最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00928號上 訴 人 東亞麵粉廠股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳怡成 律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年3月2日臺中高等行政法院94年度簡字第70號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、緣上訴人民國（下同）88年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業費用─各項耗竭及攤提新臺幣（下同）15,561,878元，經被上訴人以系爭攤提係員工葉秋菊（原名張葉秋菊，88年5月13日離婚撤冠夫姓）冒貸款項，核與所得稅法第49條規定不符，乃予剔除，核定為0元，全年所得額5,242,723元，應補稅額197,370元。上訴人不服，申經復查，未獲變更，乃循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠查所得稅法第49條第5項第1款規定，得視為實際發生呆帳損
失者限於「倒閉」、「逃匿」、「和解」、「破產宣告」或「其他原因」之事由；而「倒閉」、「逃匿」、「其他原因」等法規用語係屬「不確定法律概念」，被上訴人將之適用於具體事實關係時，應充分斟酌相關事項並基於正確之事實關係而認定。法院如經斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，認為被上訴人判斷受處分人違法事實所憑之證據，有未經事實調查逕為認定致與事實不符之顯然疏失而據為判斷之基礎者自得進行全面性之審查，將違法之行政處分撤銷。
㈡查上訴人之前受雇職員葉秋菊侵吞公款，上訴人除於案發後
積極追訴有關民、刑事責任，更於88年12月間就葉秋菊之戶籍地址寄發存證信函積極催討款項，惟郵政機關以相對人「招領逾期」而無法送達之理由退回上訴人，使上訴人無法追償致債權無法收回，符合所得稅法第49條第5項第1款規定逃匿致債權之一部或全部無法收回，而得准列呆帳損失。詎被上訴人以其內部之行政規則即營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第94條第6款增設有若屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址之限制條件；又財政部70年7月21日台財稅第35956號函更進一步在查核準則第94條第6款所加之限制外，要求檢具有戶籍機關所發註記有「行方不明」之戶籍謄本，認上訴人前揭按葉秋菊戶籍地址所發存證信函，係因招領逾期而無法送達，且戶籍謄本未註記有行方不明，否認上訴人呆帳之准列。然上訴人本無為寄存送達之權限，且葉秋菊之戶籍地址多年來始終並無變更，又無其他同居家屬，則情理上顯無可能期待會有同居人在郵差按鈴送達時，出面告知郵差葉秋菊他遷不明，以便郵差在信封上勾選他遷不明之退件理由，則郵差當只能為多次投遞招領之通知，待逾期無人招領，方為退回。是從本件之送達過程及戶籍地址之異動情形，依諸社會經驗法則，當堪認定有躲債逃匿之實。乃被上訴人對「逃匿」之抽象不確定概念，不以社會經濟事實為合理認定之基礎，強以他遷不明之退件理由或註記行方不明之戶籍謄本為認定之依據，過於僵化，悖離事實，顯不足採。
㈢退步言，縱本件尚不足以認定該當所得稅法第49條第5項第1
款「逃匿」之免稅要件，但從上訴人並無怠於行使權利，且實際上確有因不可歸責之原因無法收回債權之經濟事實存在，並已提出因招領逾期而無法送達之存證信函為釋明，當亦符合所得稅法第49條第5項第1款所謂「其他原因，致債權之一部或全部不能收回者」之免稅要件。奈被上訴人任意解釋限縮母法（按所得稅法）之適用，並未就具體個案詳為調查及認定，僅以上訴人提出之存證信函不符查核準則第94條規定之認列標準而剔除於呆帳損失之外，實有行政怠惰及恣意行政之違法。
㈣再退步言，所得稅法第49條第5項第2款亦訂有「債權中有逾
期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」可列為呆帳。而第三人葉秋菊自80年8月8日起至83年2月8日止，偽造有價證券侵占上訴人一億五千餘萬元，則至少在83年2月8日，上訴人即成立對第三人葉秋菊之損害賠償欠款債權，雖該損害賠償欠款債權，未定有給付期限，但自上訴人對葉秋菊提出附帶民事訴訟時，即生催告而已到期。且由葉秋菊與上訴人成立訴訟上之和解，可知上訴人催收意思表示業已到達，而為葉秋菊所暸解而生效到期，已逾期二年；是依所得稅法第49條第5項第2款，本件亦符合准列為呆帳之條件為此請求撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：㈠上訴人自80年8月8日起至83年2月8日止遭員工葉秋菊冒貸及
虧空款項152,528,136元，84年8月18日雙方於臺灣高等法院臺中分院刑事第六庭達成和解，葉秋菊願償付前開款項，上訴人乃將該筆待償金帳列其他應收款，惟嗣後葉秋菊未給付，上訴人於86年2月11日經股東常會會議議決，由85年度累積盈餘沖轉及逐年由稅後盈餘充抵，截至88年6月30日止累積充抵74,718,742元，累積盈虧餘額0元，其乃將其他應收款餘額77,809,394元轉列未攤銷費用分五年攤提，88年度攤提15,561,878元。查前開損失中21,892,087元係葉秋菊侵占上訴人之貨款，依財政部67年2月20日台財稅第31145號函釋，上訴人得於訴追無著年度（90年度）認列其他損失，餘非屬上訴人經營本業及附屬業務所發生，且與因銷貨而發生之應收帳款無關，應無適用前揭所得稅法第49條規定列報呆帳損失之要件，亦非屬各項耗竭及攤提列報之範疇。
㈡按查核準則之訂頒，係為協助稽徵機關對於營利事業之所得
調查、核定及認定事實所為之規範，並未逾越母法之限度，且財政部公布之查核準則之規範內容明確、可預見，可期待人民應遵守相關規定並盡其協力義務。次查，債權只要未經清償或免除，則尚未消滅，債權人仍可繼續主張該權利，而造成在認定債權是否無法收回，有其事實上之困難，故所得稅法第49條第5項及查核準則第94條第6款有關待證事實之規範內容，實係因稽徵經濟原則而對實質課稅原則所為之讓步，上訴人訴訟主張查核準則第94條已逾越母法、違背憲法所保障租稅法律主義之精神及法律保留原則乙節，委無足採。㈢上訴人與葉秋菊於84年8月28日雙方於臺灣高等法院臺中分
院達成和解筆錄，不得認願償付前開款項，上訴人乃將該筆待償金帳列為其他應收款，此時確認債權存在且屬應收帳款，依首揭查核準則第94條第5款、第6款及所得稅法第49條第5項第2款規定，債權中有逾期二年，應經「催收」後無法收回始可認列損失已實現，上訴人迨於90年10月及11月間分別取得支付命令及聲請公示送達，是時之催收證明符合查核準則第94條第6款規定及財政部67年2月20日台財稅第31145號及66年10月4日台財稅第36729號函釋，認列已實現損失。而債權逾期二年認列呆帳損失之起算標準，依財政部75年4月16日台財稅第0000000號函釋係自該項債權原到期應行償還之次日起計算。上訴人之主張顯係誤解法令，原處分並無違誤。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠依司法院釋字第217號解釋意旨，所得稅法第49條第5項僅規
定何種情形得視為發生呆帳損失，惟對於呆帳損失應如何證明，並未明定；查核準則第94條第6款規定其應取具之證明文件，僅係依所得稅法第49條第5項之立法意旨所為細節、技術性之規定，難認有踰越母法（93年度判字第1156號判決參照）。是查核準則第94條第6款規定並無違背憲法所保障租稅法律主義之精神及法律保留之原則。
㈡上訴人與葉秋菊和解，葉秋菊願償還全部侵吞之金額，上訴
人並未因和解致債權之一部或全部不能收回，自不能視為已實際發生壞帳損失，尚須依查核準則第94條第6款規定催討或強制執行之結果，方得認損失已否實現。嗣上訴人委請律師依葉秋菊當時登記之戶籍地址寄發臺中法院郵局第6589號存證信函，請求賠付侵占之款項，該存證信函遭郵局以「招領逾期」退回，而非以葉秋菊行方不明致無法送達，惟此尚難證明葉秋菊因逃匿他遷不明致無法送達，當不適用查核準則第94條第6款前段之規定。
㈢又同條款後段就債權逾期二年，經債權人催收，未能收取本
金或利息者，亦需取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。該債權逾期二年之計算，係自該項債權原到期應行償還之次日起算。本件上訴人債權之成立，係因葉秋菊之侵權行為而發生，惟該債權之給付並無確定之期限，上訴人雖於83年10月28日提起刑事附帶民事訴訟，請求葉秋菊給付，並於84年8月18日經雙方達成和解，葉秋菊願給付上開款項，上訴人既未能提出證據以資證明其於提起刑事附帶民事訴訟前曾限期催討，則該債權逾期二年之計算，應自該項債權於84年8月18日和解應行償還之次日起算二年，而上訴人仍須依查核準則第94條第6款之規定經債權人催收，未能收取本金並取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明，方得認列損失已否實現。前開存證信函係因郵局以葉秋菊招領逾期退回，並未合法送達於葉秋菊，上訴人並未依法向債務人葉秋菊催收，均無所得稅法第49條第5項規定之適用；上訴人復未提示有積極催討或聲請強制執行之資料，則上開債權尚不得認為於88年度已實際發生呆帳損失。
至於上訴人迨90年10月間始取得臺灣臺中方地法院90年度促字第60076號支付命令，並因葉秋菊之戶籍地址查無該人遭退回，經聲請臺灣臺中方地法院90年11月13日90年度聲字第1556號民事裁定對葉秋菊公示送達，僅能認係90年度實現之損失，應於90年度認列損失，上訴人主張應於88年度認列損失云云，自不足採。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠本件上訴人就前受雇員葉秋菊侵吞公款逃匿並未追回，上訴
人就未追回部分之損失得否列為呆帳損失、該部分是否免稅、免稅（如債務人逃匿）認定之構成要件、證據方法為何，因涉及對人民財產權之限制，當有法律保留原則及租稅法定主義之適用。惟查核準則第94條第6款規定乃就呆帳損失之認列要件為具體規範，其既有關是否為呆帳損失、人民是否應納稅之規定，自應以法律規範之；行政機關依其職權執行法律，雖得訂定命令對法律為必要之補充，惟其僅能就執行母法之細節性、技術性事項加以規定，不得逾越母法之限度；綜觀所得稅法第49條第5項之規定，並未限制呆帳損失之認列，應取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或「他遷」不明前之確實營業地址；系爭準則顯係在法律之外增加法律所無之限制，致加重人民之負擔，已非「細節性、技術性」之事項，顯已逾越母法之限度，而違背憲法所保障租稅法律主義之精神，應屬無效。然原審逕依有逾越母法規定之查核準則第94條第6款，否准上訴人就未追回部分之損失列為呆帳損失，是有判決適用法令不當之情形；又查核準則第94條第6款增加法律所無之限制，其是否無效自具原則上之重要性。
㈡租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非
其外觀之法律行為，在適用法律時，所根據者應為經濟事實，而不僅止於形式上之公平，應就實際上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅與公平課稅之原則。是原審不察，以致於上訴人以他項方式證明具有所得稅法第49條第5項之呆帳損失情事，卻因非屬系爭查核準則所列之證明方式，而須負擔實際上本無須負擔之稅捐債務，難謂無侵害人民之財產權，故原審法官之判決有廢棄重行審酌之必要。
六、本院按：㈠「對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政
法院之許可。前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。」行政訴訟法第235條定有明文。所謂訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性，係指該事件涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋必要之情形而言。上訴人提起本件上訴，其與被上訴人間之法律上爭執重點在於：「當上訴人公司因員工之背信類型犯罪行為而遭受財務損失，事後犯罪之員工如與上訴人公司達成訴訟上和解，同意賠償上訴人公司之損失，但實際上卻未支付賠償金額時，該等損失如何認列」。而本院以為上開法律爭議涉及多項會計事項及稅捐法制之基本原則，所爭議之內容在客觀上具有法律上原則重要性，應許其上訴，合先敍明。
㈡又在處理本案兩造之爭點時，必須先確立以下之法理邏輯及
基本概念，才能為有效之法律意義之各項重要觀點，茲說明如下：
⒈當營利事業因為他人之犯罪行為而遭受到損失時，該等損
失應列為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第103條所稱「其他損失」，而且應該在損失發生之稅捐週期內全額認列。
⑴由於會計財務報表之主要功能在允當揭露財務資訊，以
供使用財務報表之人為經濟決策，因此資訊內容必須能忠實描述事業主體之客觀營業現況（在企業永續經營之假設下），不得有扭曲現象發生。
⑵而企業因員工犯罪所生之損失一旦發生，不可能再對將
來產生效益，所以在財務會計上，當然應該一次認列，沒有分期攤提之正當性。
⑶因此當納稅義務人有分期攤列損失之情事，此等作法有
無實證法基礎，以及是否違反財務會計準則，稅捐機關必須查明。
①目前稅捐稽徵實務上有一種「積非成是」之錯誤觀點
，以為稅捐機關只須對當事人之申報損失，依稅法之特別規定為帳外調整即可，不須過問申報內容是否符合財務會計準則。
②但依查核準則第2條之規定，營利事業之會計事項，
應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。因此稅捐機關在認定營利事業之課稅所得額當然必須一併審查稅基之計算有無依一般公認財務會計處理。不能因為納稅義務人沒有依照公認財務會計處理之結果，使其稅額變大，即可裝做不知（因為營利事業可能為美化財務報表以利向外籌資或擴展信用，甚至是提高公司股票價格之故，寧願多繳稅，而美化其財務報表），讓週期稅制下之每期所得稅額發生人為扭曲。
③固然修正前商業會計法第48條第2項曾有「數額較為
鉅大之非常損失，不宜全部由本期負擔者，得分期負擔之」之規定內容，但此一條項從制定時起，即備受批評，並已於95年5月24日商業會計法修正時遭刪除，而且從條文之體例言之，該條文第1項明定：「支出之效益及於以後各期者，列為資產。其效益僅及於當期或無效益者，列為費用或損失」。則該己刪除第2項條文所稱之「不宜」到底是指何等情況，實有必要為進一步之探究。
⒉而營利事業認列上開其他損失以後，當然會以被害人之身
分提出告訴，追究犯罪員工之刑事責任，並在刑事追訴過程中，行使侵權行為損害賠償請求權。若其因和解協議或法院判決而對犯罪員工取得賠償債權時，此等債權亦應列為當期（指稅捐週期）之收入，而其在資產負債表中之會計科目則應列為「應收款」，並且可以認列「備抵呆帳」，且其備抵呆帳之金額可依個案情形單獨決定之。茲將此處所涉及之各項問題分述如下：
⑴在此必須先區別「應收帳款」與「應收款」二個會計科
目之定義。依商業會計處理準則第15條第1項第5款之規定，所謂「應收帳款」為「商業因出售商品或勞務等而發生之債權」，而「應收款」者，依同條項第6款之規定，則指「不屬前款之應收帳款」。二者之主要區別在於前者限於正常營業行為產生者，後者之原因眾多。
⑵而因應上開科目上之差異，在「應收款」所提之備抵呆
帳，會因其產生原因而有極大變異之情況下，所以會計師查核簽證財務報表第20條第1項第3、4款特別要求，會計師對「應收款」之備抵餘額是否適當，以及金額重大之「應收款」是否單獨列示應予查明。
⑶接著則要解釋自始以「備抵呆帳」提列之「呆帳損失」
與事後因無法收到款項而認列之「呆帳損失」間之區別，前者在認列收入之時點即同時認列費用損失，是一種事前預估之金額，後者則是以事後應收帳款或應收款無法收回為前提，而認列為費用損失，二者在認列之時點有不同。
⑷而在所得稅法制上，「應收款」在認列之時點可否同時
提出「備抵呆帳」損失﹖本院基於下述理由認為應許可之，而且其提列金額應容許上訴人依債權實現之蓋然率核實定之，現行所得稅法制對此並無上限規定。
①實則營利事業因員工犯罪所造成之損害，可否從員工
處實際受償，必須視該員工之資力與該員工所同意填補之損害間是否對稱而定之。如果該員工本身並無資力，又因刑事犯罪而須受有期徒刑之執行時，即使其同意對所造成之損失全額賠償，該等承諾將來實際被滿足之可能性極低，此時應容許該營利事業在提列「備抵呆帳」時，認列較高之損失金額。
②被上訴人或許會認為，依查核準則第94條第1款之規
定，只有應收帳款及應收票據方可提列「備抵呆帳」。但本院從查核準則第94條第1款至第4款有關「備抵呆帳」之相關規定內容觀之，顯然規範形成者在制定查核準則第94條之規定時，至少在「備抵呆帳損失」之層次，只有思及營業活動範圍所產生之「應收帳款」,而根本沒有思及到「應收款」之情形。而且從事物之本質言之，「應收款」產生之原因千差萬別，不同原因債權之將來實現蓋然率顯然存有極大之變異。
在營利事業因為犯罪之被害人而遭受損失者，依日常經驗法則之合理評估，其損害賠償請求權實現之機率甚低，如果不准提列「備抵呆帳」，顯然與正常社會秩序中之公平觀有明顯之差距。
③故本院認為，在應收款之情形，其備抵呆帳之損失應
該回歸財務會計之一般公認原則，准予合理評估認列，稅法上並無最高上限之實證法存在。
⑸至於「備抵呆帳」評估以後，事後現實之債權超過「應
收款」減除「備抵呆帳」之餘額者，多出之部分應在實際取得認列為業外收入。
㈢而本案之爭點事實特徵與爭訟客觀經過可簡言如下：
⒈上訴人公司原來之出納葉秋菊於80年8月8日至83年2月8日
間因偽造有價證券，以不正當手段自上訴人處獲取152,528,136元不法利益。
⒉葉秋菊上開犯罪行為被查獲以後，經檢察官提起公訴後，
其與上訴人在84年8月18日達成訴訟上和解，同意賠償上訴人152,528,136元。
⒊上訴人之帳務處理則如下述：
⑴先將上開債權列為「應收款」，但因葉秋菊沒有依約清
償，因此於86年2月11日由股東常會會議議決，由85年度累積盈餘沖轉及逐年由稅後盈餘充抵，截至88年6月30日止累積充抵74,718,742元，累積盈虧餘額0元。
⑵剩餘之應收款餘額77,809,394元則轉列未攤銷費用。
⒋被上訴人對上開帳務處理之法律詮釋亦如下述：
⑴先將上述之152,528,136元區分為二大部分，即：
①葉秋菊侵占上訴人之貨款21,892,087元。
②葉秋菊以上訴人名義借得、而須由上訴人負擔清償責任之130,636,049元。
⑵上開遭侵占之貨款21,892,087元部分，認應依財政部69
年2月25日台財稅第31608號函釋意旨（即「公司貨款被職員侵占，如確因該職員逃匿無蹤，有部分無法追回，其未追回部分如能提出確實證明文據及法院通緝該職員之證明文件，可比照營利事業所得稅結算申報查核準則第103條規定，列作當年度損失；嗣後如經追回，應作為收回年度之其他收入列帳」），於訴追無著年度（90年度）認列其他損失。
⑶上開其他款項130,636,049元部分，則與上訴人經營之
本業及附屬業務無涉，與銷貨而發生之應收帳款無關，應無適用前揭所得稅法第49條規定列報呆帳損失之要件，亦非屬各項耗竭及攤提列報之範疇，不應准許認列。
⒌訴願決定及第一審判決則以上開應收款，未經合法催收及
強制執行，而認不符合查核準則第94條第6款認列呆帳之要件，而認被上訴人「剔除上訴人88年度攤提損失15,561,878元」核課處分之規制性決定為合法，駁回上訴人在原審之起訴。
㈣如將本院上開法理邏輯運用在本案上開客觀事實中，立即會發現原判決有以下之缺失：
⒈按上訴人處理本案之標準作帳程序應該是：
⑴在發現員工犯罪之年度，立即認列損失。至於是否可以
分期認列，則須視修正前商業會計法第48條第2項之規範意旨以為決定。
⑵取得訴訟上和解時，認列「應收款」，同時評估其實現
蓋然機率，作「備抵呆帳損失」資產減項科目，同時在損益表認列「呆帳損失」。此時若其在列報損失之始，是採取分期攤列，而訴訟上和解之約定給付卻是一次性給付者，到底應收款應如何認列，必須依一般公認會計原則處理。
⑶接下來才是減除備抵呆帳損失後之「應收款」金額何時可以實際難以收回為由，認列為呆帳。
⒉而本案之爭點在法律上之定性，到底是損失之認列，還是
應收款無法實現之「呆帳」認列，復查決定與訴願決定及原處分顯然是採取完全不同的法律觀點（復查決定從「損失認列」之層面著手，而訴願決定及原判決卻是從「呆帳認列」之層面著手），如此重大之法律見解差異，卻未見原判決對此差異為任何之說明，從閱讀者之角度言之，這樣的判決書顯然沒有提供足夠而有意義之資訊，使爭訟雙方明瞭案件之爭訟重點，也無法對將來之案件提供參考，自有未妥。
⒊復查決定係將本案爭點定性為「損失認列」，但依上開會
計作業流程，全案應該先有損失認列，然後才會有「應收款」之收入認列，復查決定在此似乎把二者混為一談。而且，即使接受其法律見解，認為本案爭點之法律定性為「損失認列」，其在論述損失認列是否可被接受之過程，所採擇之判斷標準亦難謂合法。另外還有很與爭點事實具有關聯性之周邊法律問題，也沒有為清楚說明。茲將其相關違法及缺失之處分述如下：
⑴有關損失認列之時點部分，其認為遭侵占之貨款21,892
,087元，不應以「上訴人發現葉秋菊犯罪，而確知自己有損失之年度」為準，而另引用財政部69年2月25日台財稅第31608號函釋意旨，將之認定為90年度。實則查核準則第103條「其他損失」之證明方法，在員工犯罪之情形，並無明文，上開函釋限制了證明方法，顯然違反法律保留原則，當然不得援用。
⑵有關損失範圍之界定部分，復查決定引用所得稅法第38
條之規定（即「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失」），認為：「員工偽造公司名義之有價證券，致使公司負擔債務，此等債務與業務活動無關，所以在稅上不得認列」。此等見解與所得稅法第38條之規範本旨不符，因為公司僱用員工原本是為了從事營業活動，而員工在營業活動過程中，利用職務之便犯罪，而造成對公司之損失，不能謂為「營業範圍外之損失」。
⑶另外本案中上訴人主張本案之損失扣除已往年度累積盈
餘沖轉之金額，剩餘之損失僅有77,809,394元，而予分年攤銷，系爭年度攤提15,561,878元之損失。此時應該澄清之周邊問題是：
①如果上訴人曾以累積盈餘來沖轉損失，則表示其已認
列損失，後來因訴訟上和解取得之「應收款」債權即非損失之概念，為何復查決定還用損失之概念處理﹖②又上訴人將剩餘之損失，分五年攤提，如此作法是否
合法，合法之依據為何﹖且此等作法是否為經濟實質相符，凡此種種，均須明白交待其法律見解。⒋訴願決定與原判決雖將本案爭點定性為「應收款無法收回
之呆帳認列」課題，但依上所述，其定性結果實際上與復查決定全然不同，二者毫無交集，卻未見在決定書中或判決書中明白交待採取不同定性之法律上理由。而且此等定性亦有以下之缺失，必須予以指明：
⑴沒有清楚分辨損失與呆帳在觀念上之差異。因此也沒有
注意損失何時認列，而損失認列如果不予查明，全案之法律適用即缺乏一個堅固之事實基礎。
⑵沒有區別「應收款」與「應收帳款」之差異以及其等在
列「備抵呆帳損失」時，認定標準上之細微差異。也完全沒有考量「備抵呆帳」觀念對本案判決結論之重大影響。
①「備抵呆帳」之觀念看似會計上專業術語，與真實世
界之公平觀無涉，但如果平實觀察，其在本案中之意義無非是強調簡單、樸素的基本公平價值而已。在應收帳款之情形，因為是事業主自由決定與第三人為交易行為，並同意其先行賒帳，就算在機率上有倒帳之風險存在，但事業主比較能在事前有控制風險，所以其「備抵呆帳」金額必須有所控制。但對企業內部犯罪對事業主所生之損害，非出於事業主之自願，事前控管風險之可能亦較低。而且犯罪一旦發生，加害人對事業主原則上即有侵權行為損害賠償責任存在，事後即使透過協議或司法機關之裁判，將賠償責任「固著化」，但通常而言，固著化後之賠償金額都小於實際受償金額，而且加害人在大部分情形也無賠償資力，此時即使因為賠償責任「固著化」之結果，必須將之列為「應收款」收入，但收入實現可能性，當然要事前合理評估，而在減除「備抵呆帳」以後之金額，才符合經濟實質。
②在此被上訴人可能會謂：「既然上訴人沒有為此主張
，所以也可不予理會」云云。但是「備抵呆帳」是一個稅基評價問題，接近於「法律之適用」,不可以當事人未主張即置之不顧。何況從本案之爭訟過程中觀之，不同之公權力組織間（包括法院在內）對法律定性也有如此大之差異，又何能苛責人民﹖⑶另外損失認列時點及金額（分期或一次認列）一旦決定
，可能不是落在本案所屬之稅捐週期內，而會因上訴人是否得適用所得稅法第39條而異其稅額，此等亦有必要發回原審法院查明。
㈤總結以上所述，本案原判決因不明瞭上開法理邏輯及會計觀
念，以致難以確實掌握在本案中有法律判斷意涵之事實（例如損失之認列時點，備抵呆帳之認列及評估等事實），上訴意旨固然也同樣沒有切中本案之核心觀念，但從客觀狀態來觀察，其指摘原判決在適用法律上有違法之處，從結論而言尚屬有據。又因此等違法事由涉及事實調查，並在新查得之事實基礎下為法律之適用。應由本院將原判決廢棄，且發回原審法院查明事實，另為適法裁判及處理。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 24 日
第二庭審判長法 官 黃 合 文
法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 劉 介 中法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 5 月 25 日
書記官 莊 俊 亨