最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00968號上 訴 人 台灣泰科電子股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳彥希 律師
劉致慶 律師
送達代收人 林秋琴律師被 上訴 人 財政部臺北關稅局代 表 人 許盧節英上列當事人間因虛報進口貨物事件，上訴人對於中華民國94年3月24日臺北高等行政法院92年度訴字第5447號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人於民國（下同）90年至91年間委託華昇企業股份有限公司向被上訴人報運進口貨物42批（報單號碼詳附表，下稱系爭貨物），原申報貨物名稱為POLYSWITCH DEVICES-P
PTC THERMISTOR（電阻），進口稅則第8533.40.00號，稅率FREE；經被上訴人查驗結果貨名為POLYSWITCH RESETTABLEFUSE（保險絲），應歸列進口稅則第8536.30.00號，稅率7.5%。被上訴人以本案實到貨物名稱核與原申報不符，認上訴人涉有虛報進口貨物名稱，逃漏進口稅款之行為，乃依據海關緝私條例第37條第1項規定，處上訴人所漏進口稅額2倍之罰鍰（罰款金額詳附表；罰款金額5千元以下，依財政部74年4月16日台財關第14474號函示免罰），並依海關緝私條例第44條規定，追徵所漏進口稅款（稅款金額詳附表）。上訴人不服，遂循序提起行政訴訟。
二、本件上訴人起訴主張：本案產品業經上訴人提出國內學術機構之鑑定報告、世界關務組織及各國海關稅則分類決定書、國際安規機構認證書及學術文獻等20餘件證據，證明確屬前述「HS Code 註解」第8533節（A）（5）所稱之熱敏電阻。
被上訴人提出工研院電子工業研究所莊逸正工程師84年6月19日鑑定報告、國立成功大學電機系李嘉猷教授88年、89年兩件鑑定報告及90年1月2日復函及財政部關稅總局稅則處（下稱稅則處）對本案產品所為之稅則分類解釋，辯稱本案產品並非熱敏電阻，惟該等鑑定報告之結論及論點，業經原鑑定人莊逸正已當庭表示其84年6月19日鑑定報告之結論不正確，證述其84年6月19日鑑定報告，乃根據被上訴人所提供之不完整資訊，對本案產品電阻值與溫度變化之關係進行測試，因對本案產品瞭解不足，所測試之溫度範圍僅達55℃，故得到本案產品電阻值極微小，難以在電路中當作電阻使用之錯誤結論；然其已於上訴人委託製作之91年6月7日鑑定報告中，根據上訴人所提供之完整資訊，對本案產品進行溫度範圍較廣（達160℃）之測試，故得到本案產品確屬正溫度係數熱敏電阻之正確結論，兩份鑑定報告應以後者較為精確。又證人李嘉猷教授已當庭澄清其鑑定報告及復函經被上訴人錯誤引述之論點，且李嘉猷教授另證述90年1月2日復函，雖稱本案產品其稅則分類「容得」歸第8536.30目所稱其他電路保護器具之貨品，但「容得」只是提供參考，只是一個建議。足證莊逸正工程師及李嘉猷教授已變更其在前述鑑定報告中之鑑定意見，被上訴人引用該等報告否認本案產品屬正溫度係數熱敏電阻，顯然無據。另稅則處對本案產品所為之稅則分類解釋，由該解釋之內容觀之，可知該解釋乃根據前述莊逸正工程師及李嘉猷教授之鑑定報告所作成，今該等鑑定報告之見解既已經鑑定人予以澄清，足證財政部關稅總局稅則處之解釋，顯屬錯誤，核不足採。本案產品既屬正溫度係數熱敏電阻，自應依HS Code解釋準則一歸列於第8533節電阻器類稅則。縱認本案產品除得歸列第8533節電阻器類稅則外，亦得歸列第8536.30目其他電路保護器具類稅則，因第8533節電阻器係以「名稱」分類，較第8536節以「種類」分類更具特殊性，故應依HS Code解釋準則三（甲），將本案產品歸入稅則更具特殊性之第8533節。財政部關稅總局所公佈之「一般通關須知」明訂：「貨物進口報關除應填報進口報單並應檢附下列文件，前3項為必要文件：1.發票或商業發票2份。2.裝箱單一份。3.提貨單或空運單影本。．
．．5.型錄、說明書或圖樣：海關審查如有需要，得請納稅義務人提供。」，實務上，海關亦未要求貨物進口報關時一定必須檢具型錄供海關查驗。事實上，上訴人進口本案產品多年，在88年11月10日第一件類似爭議發生前，無論係依C1（免審免驗）或C3（實際查驗）方式報關，被上訴人從未要求上訴人提供型錄，上訴人於88年11月10日進口當時，被上訴人亦未要求上訴人提供型錄。然被上訴人竟因此誣指上訴人88年11月10日進口當時故意隱匿型錄，其所述顯與法規規定及客觀事實嚴重相悖。另上訴人就具有正溫度係數特性及過電流保護功能，上訴人提供於被上訴人之4種版本中、英文型錄，均載明本案產品具有正溫度係數特性及過電流保護功能，完全符合對熱敏電阻之描述，並無不實可言。上訴人所申報之貨名及稅則，除係根據被上訴人所核定行之多年之貨名及稅則外，並有各國海關分類結果、國際權威安規機構認證及各種鑑定報告等確切可信之依據，絕無被上訴人所稱故意申報不實貨名、意圖逃漏關稅之情形。本案產品在88年11月10日第1件類似爭議發生前，曾多次依據C3方式報關並經被上訴人實際查驗貨物後，核定「電阻器（resistor）」貨名及第8533節稅則多年在案，上訴人依據被上訴人核定行之多年之貨名及稅則為系爭進口申報，當無虛報貨名、逃漏關稅之故意或過失可言。綜上論述，本案產品之名稱確屬上訴人進口當時所申報之正溫度係數熱敏電阻，其稅則應歸列第8533節，上訴人正確申報貨名及稅則，並無海關緝私條例第37條第1項所稱虛報貨名、逃漏關稅之情事，為此，訴請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：由於我國並非WCO組織之正式會員國，故該組織所作之稅則見解，對我國並無拘束力。然財政部基於政策性特別考量，並謀解決有關爭議，始不得不發布公告變更系爭自復保險絲行之多年歸列稅則號別第8536節。查上開財政部函令所稱之貨物為「正溫度係數熱敏電阻電路保護器」並非「正溫度係數熱敏電阻器」，該令既認定系爭貨物係為電路保護器－自復保險絲。故其核定稅則為第8536.30目其他電路保護器下，顯無不妥，並無錯誤可言。本件上訴人原申報貨名係為「Resistor」，與上訴人匿不提供之原廠型錄所登載之貨品Resettable Fuse及上開令所指之「PTC Ther-mistor Circuit Protectors」均不相同，貨名亦不同，自非該令適用對象及範圍。且本於稅率變動不溯及既往原則，發布日前之進口案件，仍應由海關依發布前行為時之原核定稅則稅率辦理，以符法律安定性。本件既係屬上開變更稅則令公布前發生之案件，自無該令適用之餘地。再查關稅法及海關緝私條例等法律並無從新從輕原則之條文規定，準此，本件上訴人原申報貨物名稱為Resistor（電阻器），稅則為第8533.21.00號，經被上訴人查核結果，實到貨物名稱為Resettable Fuse（自復保險絲），應歸列稅則第8536.30.00號。上訴人顯有虛報進口貨物名稱，逃漏進口稅款之行為，其違章行為在上開財政部令公布前已成立，被上訴人依行為時之法律即海關緝私條例第37條第1項及第44條規定，並參照司法院釋字第275號解釋意旨，予以追徵及論處，洵無違誤。上開財政部令為一行政規則，乃規範海關日後對廠商進口自復保險絲貨品，改歸列稅則第8533節辦理，具有拘束下級機關海關之效力。惟該令係「參據」WCO調和稅則委員會之意見而變更適用之稅則，非依行為時關稅法第7條及同法施行細則第6條第2款規定依原廠型錄說明認定稅則。上訴人88年之虛報案件，其於進口查驗當時並未檢具原廠型錄供參，而係事後補送另行製作之中、英文「型錄」，其印刷較粗糙不全，貨名又迭經更改，自不予採據。因該「型錄」疑似變造，被上訴人乃檢送貨樣委請成功大學電機系鑑定，並據以判定上訴人有虛報貨物名稱、逃漏進口稅情事。而系爭貨物依上訴人中文版「電路保護產品手冊」及英文版「Pol-yswitch Resettable Fuse型錄」及上訴人事後變造之中文「Polyswitch產品手冊」，其所載「應用範圍」，均未提及該貨品具有熱阻器特有之溫度測量及控制功能，足證系爭貨物確為電路保護用器具。再查上訴人所提之數份「鑑定報告」，均係事後自行檢取貨樣及事後變更製作不實之「Polys-witch產品手冊」（標有熱敏式可變電阻名稱），逕自送請鑑定，有誤導該等鑑定機構作成錯誤之判定，其鑑定結果自不具公正性及正確性。且該數份「鑑定報告」內容僅著重於系爭貨物具有正溫度係數電阻之特性，對於該貨真正之電路保護功能，均避重就輕，略而不談，且其內容有相互抄襲、前後矛盾之處，在在顯示受上訴人之誤導。至於國外「認證機構」，並非財政部核定之鑑定機構，其所作之「安規標準」認證書亦非進口必須具備之文件，自不具參考價值。且上訴人委託之鑑定人均受上訴人事後製作之型錄內容所誤導，不足採據。系爭貨物既為自復保險絲，而非熱敏電阻，自應核列稅則第8536.30.00號項下，系爭貨物並非電阻器，當無稅則第8533節之適用，亦非上訴人所稱表面上可同時歸列於稅則第8533節電阻器及第8536節電路保護器時，應依準則3優先歸入第8533節下，蓋準則1之規定不適用時，始得依照後列各準則規定辦理分類，不得在分類時同時適用準則1及準則3（甲）規定。故上訴人確實涉有繳驗不實型錄，虛報進口貨物名稱，逃漏進口稅款之行為，被上訴人依海關緝私條例相關規定追徵及處罰，於法並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。」及「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」分別為海關緝私條例第37條第1項第1款及第44條前段所明定。次按海關進口稅則解釋準則規定：「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：一、．．．其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，．．．」。查(一)上訴人前於88年11月10日報運進口與系爭貨物相同之PO-LYSWITCH產品（報單號碼：第ＣＡ／88／050／06611號），申報稅則第8533.21.00.906號，貨名中文為「電阻器」，為被上訴人認來貨貨名應為：POLYSWITCH RESETTABLE FUSE（自復保險絲），改歸列稅則第8536.30.00.001號，予以補稅科罰，上訴人不服提起行政救濟，經行政訴訟確定判決認定應以被上訴人取得該產品型錄「電路保護產品手冊」為準，及該產品委請國立成功大學電機工程系(下稱成大電機系)鑑定，再根據上訴人原廠中、英、日文型錄規格表所載，系爭貨物之各式型號均明載於上開規格表內，同屬自復保險絲範圍，而非上訴人所稱之熱敏電阻。(二)依被上訴人取得之中文「電路保護產品手冊」第1頁說明，足證系爭貨物確為電路保護之自復保險絲，且被上訴人曾委請海關駐美、日代表代為查核蒐集原文「Polyswitch Resettable Fuse型錄」及日文「過電流過熱保護素子產品目錄」，其所載之貨名亦為「Resettable Fuse」。又相同貨物除上述Polyswitch自復保險絲MiniSMDC100-02及SRP175S兩型，於88年11月25日經成大電機系鑑定為短路及過載電流保護器之自復保險絲，另不同規格之SRP200及SRP175兩型，於84年9月11日經工研院電子工業研究所、經濟部工業局91年7月15日工電字第09100224620號函以及國防部中山科學研究院91年8月7日（91）蓮茹字10102號函，其鑑定結果均與上開中、英、日型錄所載名稱及內容相符。且上開型錄及上訴人自行提出之型錄均未提及系爭貨物具有熱敏電阻特有之溫度偵測及控制功能。足見系爭貨物為自復保險絲，而非上訴人所稱之熱敏電阻。(三)上訴人美國原廠瑞侃公司（泰科公司前身）自1980年代即利用此聚合樹脂（Polmer）之正溫度係數特性研發過載電流之電路保護器，並使用Polyswitch為商標，因其可重複使用，故名為Resettable Fuse，此類以Polymer材料為主之PTC自復保險絲（電子業者又有稱為Resettable PTC Fuse）除上訴人有產製外，尚有Bourns公司及Littelfuse公司等保險絲專業製造商。惟該兩公司均未認為其所生產之PTC自復保險絲即為PTC熱敏電阻，此有台灣柏恩氏（Bourns）電子公司於進口報單第ＣＡ／90／570／91879號，正確申報貨名「Resettable Overcurrent Protectors: Multi Fuse」及正確稅則第8536.30.00號可證。海關進口稅則第85章之電機器具及零件，除第8505節電磁鐵依材質分類外，餘均以其功能特性及用途為主要分類標準，是白熾燈、電阻加熱器及二極體均為電學理論上之非線性電阻，然其稅則號別仍應依其特定之功能用途予以歸類，而系爭貨物係應用正溫度係數電阻之物理原理，所製成短路及過載電流之電路保護器，自應歸入第8536節。(四)另上訴人所提出之數份「鑑定報告」資料，並未經由被上訴人或併同被上訴人，逕自以事後自行檢取貨樣及事後變更製作之「Polyswitch產品手冊」（標有熱敏式可變電阻名稱），送請工研院電子工業研究所、嚴慶齡工業發展基金會、國立台灣科技大學等機構鑑定，其究取如何產品送鑑定，不得而知，其鑑定結果自難作為判斷之依據。其中嚴慶齡工業發展基金會之檢測報告書與國立台灣科技大學之檢測與分析報告，幾乎一字不差，有互相抄襲之嫌，此無法以二機構之見解相同區區數語可解釋，實有可議之處。而財團法人台灣電子檢驗中心之測試報告僅說明系爭貨物具有熱敏電阻正溫度係數之基本特性，對於貨品名稱並未作明確界分，亦難採據。又國立交通大學電子研究所所為之鑑定資料，並未說明係以何本型錄作為依據，故不能採據。另上訴人所稱國外UL、CSA、TUV「認證機構」，其非屬本國鑑定機關，其所為之「認證」已難認具鑑定性質，其所為「認證」亦依上訴人片面提供資料及物品，未經由或併同被上訴人為之，其認證結果，亦難採據。再查上訴人引據美、日、韓、法及歐盟海關函文，主張系爭貨物應歸類稅則第8533節「電阻器」範疇乙節，查美、日、韓、法及歐盟海關對貨物歸類於稅則之見解，原即無拘束我國海關之效力，何況是類解釋函，係根據上訴人所提供之資料向該國海關申請核定稅則，上訴人所提出之各項介紹系爭貨物之文件資料、型錄若不同，則所函復之內容將有所不同，是其解釋亦不得作為系爭貨物歸列稅則之依據。且日、韓海關核列之稅則為第8533.40目，歐盟、法國海關核列第8533.21目，美國海關則核列第8533.29目，亦有不一致情形。再上訴人所舉經濟部技術處出版之報告，係經濟部委託財團法人工業技術研究院所製作之「電阻器產業現況與趨勢專題調查」，其撰寫人與「新通訊」雜誌2001年9月號「台灣PPTC產業發展概況」之著作人均為同一人林志勳先生，此為上訴人所不爭執，該兩篇介紹性文章均係引用上訴人提供之資料將系爭貨物歸為PPTC熱敏電阻，及工研院林建榮研究員於88年10月號「工業材料」雜誌發表「淺談過溫保護用高分子正溫度係數熱敏電阻」一文之見解，純屬個人意見，非鑑定意見，不能推翻上開系爭貨物為POLYSWITCH RESETTABLE FUSE(自復保險絲)之認定。(五)我國既非世界關務組之會員國，該組織對稅則分類所採之見解，在未改變其「商品名稱及編號調和制度」、修訂其「國際商品統一分類制度註解」，並經我國政府相關機關引用公告前，對我國並無拘束力，亦無從作為本案判斷之依據。何況根據上訴人所提「HS委員會決定」書稿內容，既無任何人簽署，其是否具有形式證據力，已有可疑。上訴人美國泰科公司所提供資料是否客觀亦有疑問，且該決定第1點是「同意將Polymetric PTC Thermistor Device」(即高分子正溫度係數熱敏電阻)分類至8533.29項下」，但如上所述，系爭貨物是「Resettable Fuse」（自復保險絲），其結論亦不能適用，而第5點「為了反映本決定，委員會指示秘書處在下次期前工作小組（presessional working party）（上訴人誤譯為專業工作小組）召開前，預先草擬分類意見供審查（examination）」，是該決定是否為最終決定，亦有疑問。(六)上訴人另提出訴外人陳子平、莊逸正、吳朗及李嘉猷於另案即原審93年訴字第14號案件之準備程序筆錄，然其並非本案之證人，其在他案之證詞原即無從認為屬於本案之證詞而加採酌。而且訴外人陳子平、莊逸正、吳朗在該案係以上訴人自行檢送由該等人員鑑定之貨樣為作證基礎，其證詞自受上訴人所檢送貨樣之影響，而上訴人自行檢送之貨樣，是否與系爭貨物相同，均無從證明，其證詞與本案尚乏關聯性。莊逸正並未否認其84年6月19日鑑定之正確性，上訴人指莊逸正已證述前述鑑定報告乃根據被上訴人所提供之不完整資訊，與事實不符。又原處分所據之主要鑑定報告係成大電機系鑑定（鑑定人李嘉猷）之鑑定意見，縱令莊逸正對該鑑定意見有質疑，亦不足以推翻系爭貨物為POLYS-WITCH RESETTABLE FUSE（自復保險絲）之認定。另李嘉猷陳述正溫度熱敏電阻材料一般是使用鈦酸鋇陶瓷製品，但是目前電機的發展很大，並無限定正溫度係數熱敏電阻一定是鈦酸鋇陶瓷製品，並非謂其受被上訴人委託所鑑定之上訴人進口貨品為熱敏電阻，何況李嘉猷上開陳述係於94年2月2日所作，距其88年所作之鑑定意見已有數年，上訴人以「目前電機的發展很大，並無限定正溫度係數熱敏電阻一定是鈦酸鋇陶瓷製品」之語，主張李嘉猷認以正溫度係數熱敏電阻材料是以鈦酸鋇陶瓷材質所製作，本案產品係以高分子聚脂體材質所製作為由，否認本案產品為正溫度係數熱敏電阻之鑑定意見是過時見解，殊有誤會。李嘉猷同時陳述POLYSWITCHRESETTABLE FUSE相對於THERMISTOR難謂得稱同物異名或其他類之可變電阻，據在電機電阻權威雜誌上上訴人公司發表文章及美國專利局公告上訴人專利文件宣稱是過電流保護器，並不具有熱敏電阻所具有的溫度感測、溫度控制及溫度補償功能，自復保險絲與電阻器在電子學內不能等同，更可證系爭貨物非熱敏電阻。(七)系爭貨物既為POLYSWITCH RESE-TTABLE FUSE（自復保險絲）而非熱敏電阻，自應適用準則一將其核列稅則第8536.30.00號項下，當無稅則第8533節之適用，亦非上訴人所稱表面上可同時歸列於稅則第8533節電阻器及8536節電路保護器時，應依準則三（甲）規定而優先歸入稅則第8533節下。縱認系爭貨物除得歸列第8533節電阻器類稅則外，亦得歸列第8536.30目其他電路保護器具類稅則，亦應歸第8533節電阻器之主張，並不足採。(八)系爭貨物係被上訴人於90年10月間以電腦控管為「C３」應審應驗，經被上訴人查驗後發現不符之案件，依海關緝私條例第37條及第44條規定論處，又以「C３」應審應驗方式通關經被上訴人抽驗後核放，即令有未發現虛報貨名情事，亦屬個案問題，不能執此作為系爭貨物無虛報行為之依據。財政部及關稅總局曾分別頒布75年4月19日台財關字第7505338號函、77年3月23日台財關字第770027306號函及91年3月8日台財關字第0000000000號函，明令各海關在未經報請關稅總局轉報財政部核定前，不得逕行變更認定多年之進口貨物稅則號別，係指海關發現進口貨物行之多年之稅則號別不適當，擬變更時須先報部核定，係兼顧進口人權益及「信賴保護原則」，其適用對象為純屬貨品稅則號別變更且影響進口人權益之案件，並不包括虛報貨名，逃漏稅款之案件。本件屬虛報貨名，情形不同，自無適用上開函釋之餘地。又美國瑞侃公司即上訴人前身，自1980年代利用聚脂體之正溫度係數特性成功地研發製造此類可重覆使用之電路保護元件，取名自復保險絲，並以此名稱行銷全世界，且上訴人前曾進口相同產品，與本件同樣情形不申報貨名為自復保險絲而虛報為電阻器，已遭被上訴人補稅科罰，上訴人進口系爭貨物仍以同樣方式虛報貨名，已屬故意。上訴人主張其無故意過失，並不足採。(九)另我國於86年簽署世界貿易組織（WTO）新加坡回合部長級會議宣言所公佈之「資訊科技產品貿易協定」，同意至89年分4階段將資料處理機、半導體、電子零組件等資訊產品，以及電話機及無線傳真機等通訊產品之關稅降為零；另交換機等15項產品，於91年降為零，其中並不包括第8536節下第8536.10、8536.20及8536.30目之各種電路保護器，系爭貨品為電路保護用之自復保險絲，被上訴人核定為稅則第8536.30目下，並無不妥。系爭貨物既非屬「資訊科技產品貿易協定」附則附表Ａ所列之產品清單範圍，並未違反我國於該協定下所作之承諾，自無所稱「有衍生國際貿易糾紛致使我國遭受國際經濟制裁之慮」。從而，原處分並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件上訴人遲至言詞辯論時始聲請將系爭貨物送鑑定，不符行政訴訟法第132條準用民事訴訟法第276條規定，且本件待證事實已明，並經上訴人於原審法院另案聲請鑑定人李嘉猷作證維持其鑑定意見，本件實無再將系爭貨物送請鑑定之必要，故上訴人聲請將系爭貨物送鑑定之聲請應予駁回。資為其判決之論據。
五、本院按：（一）「進口貨物正溫度係數熱敏電阻電路保護器（Polymeric Positive Temperature Coefficient (PTC)Thermistor Circuit Protectors），依其功能有時亦稱自復式保險絲（Resettable Fuse），海關實務上歸列稅則第8536節項下之電路保護器具，經參據世界關務組織（WCO）調和稅則委員會（H.S.C）之稅則分類意見，改歸列第8533.29.00號『其他固定電阻器』，改列之稅則號別自本令發布日起之進口案件始適用之。」為財政部94年10月7日台財關字第09401015710號令公告在案，依此函意旨，為財政部參據世界關務組織（WCO）調和稅則委員會（H.S.C）之稅則分類意見，依職權對具體個案貨品改歸列稅則之公告，足認係因情事變更所作之修訂，係屬法規命令之性質，顯非對原有稅則第8596節或8533節之解釋，故自無溯及效力，與司法院釋字第287號解釋之情形不同，尚無該解釋適用之餘地。又財政部91年3月8日第0000000000號令亦以基於稅率變動不溯及既往原則，明示改列後之新稅則不具溯及既往之效力，僅以基於保障業者權益之考量，財政部核定改列進口貨物稅則之案件，須以命令發布之，並登載於公報，且擬變更稅則號別時，應儘速報財政部核定，是此令函並無有利於人民時例外得溯及既往適用之意旨，是以上引財政部94年令函明訂自該令發布日起之進口案件適用之，於法並無不合。本案貨物進口時間均在上開財政部94年令公布日之前，自無該令釋之適用。次查財政部上開令函既不能適用於本案，則該令函是否就本案系爭貨品所為之變更規定，與本案判決結果已無影響，已無審酌之必要。又查稅捐稽徵法所稱之稅捐，指一切法定之國省（市）及縣（市）稅捐。但不包括關稅及礦稅。稅捐稽徵法第2條定有明文，故關稅自無同法第1條之1之適用，已屬甚明。故上訴意旨謂：財政部前開函令係針對雙方當事人間長久以來關於系爭貨物是否為熱敏電阻以及其稅則號別為何之爭執所作成之最終認定，其既認定系爭貨物應改列第8533節電阻器項下，毫無疑問地，財政部當已認系爭貨物確屬電阻器項下之熱敏電阻，然原判決卻否定系爭貨物為熱敏電阻，顯與該令將系爭貨物歸列第8533節電阻器項下之見解相互矛盾。又財政部91年3月8日第0000000000號函認改列後之新稅則不具溯及既往之效力，若認改列後之新稅則對人民有利，當無該函之適用，而應適用行政法上解釋性行政規則應溯及母法生效日起適用之法理，原審誤解前開財政部91年3月8日函釋之真意，致未能正確適用行政法關於解釋性行政規則效力之法理，顯有判決不備理由之違法。再依稅捐稽徵法第1條之1規定，財政部94年10月7日臺財關字第09401015710號令對於本件尚未核課確定之案件自應適用。原判決顯然違反稅捐稽徵法第1條之1規定，而有判決不適用法規之違背法令等語，依上開說明，尚無足取。（二）訴訟程序是否合法專以筆錄之記載為證。本件原審於言詞辯論期日提示本件全部卷證予兩造並命為辯論，此有原審言詞辯論筆錄在卷可按，是上訴意旨猶以：原審未經調查及當事人言詞辯論，逕行否認上訴人所提之世界關務組織「HS委員會決定書」之效力及其他諸多事實，並據以作成判決，顯屬違法等語，加以爭執，自嫌無據而不足採。（三）原判決以「電路保護產品手冊」明白標示系爭貨物之名稱為短路及過載電流之保護器「自復保險絲」，為泛用於各種電子產品設備，充作短路及過載電流之電路保護器，以及系爭貨物送經經濟部工業局與國防部中山科學研究院鑑定結果，均與本案原始中、英、日型錄所載名稱及內容完全相符。又相同貨物Polyswitch自復保險絲MiniSMDC100-02及SRP175S兩型，亦經成大電機系李教授鑑定為短路及過載電流保護器之自復保險絲；另不同規格之SRP200，SRP175兩型，更早於84年9月11日經工研院電子工業研究所判定其為過電流保護元件或保護器，而非電阻元件等情，據以認定系爭貨品應核列稅則第8536.30.00號下，經核並無不合。原判決並說明上訴人所委送鑑定機構之各種測試、檢驗報告內容有不一致之處，此係由上訴人自行檢取貨樣及「產品規格說明書」送鑑定，其所送之版本若有不同，其結論當非相同，上訴人所提不同鑑定報告，尚不足採，已詳述其取捨證據認定事實之理由。另原判決復以系爭貨物自復保險絲屬電路保護器一種，稅則第8536.30.00號已明列「其他電路保護器具」，自應優先適用準則一「依照稅則號別所列之名稱」而歸入上述稅則號別下，據以指駁上訴人所稱表面上可同時歸列於第8533節電阻器及8536節電路保護器時，應依準則三（甲）規定而優先歸入稅則第8533節下乙節為不可採，足見原判決已敘明其認定事實所憑之證據及形成心證之事由甚詳，尚無違背證據或論理法則。上訴意旨仍就此據為上訴理由，無非係對原審認定事實職權之爭執，自難以此認為原判決有理由不備之違法。至本院92年度判字第54號、第643號、第1423號、第1568號判決之事實，與本案情節不盡相同，尚難遽予援引。（四）上訴意旨復以原審未再送請鑑定機關鑑定，並提出證人在另案之證詞，指摘原判決未盡調查之能事，惟查本案系爭貨品業經前述鑑定機關鑑定在案，原審認為勿庸再另送其他機關鑑定，尚難認有違職權調查之規定。至上訴人所提他案證人莊逸正、陳子平、李嘉猷及吳朗之證詞，及世界關務組織調和委員會決議等資料，業經原判決指駁不採之理由在案，並敘明其取捨證據及得心證之事由，核與證據及論理法則亦無違背，上訴意旨指摘原判決漏未斟酌上開證人之證詞，有理由不備之違法云云，亦無足取。（五）按行為時關稅法第13條第1項及同法施行細則第7條第1項第2款規定，驗關所需型錄應以正本為準。產品型錄依法為海關驗估之首要依據，「型錄」應以報關時為準，事後所另行製作之不實型錄、或自行送鑑之鑑定報告、認證書，藉以取代原廠型錄，自不允許。經查本件上訴人向被上訴人申報進口RESISTOR其貨名中文為「電阻器」。於查驗時上訴人並未檢具正本中文「電路保護產品手冊」供參，而係補具另行製作之中英文「型錄」，其所標示之名稱為「可變電阻器」，嗣後復檢送中文「Polyswitch產品手冊」稱來貨係PPTC Thermistor（熱敏電阻器），及英文「型錄」稱Resettable Devices（自復式元件），其型錄不一，貨名迭經更改，依前開規定及說明「型錄」應以報關時為準。另查上訴人事後檢送之中文「Polyswitch產品手冊」，核與「電路保護產品手冊」相較，兩者內容全未提及該產品具有熱阻器特有之溫度測量及控制功能，反而其24項「應用範圍」中均稱述系爭貨物可防止短路及電流過載，避免線路或元件燒燬，證諸系爭貨名確為電路保護用器具。而被上訴人於90年12月20日自上訴人網站下載之資料其貨物名稱仍為「自復式保險絲」，內容與成大電機系所提供之「電路保護產品手冊」完全相符，至91年2月15日後該網站資料之名稱始全面更改為「正溫度係數熱敏電阻」，惟內容卻稱「中文版電路保護產品手冊在製作中」。基上說明，應以中文「電路保護產品手冊」為準。經查本件發生後，上訴人一再變更原廠型錄名稱及內容，其貨物名稱迭經更改，有「可變電阻器」、「熱敏電阻器」及「自復式元件」．．．等名稱，其變更後之「型錄」亦有多種版本；足證上訴人申報為產品名稱功能之電阻器，其虛報貨物名稱、逃漏進口稅款行為，縱非故意屬實，亦難謂無過失，自不能解免應負之行政罰責。被上訴人依海關緝私條例第37條第1項之規定，加以處罰，並依同條例第44條之規定，追徵所漏進口稅，均無不合，原判決就此未詳為論述，固稍有疏漏，然因與判決結果不生影響，尚難以此遽謂原判決有理由未備之情事。（六）按行為時關稅法第5條之1第1項所定，先放後核之進口貨物，如有應退應補稅款者，應於貨物放行後6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。該規定係適用於稅則號別或價格有誤應重新核定計算之案件，倘報運貨物進口有虛報所運貨物之名稱、數量等，致發生逃漏進口稅款情事時，依行為時關稅法第56條規定：「進口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依海關緝私條例及其他有關法律之規定處理。」自應依海關緝私條例規定辦理。另關於違法虛報漏稅案件，海關緝私條例第44條明定：「有違反本條例情事，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5年者，不得再為追徵或處罰。」準此，進口貨物縱屬先放後核，於5年內，如經查獲有虛報貨物名稱等違法漏稅情事者，仍應依據海關緝私條例第37條第1項及第44條規定處罰及追徵。本案既涉有虛報貨名違法漏稅情事，核屬違反海關緝私條例之案件，依法自該虛報情事發生後5年內，均得再為追徵或處罰，從而，被上訴人依海關緝私條例相關規定論處，並核發處分書，並無違誤，上訴意旨指摘被上訴人逾行為時關稅法第5條之1第1項6個月期限，變更稅則所作成之處分，係屬違法，原判決未予撤銷，其判決當然違背法令云云，係屬誤解法律規定，原判決雖未對上訴人此項主張加以指駁，惟與判決結果無影響，附此敘明。（七）復查上訴人所引據美、日、韓、法及歐盟等外國關稅主管機關之函文，辯稱系爭貨物應歸列稅則第8533節「電阻器」範圍，乃係上訴人海外公司於本件發生後，以「可變電阻（Polyswitch）」「Resistor（Thermistor）」「Polymeric PTC（Posi-tive Temperature Coefficient）Thermistor Devices」等產品名稱向上述國家海關申請稅則歸類，其中日本海關核定日期為2002年2月7日，美國核發證明日期為2000年6月10日，歐盟之申請日期為2001年10月4日，法國簽署日期為2002年4月3日（駐比利時台北代表處簽署日期為2002年4月9日）、韓國收取日期為2002年2月23日，並非本件發生前所為之核定；且因上訴人非以型錄所載之名稱「Polyswitch Rese-ttable Fuse」申請解釋，其所作之釋文自屬錯誤，不具說服力，亦不能拘束我國海關之認定。復查日、韓海關核列之稅則為第8533.40目；歐盟、法國海關核列第8533.21目；美國海關則核列第8533.29目，有分類不一致情形。系爭貨物Resettable Fuse依原廠型錄所載，係為短路及過載電流之「電路保護器」（Circuit Protection Devices），非於電路中提供電阻值之可變電阻器或用於感測、控制溫度之熱敏電阻，上述國家之海關釋文，將其歸入稅則第8533 節無電路保護功能之「電阻器」範圍，顯已違反上開準則一規定及
Ｈ.Ｓ.註解之詮釋，不足採據。原判決未採信外國海關對系爭貨物稅則分類意見，洵屬適法。（八）海關進口稅則第85章之電機器具及零件，除第8505節電磁鐵依材質分類外，餘均以其功能特性及用途為主要分類標準，此由海關進口稅則第85章之規定內容加以分析，即可得明證，原判決援引該章稅則規定，亦無不合，上訴意旨復以原判決就此未敘明認定之理由，亦有判決理由不備之違法乙節，亦無足取。（九）系爭貨物係被上訴人於90年10月間以電腦控管為「C３」應審應驗，此有本案進口報單上之記載在原處分卷可稽，經被上訴人查驗後發現不符之案件，依海關緝私條例第37條及第44條規定論處，並無不合。上訴意旨謂：系爭貨物係依C1免審免驗方式進口，被上訴人從未檢取貨樣進行鑑定，卻僅憑進口報單，在欠缺實際貨樣、鑑定報告或其他足資判斷系爭貨物為何證據之情況下，竟以猜度臆測之方式，輕率推論系爭貨物為電路保護器，據以補稅科罰。被上訴人認定事實之方式，顯已違反本院62年判字第402號判例、財政部49年11月25日（49）台財稅發字第08446號函及財政部關稅總局稅則處稅則號別疑義所揭示之證據法則，原審判決未予糾正，顯有違背法令情事云云，顯屬誤解而不足取。（十）本件事實已明，應適用之法律關係明確，對公益亦無影響，上訴人聲請本院行言詞辯論，尚無必要。併此指明。綜上；原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 31 日
第一庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 5 月 31 日
書記官 彭 秀 玲附表：