決定駁回，上訴人不服，乃循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠佣金支出部分：
本件上訴人88年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出9,014,729元，被上訴人以其中7,309,831元係支付介紹人
Mr.Gtanfranco Zanotti外銷佣金，占出口貨物價款27.27%，因未能提供仲介交易往來文件及說明正當理由，乃予以剔除。經查介紹人Mr.Gtanfranco Zanotti協助銷售予歐洲客戶INTER COMP之劃面分割介面卡，由於需求市場較小且客源開發不易，故給予較高之佣金；至被上訴人稱上訴人與Mart
a Zantedeschi之文件內容雖提及Zanotti（即上訴人主張支付佣金對象），惟未說明系爭佣金支出之仲介事實一節，惟查上訴人之佣金支出卷業已明顯載有Mr.Zanotti親自攜帶產數量、空運產品數量等內容，雖無Mr.Zanotti之直接通訊資料，惟由雙方助理人員密集之來往信件內容即可查知確有仲介商品一事；另上訴人業已依照營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第92條第1款、第5款第4目之規定提出仲介交易往來合約、銀行外匯收支或交易申請書、銀行賣匯水單/交易憑證兼費用收據及會計傳票等相關證明文件供被上訴人查核，有上訴人支付佣金之內部憑證（申請單）、存摺可稽，亦有上訴人佣金卷內附有介紹人來台，上訴人公司員工安排接機、住宿等，雙方秘書人員來往之郵電信函為憑。是被上訴人以上訴人無法提供有關之仲介交易往來文件、往來書函、傳真等以證明事實存在之文據及正當理由為由剔除全部佣金支出，且連最基本之3%部分亦未予認列，影響上訴人權益甚鉅，於法不合。
㈡有關投資抵減部分：
⒈查上訴人適用投資抵減支出中有關研發單位專業研發人員
薪資，原列報11,391,412元，經被上訴人原查核准10,013,124元，剔除1,378,288元，可知被上訴人亦承認上訴人公司確有設立研發單位，從事研發工作，始同意認列大部分之研發人員薪資費用。惟被上訴人除亦認列房屋儀器折舊及攤提外，卻將該等研發人員從事工作之實驗材料費、實驗器材費及與該等人員工作有關之費用予以剔除，顯然有違經驗法則。又被上訴人剔除上訴人適用研發抵減之研究與發展支出4,753,629元、扣除135,600元，其餘4,618,029元為研究與發展新產品支出，均依照財政部頒布之「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱審查要點）規定辦理，如勞務費係為支付委外設計新產品線路、模組工程、導音管音箱等設計工程費用，有相關憑證可資為憑；實驗材料、器材、檢測費、樣品費及模具費係為購買專供研究發展單位使用之消耗性器材、原材料、樣品及新產品申請EMC、CNC認證測試費用，均按其逐次購買領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及報告相勾稽；雜項購置則係為購置專供研究發展單位使用之儀器設備及應用軟體，確屬研究計畫所需，是上訴人於被上訴人查核時，確已依法提示相關研究計畫及資料供核。
⒉次查上訴人公司係為改進生產技術及製作符合國內外認證
機構標準之產品而有研究發展支出，因產品尚未可單獨申請專利，故部分係為符合歐美國家之認證規格所支出之研究發展費用，此外亦有上訴人向經濟部標準檢驗局申請「商品電磁相容型式認可登錄」之申請書及該局核發之證明書各1紙為憑，均可證上訴人確有從事研發工作，建立產品之國際形象；準此，被上訴人稱須提示改進「前」、「後」之各項成本及單位售價明細分析、產能差異分析或品質差異分析供核，否則無法證明與改進技術有關等語，顯係不瞭解產業生產研發實況所致，其未盡深入查核之責，逕以上訴人未提示相關資料供核為由，否准認列系爭投資抵減金額，顯於法不合；被上訴人一再要求要有改進前後之相關差異分析，增加法律所無之限制，亦未就有利於上訴人之情形加以斟酌，顯然違法。為此請求撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：㈠佣金支出部分：
本件上訴人88年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出9,014,729元，被上訴人原查以其中7,309,831元係上訴人支付介紹人Mr.Gtanfranco Zanotti之外銷佣金，占出口貨物價款27.24%，未能提供仲介交易對象及說明正當理由，乃予以剔除。復查時，上訴人主張介紹人Mr.Gtanfranco Zanotti協助銷售予歐洲客戶INTER COMP之劃面分割介面卡，由於需求市場較小且客源開發不易，故給予較高之佣金等語，惟仍未提供足以證明有仲介交易往來之資料供核，亦未提出外銷佣金支出超過出口貨物價款5%之正當理由及證明文據。嗣於訴訟程序進行中，上訴人提出佣金支出資料卷部分資料，然內容與系爭佣金支出之仲介事實無關，且上訴人與MartaZantedeschi之文件內容雖提及Zanotti（即上訴人主張之支付佣金對象）之名字，惟仍無法說明系爭佣金支出之仲介事實，參照行政法院（現改制為最高行政法院）39年判字第2號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。
」意旨，上訴人主張確有佣金支出，顯不足採。
㈡研究與發展支出適用投資抵減金額部分：
本件上訴人主張其所研發者為改進生產技術及製成符合國內外認證機構標準之產品，業已向經濟部標準檢驗局申請商品認可登錄，上訴人確有從事研發工作，建立產品之國際形象，其各項支出均有詳細記載及勾稽，證明詳如12冊資料云云，惟查上訴人於88年度營利事業所得稅結算申報及復查時，主張系爭研究與發展支出係為改進生產技術及製程，迄訴願時始主張係為研究與發展新產品之支出，復於訴訟程序中稱有從事研發工作，建立產品之國際形象，其主張反覆不定，顯係推詞，不足採據。且上訴人所提示之會議紀錄、零件認可檢討書、機型功能表、設計變更通知單、產品試驗報告、樣品需求單、訂單/生產通知單及研發抵減資料等資料皆無法證明與其所主張之研究與發展新產品之支出、改進生產技術及製程或建立產品之國際形象有關，亦無法與勞務費、研究費、雜項購置、樣品費、模具費之明細分類帳勾稽。從而上訴人仍未能提示生產單位改進技術或提供勞務技術之計畫及報告、改進「前」、「後」之各項成本及單位售價明細分析、產能差異分析、或品質差異分析、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之購買、領用等相關資料供核，所提示之勞務費、研究費、雜項購置、樣品費、模具費支出明細亦無法與研究計畫、報告勾稽，其並坦言無法提示上開改進「前」、「後」之各項成本及單位售價明細分析、產能差異分析、或品質差異分析，是被上訴人否准認列，並無不合，原處分並無違誤。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠有關佣金支出部分：
經查上訴人88年度之佣金支出金額為9,014,729元，而列報之國外佣金支出7,309,831元，達其總額81%以上，比例甚重，加以系爭佣金支出復占出口貨物價款27.24%，是上訴人自應提出仲介事實資料以供查核，殆無疑義。第以系爭佣金支出金額高達7,309,831元，衡情上訴人就該鉅額費用之列報當事先保存所仲介之本契約及相關仲介服務、洽商過程之傳真、電子文件等，其竟未能提出銷售契約、轉帳傳票及電話通聯紀錄暨傳真、電子文件等資料，本有違常理；且所提佣金協議書、佣金匯款外匯水單等件，亦無法窺其銷售契約之成立過程及仲介成功之流程，自無法證明該等佣金支出款項究與何業務有關，又係如何介紹何筆交易成功或仲介何筆勞務而需支付之報酬，自與商業習慣相悖；況上訴人於本院準備程序時所提之文件並非與仲介人Mr.Gtanfranco Zanotti聯繫之往來文件，上訴人復自承其並無與Mr.Gtanfranco Zanotti直接通訊資料，所稱與一般仲介情況迥異，自有可議。是上訴人空言主張系爭佣金支出為業務上所必需，卻未提出積極證據以實其說，徵之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。
㈡關於研究與發展支出部分：
經查上訴人自承系爭研發支出乃其為改進生產技術及製成符合國內外認證機構標準之產品所為支出，惟所提會議紀錄、零件認可檢討書、機型功能表、設計變更通知單、產品試驗報告、樣品需求單、訂單/生產通知單及研發抵減資料等資料均非屬新產品之開發研究，而所稱如文件名稱CV-2980（DY規格變更）委測固就「測試內容」、「測試設備」、「測試日期」、「測試樣品條件」、「測試結果/對策追蹤」等項詳載，然均係針對零件產品測試過程中之缺失檢討、建議模擬及產品改善為之，亦非現有產品、生產技術之重大突破，本與研究發展必須於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，並超乎生產單位原有項目而有助於企業發展者，方可享受投資抵減優惠之旨有間，要難遽認為係屬促進產業升級條例（下稱促產條例）研究發展獎勵之範疇；至上訴人所提測試費及材料檢驗費等固與生產製程有關，然亦無法逕認有研發之事實或係屬改進生產技術之相關支出，併此敘明。是上訴人空言主張，卻迄未就其研發作業項目、工作執掌表及成果等，提出任何具體研究發展新產品、新技術或現有產品、生產技術重大突破之工作日誌、紀錄、計畫、研究流程及報告等供核，殊難信其所言為真，則被上訴人以系爭支出不符公司研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）規定，而予以否准抵減，即非無憑，上訴人徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠有關佣金支出部分：
原判決認定上訴人未盡舉證責任以證明本件確有仲介事實，有行政訴訟法第243條第1項之違背法令。依照常理及商業習慣之經驗法則，當事人間若有契約之約束 (如仲介契約等)，非必簽有一書面之契約方得成立；而本案仲介契約當事人間已保存相關仲介服務、洽商過程之傳真、電子郵件等文件，因此不能僅因上訴人未保存仲介契約即遽認仲介事實與仲介契約不存在。
㈡有關研究與發展支出適用投資抵減金額部分：
原判決對本件行為時促產條例，及行為時投資抵減辦法之規範內容解釋不當，有行政訴訟法第243條第1項之違背法令。
依據促產條例第6條第1項、投資抵減辦法第2條及第9條第1項第1款之文義解釋，應認僅須具備研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出相關費用，即可適用投資抵減之優惠，並未要求須具備一定之研究成果始得享受抵減之優惠；惟原判決卻增加上開規範所無之限制而認「研究發展必須於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，並超乎生產單位原有項目而有助於企業發展者，方可享受投資抵減優惠」，顯係增加法律及具其授權之行政命令所無之限制，而剝奪上訴人之財產權而違反法律保留原則，原判決有行政訴訟法第243條第1項之違背法令，故原審法官之判決有廢棄重行審酌之必要。
六、本院按：㈠本案上訴人主張之二項爭點，基本上皆與行政法領域之「待
證事實法律化」現象有關。簡言之，劃歸行政法領域之實證法，基於諸多的考量（因其考量內容龐雜，無法逐一列明，本院僅在引用某一具體法規範時，才會特別言明其考量之價值因素），經常會以法律手段介入事實認定之過程中，除了法學方法論上常論及之「推計」與「擬制」外，還可能有⑴「限制證據方法（某類待證事實只承認某種證據方法之證明力）」、⑵「限制調查方式（即課予人民依法定程序及時限提出證據方法之不真正義務）」等等各種方式。但這種從具體實證法中觀察歸納而得之客觀現象，並不具有任何規範上之意義。對法院而言，在適用有「待證事實法律化」特徵之法規範時，所關心者無非二件事情：第一，此種規定內容能否通過「法律保留原則」意義下之「規範適格論」之檢證。第二，此種規定內容之立法目的（規範本旨），按照「法律優先原則」意義下之「規範位階體系」，有無與上位階法規範發生衝突。
㈡依循上開法理，本案上訴有無理由之判斷結論如下所述：
⒈佣金支出部分：
⑴在此首先必須指明，做為判斷本案有爭議之7,309,831
元國外佣金支出能否認定其支出之法規範者，為查核準則第92條第4款、第5款（三）、（四）之規定。而目前司法實務見解認為：上開規定之規範意旨基本上是考量，佣金支付地點既然於我國法域以外，事後再行勾稽調查有實際上之困難，因此為避免納稅義務人利用此等途徑，與國外第三人或勾串，藉口支付國外佣金，而逃漏稅捐，所以在付款階段即要求嚴格審查，而以限制證據方法之方式來確保支出之真實性。且因查核準則目前被認為具有法規命令之位階，可以依為限制證據方法之法規範。所以上開法規範可以通過「規範適格論」或「規範位階體系」之檢證，而適用於本案中之佣金支出爭議。
⑵而依查核準則第92條第5款（三）、（四）規定內容之要求：
①佣金支出要有原始憑證。
②支付國外佣金以「出口廠商或其員工」、「國外經銷
商」、「直接向出口廠商進貨之國外其他廠商（但代理商或代銷商不在此限）」等對象為受款人者，不予認定。
③支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之
合約；已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件；以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定；非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。
⑶而原判決雖未特別言明「所得稅上之佣金支付證明有待
證事實法律化之特質」。但已約略指明，上訴人提出之證據方法並不符合查核準則第92條第5款第（四）之法定要求。則其維持原處分此部分之規制性決定，而駁回上訴人在此一部分之訴，自無違法可言。而上訴意旨僅僅泛論一般之採證原則，而忽略了此部分之判準規範（查核準則第92條第5款）本身所具備之規範特質，難謂有據。
⒉研究發展支出部分：
⑴研究發展支出之相關規定之所以會有「待證事實法律化
」現象之存在，最直接之原因來自「資訊不對稱」。簡言之：
①早從立法之始，「研究發展」即是一個不確定的法律
概念，立法者本身並沒有清楚界定「研發」之範圍，而稅捐機關又非實際從事生產活動者，對與生產活動有關之技術創新，同樣難以精準掌握，因此面對此等投資抵減事由，如欲在稽徵實務上操作，第一步要做的即是將該抽象之法律概念予以具體化，進一步架構其下位類型之構成要件，例如將「研發目標」具體化為「研究新產品」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」與「改善製程」，將「與研發有關之費用範圍」界定在「研究發展單位專業研究人之薪資」、「生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用」...等等。
②但即使依上所述將「研發」概念具體化，架構其構成
要件以後，對稽徵實務而言，仍然過於抽象，還須再有「輔助事實認定」之眾多法規，才能在稽徵實務中實際運作。而該等法規在司法實務上，從未質疑過其對研發事項認定之規範適格。
③另外正因為「研發支出抵減稅捐」之優惠，不以產生
研發成果為必要，此時為了避免「在資訊不對稱之情況下，事業主將一般支出列為研發支出以取得稅捐優惠」之漏稅危險發生，稅捐機關更會要求計劃書面以確定支出之真實性。因此有提出「（事前）研究計畫」與「（事後）紀錄或報告」書面之必要。
⑵在本案中，有關認定是否為研發費用之判準輔助法規範
為行為時「投資抵減辦法」第2條，其為本案此部分爭點有效判準規範，已如上述。而在該條項中，針對「研究用消耗性器材、原材料及樣品」部分所要求之「（事前）研究計畫」及「（事後）紀錄或報告」，實質上即是針對研發證明所要求之法定書面證據方法。而且表面上看來該等證據方法似乎只是用來證明「研發耗材與研發活動」間之關聯性，但深入思考，所有之研發活動當然也要以「研究計畫」及「紀錄或報告」來證明其事，而且稅捐機關正是依研發計劃及事後報告書面記載來判斷，該等營業活動有無具備技術創新高度，而符合「研發」之定義。
⑶本案上訴人申請研發抵減金額及被上訴人最終核定金額
與二者差距，均詳如後附之「申報與核定差額比較表」。而該等被剔除之金額，被上訴人亦已指明剔除之理由在於：上訴人無法提出相關證明研發計劃存在之書面資料證明研發之事實。從而原判決憑此維持原處分此部分之剔除決定，而駁回上訴人此部分之訴，同屬合法。
⑷上訴意旨對此部分爭點之論述雖為：「研發不以獲致成
果為必要，但原判決卻在理由欄中記載：『...研究發展必須於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，並超乎生產單位原有項目而有助於企業發展者，方可享受投資抵減優惠...』等文字，顯然是認為研發必須以有發展成果為必要」，因此認為原判決有違法之處。但本院認為，上訴人此等主張純粹出於誤會。事實上原判決理由欄以上之文字記載，其真意是指：「研究發展之『目標』必須於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，並超乎生產單位原有項目而有助於企業發展者，....」，只是其用語不夠精準而已。本案中上訴人上開遭剔除之研發費用，其真正之剔除理由是「沒有完整之書面記錄證明其有將因支出上開費用所取得之資源，用在嘗試進行具創新高度之研發活動中」而已，是其此部分之上訴理由難據為指摘原判決違法之正當依據。
㈢總結以上所述，上訴人以上之法律觀點尚非可採，原審駁回
上訴人之訴，核無違誤。上訴意旨求予廢棄，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 24 日
第二庭審判長法 官 黃 合 文
法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 劉 介 中法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 5 月 24 日
書記官 莊 俊 亨