最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00985號上 訴 人 新宇科技服務股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年11月2日臺北高等行政法院94年度訴字第264號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人89年度營利事業所得稅結算申報，未分配盈餘申報書項次12原申報新臺幣(下同)6,274,766元、項次27原申報為77,900元、未分配盈餘申報779,000元，嗣於92年7月17日申請更正項次12為10,000元、項次27為704,378元。被上訴人初查核定項次12為10,000元、項次27為704,378元、未分配盈餘為7,043,776元、應補稅額為0元，另以上訴人係於調查期間更正，未符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報補稅免罰之規定，按所短漏稅額處罰鍰626,400元。上訴人不服，申請復查結果，獲准追減罰鍰375,900元，變更罰鍰為250,500元，上訴人仍不服，提起訴願亦經決定駁回後，乃循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠上訴人於89年度收到被上訴人核定88年度未分配盈餘時，即
針對退休金超限金額能否列所得稅法第66之9條第2項第9款減除項目有所疑慮，即於92年7月17日聲請更正89年度未分配盈餘申報書，並且繳納89年度未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅額626,478元，應無所得稅法第110條之2漏報或短報情事。縱假定退休金超限金額不能列為所得稅法第66之9條第2項第9款減除項目，則上訴人亦已依稅捐稽徵法第48條之1自動向稅捐稽徵機關補報並補繳稅額，自應免予處罰。㈡另依財政部80年8月16日台財稅第000000000號函及最高行政
法院89年度判字第3489號判決精神，亦以函查日(即發文日)為調查基準日。其他「經辦人員被交查簽收日」、「經辦人員電話通知查核」等，皆係稅捐稽徵機關查核動作之前置準備，非稅捐稽徵法上之調查，被上訴人之認定，顯有偏頗。又另訴願決定謂「以函查日為調查基準日，係專指營業稅涉嫌虛設行號案件、進銷憑證資料顯示不同之案件方有其適用」云云，上訴人亦無法苟同，蓋依稅捐稽徵法第1條以及第2條之規定，稅捐稽徵，本就包括所得稅法案件，當然也包括財政部前揭函釋及最高行政法院判決適用之加值型及非加值型營業稅法。
㈢上訴人主體前身為新力股份有限公司維修服務部門，員工平
均服務年資甚高；另依財政部證券期貨管理委員會 (下稱證期會)台財證㈥第00142號函、台財證㈥第01985號函規定辦理退休金精算事宜及中華民國財務會計準財委員會公布之財務會計準則第18號公報退休金會計處理準則，皆要求上訴人必需由精算師依據適當合理之精算程序進行評估退休金負債金額並應予入帳合理表達公司公允之財務報表。若因此退休金費用超過所得稅法第33條有關限額規定，本就符合所得稅法第66條之9第2項第9款的減除項目。訴願決定謂經精算師評估之退休金負債金額6,264,776元，核屬準備性質，並未實際支付，自未取具合法憑證，不能符合於未分配盈餘申報書項次12之要件云云；惟查所得稅法第66條之9規定，相同性質但並未實際支付，而仍可減除之項目有：①已依公司法提列之法定盈餘公積②依與國外協議或契約提列之償債基金準備③依證券交易法提列之特別盈餘公積④依市價評估短期投資提列跌價損失準備等。何以同是依前揭函釋及財務會計準則公報等要求提列並經精算師評估之退休金準備，不能減除？因此上訴人之退休金費用帳載金額是具有合法憑證或正當理由者，超過所得稅法規定限額，本就符合所得稅法第66條之9第2款第9項規定，可在未分配盈餘項下減除。如果未分配盈餘不能減除，則在財務會計所得額已減除下，無未分配盈餘可供分配，不具課稅之可能性。
㈣況且所得稅法第110條漏稅罰立法精神係針對有故意意圖之
逃漏稅者及不誠實申報者，本案係未分配盈餘之減項認定，理由已如前述，稽徵機關即便不認可，亦是剔除超限金額，補稅加息，何來違章處罰？為此請求撤銷訴願決定及原處分關於罰鍰部分等語。
三、被上訴人則以：㈠被上訴人依據上訴人89年度營利事業所得稅結算申報書所載
及更正申請，以上訴人當年度退休金原申報為7,895,250元，其中實際提撥勞工退休準備金於中信局專戶者為2,830,720元，其餘6,264,776元係依精算師估算提列之退休準備，遂核定項次12「當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者」為10,000元、項次27「依所得稅法第66條之9第1項規定自行繳納之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅稅額」為704,378元、未分配盈餘為7,043,776元，並無不合。
㈡又查，上訴人雖於92年7月17日申請更正並補繳稅款，惟本
案為列選案件，調案日期為92年4月30日，依首揭財政部函釋之規定，即以該調案日期為調查基準日，是本件亦無稅捐稽徵法第48條之1自動補報補稅免罰之適用。且上訴人於復查時補提示承諾書，承認違章事實，並願意繳清罰鍰，被上訴人乃依財政部93年3月29日台財稅字第0930451133號令，修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，處所漏稅額0.4倍之罰鍰，予以核減變更罰鍰為250,500元，亦無違誤。至上訴人訴稱依據財政部80年8月16日台財稅第000000000號函及最高行政法院判決書89年度判字第3489號判決精神，以函查日為調查基準日乙節，經查前開判決係營業稅涉嫌虛設行號案件，而本案為營利事業所得稅案件，二者不同，且依前揭財政部函釋規定，以函查日為調查基準日者，於營利事業所得稅退於未列選及擴大書面審核案件，方有其適用，併予陳明。原處分並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按營利事業當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，
未准列支，而具有合法憑證及能提出正當理由者，於計算當年度未分配盈餘時，得自核定所得額中減除之，為所得稅法第66條之9第2項第9款所明定。又依同法第33條第1項規定，營利事業每年度提撥之職工退休金數額，因超越所得稅法第33條第1項規定15%限度，而未准列支費用之超過部分，如確有提撥之事實，且能提出合法憑證者，始得於計算未分配盈餘時，自核定所得額中予以扣除。
㈡本件依上訴人89年度營利事業所得稅結算申報書所載及更正
申請，上訴人當年度退休金原申報為7,895,250元，惟其中實際提撥勞工退休準備金於中央信託局專戶者為2,830,720元，提撥之比例尚未超過所得稅法第33條規定已付薪資總額15%之限額，其餘6,264,776元係依精算師估算提列之退休金負債，核屬準備性質，並未實際撥付，自未具合法憑證。上訴人執稱其既依規定提列經精算師評估之退休金準備，自得列為所得稅法第66條之9之減除項目云云，核與法律規定不符，尚不足採。
㈢次依稅捐稽徵法第48條之1第1項規定，又按財政部80年8月1
6日台財稅第000000000號函檢發之稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則，係財政部本於稅捐稽徵中央主管機關職權，為執行稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定，所為技術性補充規定，俾所屬公務員或下級機關所屬公務員執行職權之依據，符合稅捐稽徵法之立法意旨，自可予以適用。職是，進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日，而非以向當事人函查日為調查基準日。查上訴人雖於92年7月17日申請更正並補繳稅款，惟本案為列選案件，經被上訴人於92年4月30日派案調查，此有被上訴人列印「申報書歷史資料查詢作業表」附本院卷可稽，揆諸前揭規定及函釋意旨，其調查基準日應為92年4月30日無訛，惟上訴人遲至92年7月17日始向被上訴人申請更正，自無前揭稅捐稽徵法第48條之1規定自動補報補稅免罰之適用，上訴人訴稱其係在被上訴人未發函調查前，即自動申報更正，應免於裁罰云云，尚非有據。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠縱使退休金超限金額不能列為所得稅法第66條之9第2項第9
款減除項目，則上訴人亦已依照稅捐稽徵法第48條之1自動向稅捐稽徵機關補報並補繳稅額，自應免予處罰。況且所得稅法第110條漏稅罰立法精神係針對有故意意圖之逃漏稅者及不誠實申報者，本案係未分配盈餘之減項認定，理由已於起訴狀詳述，稽徵機關即便不認可，亦是剔除超限金額，補稅加息，何有違章處罰？又本案上訴人之作為並非出於故意，此等行為也不會產生將來任何漏稅之危險，依臺北高等行政法院92年度訴字第5458號判決不應處以罰鍰，而原判決對相似案件作不同判斷，且未敘明原因，是有判決不備理由之違法。
㈡按財政部80年8月16日台財稅第000000000號函及最高行政法
院89年判字第3489號判決精神，均以函查日（即發文日）為調查基準日；訴願決定與原判決卻以「函查日」為「調查基準日」僅適用於營業稅法範圍為由，上訴人難以認同。又按最高行政法院90年度判字第1147號及臺北高等行政法院92年度訴字第3263號判決精神，亦以稅捐稽徵法第48條之1第1項條文所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查而言。倘無具體可疑之違章事實，僅係例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料，即難符合上開條文所稱「稽徵機關或財政部指定調查人員進行調查」之要件，而認定本案於92年4月30日為調查基準日，顯然與上述兩個判決精神有所違誤，而難以讓上訴人折服。且查本案財政部從頭至尾均未發文表示調查之意旨，如此處分上訴人不服。
㈢又上訴人於復查時，提示之承諾書，為上訴人對本案依行政
救濟無效後願意依財政部93年3月29日台財稅字第0930451133號令，修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，繳清從輕裁處0.4倍罰鍰，並非承認違章事實之存在，亦有上訴人出具被上訴人承諾書原件可查。故原審法官之判決有廢棄重行審酌之必要。
六、本院按：㈠本案所涉法律爭點，有關本稅部分之周邊法制背景說明：
⒈按在所得稅法制上，有關營利事業在特定稅捐週期內之稅
基數額計算，其基本原則為：其經濟層面實質盈虧，要依「財務會計」下之一般公認會計原則標準來計算及允當表達。然後再按稅捐法制下之特別規定進行帳外調整（例如超耗之剔除等等），而後得出計算營利事業所得稅之稅基數額。
⒉而依上述稅基數額乘以法定稅率得出稅額，並經課徵營利
事業所得稅以後，以上述財務會計計算而得之「稅前盈餘」，減除「當期稅額」（即「應納所得稅」）與「遞延所得稅負債」，再加上「遞延所得稅資產」，其餘額即為財務會計上之當期稅後盈餘。
⒊又所得稅制為促使營利事業將其稅後盈餘分配予其事業所
有者（主要為公司之股東），而於所得稅法第66之9規定，要對每一稅捐週期之當期稅後未分配盈餘徵10%之特別所得稅。現行所得稅法第66之9在計算加徵之稅款時，其稅基即是以前述（財務會計上）之當期稅後盈餘為準。⑴然而在立法沿革上，有關加徵10%特別所得稅時之稅基
基礎，並非自始即如現行法制，完全以財務會計基礎為準，而是經過一段變革，才改為現行法制之設計。⑵在本案所屬年度，有關所得稅法第66之9加徵10%稅後特
別所得稅之計算方式，乃是先從前開「依稅法特別規定進行帳外調整、據為計算一般營利事業所得稅之稅基數額」出發，透過修正前所得稅法第66之9條第2項本文及各款之一連串調整，使之「儘量」回復到依財務會計標準下之當期稅後損益。但在舊法時代，這樣的調整結果，通常只能「趨近」於財務會計標準下之稅後盈餘，但二者尚無法完全一致。
㈡本案所涉法律爭點，有關裁罰部分之說明：
⒈按有關漏稅違章之處罰，係以納稅義務人違反「誠實申報
義務」為前提，而一般所稱之「誠實申報義務」，主要是指對「事實」之誠實。換言之，在人民對「與稅額計算有關之事實」沒有「積極隱瞞」，或「違反告知義務，消極不為告知」之情況下，僅因徵納雙方對客觀事實之法律定性有爭議者，國家不得以人民之法律主張與國家的法律觀點不合為由，作為認定人民違反誠實義務之基礎，而對人民處以漏稅罰。而是否有「誠實申報義務」之違反，也是區別「稅捐逃漏」與「稅捐規避」之關鍵。
⒉但在因現行所得稅法制採取「自動報繳制」，而在「自動
報繳制」之基礎下，上述有關「誠實申報義務」所指之申報內容也會受到一定程度之影響。將由單純之「事實」朝向「法律定性」之領域擴張。而其間之道理在於：所得稅之申報單位甚多，稅捐稽徵機關不可能逐案審查，只能原則上相信納稅義務人之書面申報外觀為形式審查，而暫予核定其稅額，僅在事後保有深入查核之權能。因此書面申報資料即為證明誠實申報之惟一事證，必須能讓稅捐稽徵機關進行書面審查時一望即知「某項計算稅捐之金額差異，純粹是基於雙方法律觀點之不同，而有出入」，若無法滿足此項要求，客觀上極有可能造成漏稅結果（除非該案件沒有被選出而深入調查），則難謂納稅義務人已盡其誠實申報義務。
⒊以上之法律觀點落實在實際案例中，可具體化為以下之判別準標：
⑴在加項金額（即收入）部分，如果納稅義務人自認有部
分金額不應計入課稅稅基範圍者，應在申報書中載入此等金額，並具體指明其法律依據，而且引用之法律依據，一方面要有實證法之基礎，另一方面該實證法構成要件必須與產生上開金額之事實內容相符。此時稅捐稽徵機關方有可能明瞭納稅義務人之法律觀點，並檢證其觀點之正確性。另外當納稅義務人引用之實證法構成要件與加項金額之產生事由全然不符時，此等引用方式也足以形成「納稅義務人有刻意矇混稅捐稽徵機關」之初步印象，除非納稅義務人能舉出反證，合理說明犯上開錯誤之原因，方能認定其未違反誠實申報義務。
⑵在減項金額（即成本、費用與本案中之依法剔除金額）
部分，納稅義務人應列明細項，可供稅捐稽徵機關在形式審查階段即明其間之差異。若其在申報當時不列明細，等到事後被稅捐稽徵機關發現成本費用之證明文件不足時，初步亦會被認定為「以虛增成本費用或虛列剔除金額之方式逃漏稅捐」，除非依日常經驗法則上，某些費用金額或剔除金額之出入，導因於稅捐法制上之細節性、技術性規定，難以期待納稅義務人完全明瞭及遵守者，方例外認定沒有違反誠實申報義務。而這些例外情形固應視個案情節判斷之，而稅捐稽徵機關也會將之匯總而以函釋方式予以揭示，但此等判斷本質上還是個案式的判斷。
⒋又在確定當事人違反誠實申報義務以後，現行稅捐法制基
於鼓勵自新的態度，而規定在稅捐稽徵機關發動調查以前自動報繳者，僅加計利息，而得免予處罰。此即稅捐稽徵法第48條之1第1項所定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法（指稅捐稽徵法）第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」而上開條文所稱之「進行調查」應如何詮釋，則屬一有法律意義之課題，對此本院之法律見解如下所示：
⑴此處所稱之「進行調查」，並不以調查對象知悉為必要，因此內部調查也算數。
①之所以採取此一認定標準，乃是為了避免調查訊息自
公部門內部循不正當管道流出，讓當事人能搶先申報而免罰，以致喪失「獎勵自動補報」立法本旨之副作用。同時也有催促漏稅違章之人儘速補申報之意涵在其中。
②當然以內部調查之發動為調查基準日，其相對上之缺
失則是待證事實之證明缺乏客觀而有公信力之證據資料，一般而言，納稅義務人比較難以查證行政機關主張日期之真實性，不過既然以上之法規範只是一種「特別的例外免責事由」，朝對納稅義務人較嚴格之解釋，亦難指為違反規範本旨。
⑵而內部調查之發動，其原因大體上可以分為二大類，其
一是依法定程序所為抽查；其二則是因第三人檢舉或行政機關之內部通報而發動之個案調查。有關調查發動之認定標準，會因此二種情形之不同，而有差異，茲分述如下：
①在前者之情形，因稅捐稽徵機關內部分案而受理調查
事件之公務員，在受理案件之始，對全案有無違反漏稅及誠實義務之事實，根本毫無概念。因此必須在審視案件之證據資料以後，發現足以產生初步懷疑之表面事證，使該公務員產生進一步深入查證之動機時，才符合「調查（開始）進行」之意涵。
②而在後者之情形，因為發動之始，稅捐稽徵機關已對
漏稅事實有所懷疑，所以一旦機關內部分案由特定公務員受理，調查即已開始進行。
⑶至於上述第一種抽選案件之審視，能否產生深入調查之
動機，而開啟調查程序，則不能一概而論。因為在各種不同的稅制中，稅捐稽徵機關調查之始所掌握之證據方法，繁簡不一，所以對案件產生初步懷疑之時點也可能會有不同。其標準實應依上開法理個案式之決定，而不應有通案之標準。例如受理選案查核案件之公務員，發現申報資料有限，而發函向其他機關查閱其他資料，此時承辦公務員之內心懷疑，可不藉助原有之卷證資料，被客觀觀察到，此時才能視為「進行調查」之開始。這與「已可由卷內資料證明懷疑有所本」之情形，對「調查啟始日」之認定，顯然會異其標準。
①稅捐機關經常針對個案，而發布函釋，試圖去詮釋所
謂之「調查（開始）日」，甚至試圖按案件之差異性去制定抽象通則。但這些個案詮釋或抽象通則，如果沒有一個清楚的價值權衡標準，只會「治絲益棼，相互衝突」而已，無助於爭議之解決。
②原判決將稅捐機關對上開問題發布之函釋解為「技術
性補充規定」云云，用一種機械式的法律觀去看待此一問題，而無法提出應有的價值衡量標準，則其對制度設計及規範意旨顯然也缺乏深刻之反省。
③上訴人則引用財政部發布之片斷函釋，要求以稅捐稽
徵機關發函日為準，同樣也忽略了上開法規範本身，在不同個案中所應具有之標準。
㈢依循上開法制背景說明，則在本案中，與判決結論有關、而具法律意義之客觀事實，可簡述如下：
⒈針對上訴人89年度加徵10%稅後所得稅之稅基計算，上訴
人在申報時，將一筆「原先在財務會計上認列為負債、經稅捐機關依所得稅法第33條之規定進行「稅外調整」、而以超限為由加以剔除」之6,264,776元退休金準備（或有負債），申報在計算稅後盈餘（即加徵10%特別所得稅之稅基）之「當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者」減項下。
⒉被上訴人受理上開申請後，於92年4月30日將該案件交由調查人員簽收，並開始發動調查。
⒊而上訴人則延至92年7月17日向被上訴人申請更正，將上
開自行剔除6,264,776元重新加入稅基內，並補繳所對應之稅款626,477元。
㈣而在上開客觀事實基礎下，依循以上法制理論脈絡，上訴意旨為：
⒈其認為上開6,264,776元依法本不應計算加徵10%稅後特別
所得稅之稅基內。上訴人沒有違反誠實申報義務，所以不應受漏稅罰之處遇。
⒉退而言之，即使其上開申報行為已構成漏稅違章，但因其
已在92年7月17日自動補繳，且當時被上訴人尚未對上訴人發函通知，故應認「尚未開始調查」，其得以依稅捐稽徵法第48條之1第1項之規定免予處罰。
㈤本院則認為：
⒈依行為時所得稅法第66條之9第2項第9款所定：「當年度
損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者」，應係指實際已支付或已確定負擔債務之費用項目（此時才有合法憑證可言）。
而「退休金準備」之會計科目，性質上為「或有負債」，其特徵是「法律上未必一定有此債務」，而屬「評估事項」，明顯不符合上開規定。則依修正前所得稅法第66條之9之法制設計，在計算稅後加徵特別所得稅之稅基時，當然不可以扣除此筆金額。
⒉而上訴人申報稅基時，依法不可以減項該筆金額，卻在實
際申報時，將之申報為計算稅基之減項金額，且此等申報內容，無法在稅捐稽徵機關為最初形式外觀審查階段，即可立即發現其間之出入（一定要深入查證上訴人報稅時之所附資料，才能發現其事）。依上開法理所述，應認其已違反誠實申報義務。
⒊此外本案雖屬抽查案件，但因為其在申報時所附之資料（
89年度未分配盈餘申報書及由會計師出具之簽證報告），已足以讓調查人員在進行實質調查時，立即從中產生「本案之上開申報與法定要件不符」之懷疑，且此等懷疑可由上開書面資料客觀呈現，並不須另外以發函查證之事實，來對外表徵調查人員之內心懷疑，是以應認早在92年4月30日起，調查程序已開始進行。
七、綜上所述，上訴人以上提出之各項法律主張，於法均非可採，原審駁回上訴人之訴，其判決結論尚無違誤。上訴意旨求予廢棄，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 31 日
第二庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 5 月 31 日
書記官 莊 俊 亨