最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00967號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年10月27日臺北高等行政法院93年度訴字第4209號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人88年度綜合所得稅結算申報，漏報其取自新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）營利所得新臺幣（下同）34,067,200元，經被上訴人歸課其88度綜合所得稅，核定其綜合所得總額37,798,765元，淨額37,276,765元，應納稅額14,255,406元，並按其所漏稅額13,569,396元，處罰鍰6,784,600元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：新陸公司於民國（下同）86年5月10日出售列為固定資產之坐落臺北市○○區○○路5段166、168、180號經徵收之賸餘土地，並將溢價收入依公司法第238條及商業會計處理準則第25條規定轉資本公積。87年2月16日股東會決議以該資本公積1,525,140,000元辦理增資，股東取得之股票依財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋免計入該年度課徵所得稅，於轉讓第三人時，始課徵營利所得。嗣新陸公司依公司法第168條規定減資退還現金予股東，因公司尚未處於清算階段，為使公司資產負債表平衡，新陸公司會計帳務上採收回「庫藏股」之面值法方式。是新陸公司減資係該公司永續經營中之資金運用，屬於商業經濟活動範圍，符合公司實質上減資要件，同時該股票未轉讓給第三人，股東仍保有資本公積轉增資時免計入取得年度課徵所得稅之權益，因此減資後相對減少股東免稅之資本公積增資股票僅係為平衡資產負債表而相對減少之會計科目，故減資時暫不課徵股東營利所得，俟免稅資本公積轉增資股票權益消失，亦即清算解散時方為課徵股東營利所得之正確時點。本件既非股東將增資配發之股票轉讓第三人，核與上開財政部83年函釋意旨不同，被上訴人不應認定減資後將現金返還予股東視同為盈餘分配或分派剩餘財產。又上訴人係公司股東，並非董、監事，未參與公司決策，確實不知新陸公司決策之流程及運作動機，難謂上訴人就系爭所得未於當年度合併申報，有何應注意，能注意而未注意之過失存在。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：查新陸公司利用資本公資轉增資及減資，於減資時以現金收回資本公積轉增資配發股票之作為，與將出售土地增益分配與股東行為實無二致，被上訴人按上訴人取得之營利所得，併課其綜合所得稅，並無不合。次查上訴人為新陸公司股東，本即應對該公司之增、減資重大行為及取自該公司巨額所得之原因盡其探知及公法上應負之義務，況新陸公司辦理前開增資、減資，均經該公司股東常會及臨時會決議，上訴人怠於注意，難謂無過失，參諸司法院釋字第275解釋，自應受罰等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利總額．．．」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除……」分別為行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第1類、第15條第1項、第71條第1項、第110條第1項、稅捐稽徵法第48條之1所明定。次按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配於股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於82年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅．．．。」「核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」復為財政部75年12月8日台財稅第0000000號、84年3月22日台財稅第000000000號及82年11月3日台財稅第000000000號函釋在案。經查上訴人為新陸公司之股東，經財政部臺灣省北區國稅局於90年8月23日以北區國稅二第00000000號函請新陸公司提示86年度出售系爭湖段壹小段133、144及145地號3筆土地之買賣合約書及86至89年度資產負債表、損益表、股東名冊、股權轉讓通報表及投資變動明細表等供查，而查得新陸公司86年間出售土地，帳列出售資產增益1,646,791,946元轉列為資本公積，再於87年3月26日辦理資本公積轉增資1,525,140,000元，復於88年3月8日辦理減資1,488,536,600元，以現金收回原增資所分配股票，係藉由增資、減資之過程，將出售土地之增益分配與股東之事實，為兩造所不爭執。是新陸公司於87及88年間利用資本公積轉增資及減資，於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，等同收回是項轉增資配股，因收回之股票不再轉讓，此以現金收回資本公積轉增資配發股票作為，與將出售土地增益分配與各股東行為實無二致之結果事實，洵堪認定。又依公司法第168條第1項規定，足認公司辦理減資，乃為股份之銷除，不具股份交易性質，其非股票之轉讓明甚，自無股票證券交易免稅問題，股東不得主張公司辦理減資因而取得收回股票之現金屬證券交易性質而免稅。公司減資乃註銷股票之程序，其股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同；況對照新陸公司87及88年度資產負債表及損益表，其中損益科目，營業淨利「01營業收入總額（包括外匯收入）」及「04營業收入淨額（00-00-00）」，帳載結算金額填載為「0」元或空白，有該等資產負債表及損益表影本各附本院卷足證，足知新陸公司87及88年度已無營業活動，否則焉有「營業收入總額」及「營業收入淨額」為「0」元或空白之理。從而，新陸公司於87及88年間既已無營業活動，其單純利用資本公積轉增資後再辦理減資，於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，依其實質經濟內涵，自非為公司之正常營運而增減資，新陸公司顯係利用現金收回資本公積轉增資配發股票，將其出售土地增益之盈餘分配與各股東。而行為時公司法第238條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，依同法第239條及241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人之權益。而新陸公司未將該資本公積保留於股本，卻藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配與各股東，亦與公司法第168條之1關於公司為彌補虧損，於會計年度終了前，有減少資本及增加資本之必要者之規定情形不同，益見其本件減資並無公司法第168條之1之法定必要情形，而無適用餘地，難認係為公司營運所為之減資。另證券交易所得免稅之立法目的，係鼓勵資本市場之擴大，上訴人因新陸公司減資而從資本市場抽回資金，未由其他代替性之資金所取代，亦有違「證券交易所得免稅」之規範目的，而上訴人以新陸公司股東之身分，依照持股比例，取得公司利用原有資本以外之處分資產溢價收入所累積之資本公積轉增資配發股票，於減資時亦依照持股比例以等同之現金收回股票，則股東自公司獲致之收入，自符合股東原始投資之營利動機，亦即新陸公司將前述出售土地增益分配與各股東之作為實屬分配營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅，其所得性質應屬所得稅法第14條第1項第1類所規定之「營利所得」無疑。依前所述，新陸公司87及88年度已無繼續營業之事實，則上訴人主張新陸公司仍在持續營業中，自屬無足憑採。且新陸公司既已無營業活動，理應儘速向主管機關辦理註銷登記，並向稽徵機關辦理清算申報，其雖未為此圖，形式上遲未辦理解散登記及清算申報等法定事宜，惟仍無解其公司實際上已無營運之事實。依司法院大法官釋字第420號解釋之「實質課稅原則」，新陸公司既係藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售資產增益分配予各股東，以規避巨額營利所得之目的，此一規劃稅負之安排，實有違「實質課稅原則」，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課徵「營利所得稅」。上訴人自行「反面」解釋首揭財政部000000000號函釋規定，而遲未辦理註銷公司登記，規避稽徵機關於核課期間內歸課各該股東之營利所得，主張系爭營利所得時點應在「公司解散清算時」，於法無據。況依前開000000000號函釋意旨，本件新陸公司以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，嗣再以現金減資收回原增資配發股票方式，即等同新陸公司以「土地交易增益」分配與各股東，其課徵時點即係將土地交易增益實質分配與各股東之年度為課徵基準時點。從而，被上訴人依實質課稅原則，將新陸公司出售系爭土地之增益，藉由增資及減資之過程，依照各股東持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，於減資時比照持股比例收回股票，以系爭營利所得分配現金予股東，據以核定上訴人取得新陸公司所分配之現金股利34,046,200元，核定其綜合所得總額為37,798,765元，淨額為37,276,765元，即無違誤。再查，新陸公司及其股東藉由增資及減資方式，以達規畫稅負之目的，違反實質課稅及租稅公平原則，上訴人計漏報所得34,046,200元，則上訴人對依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報事實，而違反所得稅法第110條第1項規定，亦堪認定。本件係被上訴人主動查獲，上訴人縱有自動補繳行為，但如係於進行函查日後所為，即不符合首揭稅捐稽徵法第48條之1「查獲前」自動補報補繳免罰之規定，而未能免罰。另新陸公司於87年2月16日股東常會議事錄及87年11月25日股東臨時會議事錄記載，為配合增資及減資之會議議決事項，須依公司法規定修改章程，惟依行為時公司法第172條第4項規定，變更章程之事項應在召集事由中列舉，不得以臨時動議提出，另依同法第183條規定股東會之議決事項，應作成議事錄，於會後15日內，將議事錄分發各股東，則上訴人為新陸公司股東並獲配減資之現金，自未能主張不知新陸公司有關增資及減資之決策。又上訴人於88年度取得減資現金時，財政部69年台財稅第33694號函釋即未編入87年版所得稅法令彙編中，上訴人尚且可得而知該函示之內容，其主張未注意該函示已不適用等語，要無足採。是上訴人既有取得系爭營利所得之事實，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，其應注意、能注意而未注意，縱非屬故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參照司法院釋字第275號解釋意旨，上訴人仍應受罰等為其判斷之基礎，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、按行為時公司法第238條（90年11月12日刪除）規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，同法第239條及第241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人權益。而本件新陸公司未將該資本公積以現金發放，卻藉由資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東。上訴人以新陸公司股東之身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，實質上與新陸公司將土地溢價收入以現金分配與股東無異，其所得性質核屬所得稅法第14條第1項第1款所定之營利所得。觀諸財政部90年3月所提所得稅法第14條第1類關於「營利所得」之修正草案「前項所稱股利淨額，包括現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發記名股票之股利。」及修正理由「目前對於現金股利及以未分配盈餘轉增資配發之股票股利，均已納入課稅範圍，惟對於資本公積轉增資配發之股票股利，並未明確規範，有失課稅公平原則。鑒於未分配盈餘轉增資及資本公積轉增資配發之股票股利，其配股來源雖有不同，但就股東而言，其取得之股票股利，在性質上並無不同，爰明定現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發之股票股利，均屬本法所稱之營利所得，以維課稅公平，並杜爭議。」可知該修正係針對資本公積轉增資配發之股票股利未明定納入課稅範圍，認有明確予以規範之必要。該草案理由並未指明此部分股利原即不屬法律規定之課稅範圍，反而認資本公積轉增資與未分配盈餘轉增資情形相同，應屬營利所得。被上訴人以系爭所得實質上係所得稅法第14條第1項第1類所定之營利所得，予以課徵，符合實質課稅原則，係依法所為，無違憲法第19條及司法院釋字第217號解釋所示稅捐法律主義及憲法第22條之規定。至商業會計之處理規定及經濟部函釋，並不影響各項所得之性質及其依法之納稅義務。又公司法第168條係關於減資之程序規定，非許股東得決議藉增資、減資方式分配營利所得，以規避稅負。財政部000000000號函釋雖係針對清算時，原以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額而為解釋，唯由該函釋可知財政部對於以土地交易增益轉列資本公積轉增資情形，認性質上仍屬營利所得，非原出資額範圍，原判決援引該函釋，用以說明新陸公司以出售土地增益列資本公積轉增資，再減資收回增資股票發給現金，該出售土地增益性質為營利所得，並非認本件為清算時分配盈餘。財政部北區國稅局中南稽徵所91年12月26日財北國稅中南資字第091001319號函引上開財政部84年函釋通知新陸公司辦理88年扣繳憑單申報，亦係用以說明系爭所得屬營利所得性質，非認係清算分配盈餘，且本件係88年度所得，公司法第238條尚未修訂，中南稽徵所引用修正前公司法，亦無不合。再財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋：「公司以資本公積轉增資配股時，應於發行之股票背面註記左列文字：（一）本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入取得年度所得課徵所得稅。（二）取得本股票之股東，於該項股票轉讓時，應依左列規定，依法申報課徵所得稅：1.個人股東：應按全部轉讓價格，併入轉讓年度原取得股東之財產交易所得申報課稅。2.法人股東：‧‧‧」雖規定以資本公積轉增資發行，依規定免予計入取得年度所得課徵所得稅，但未就本件新陸公司以增資、減資方式分配出售土地溢價收入情形，應否課徵所得稅為解釋。上訴人既已於88年度取得出售土地之溢價收入，其所得即已於88年度實現，其指稱依上開83年函釋應於出售該增資股票時或清算時，方得就系爭營利所得課徵所得稅或所得歸屬年度為增資之87年度云云，均無可採。另新陸公司增資數額與減資數額雖略有差異，但查原處分係按新陸公司之減資數額（較增資數額少）分配與上訴人實際取得之金額核課，於法並無不合。原判決認定上訴人漏報系爭營利所得，縱非故意，亦難辭過失等之認定依據及理由，核無不合，與司法院釋字第275號解釋意旨，尚無牴觸。
被上訴人依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額13,569,396元處罰鍰6,784,600元（為0.5倍，未逾財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所定，未填報扣免繳憑單者裁處0.5倍罰鍰之裁罰標準），尚無違反行政程序法第10條「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法授權目的。」規定情事，亦與誠信及信賴保護原則無違。所引臺北高等行政法院91年度訴字第2400號判決，非本院判例，無拘束本件之效力，且該案受處分人漏報之所得係有相關扣繳憑證，故稽徵機關裁處0.2倍罰鍰，與本件非屬有扣繳憑證情形不同，難以類比援引。綜上，被上訴人將新陸公司系爭出售土地溢價收入分配予上訴人之所得，歸列上訴人之營利所得，併課上訴人88年度綜合所得稅，補徵稅款，並按所漏稅額裁處0.5倍罰鍰，訴願決定及原判決予以維持，俱無不合，上訴人猶執陳詞，並以原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 31 日
第一庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 鄭 忠 仁法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 6 月 1 日
書記官 邱 彰 德