最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00990號再 審原 告 甲○○
送達中市再 審被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丙○○上列當事人間因遺產稅事件，再審原告對於中華民國94年10月13日本院94年度判字第01549號判決，提起再審之訴。本院判決如下︰
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、再審原告之配偶杜賢託於民國（下同）82年12月10日死亡，再審原告未依規定申報遺產稅，經再審被告初查依查得資料，逕行核定杜賢託遺產總額為新臺幣（下同）60,784,060元，應納遺產稅額19,176,097元，並按應納稅額19,176,097元處以1倍罰鍰19,176,000元（計至百元止）。再審原告不服，就遺產總額中之死亡前未償債務及罰鍰等項，申請復查，未獲變更，遂連同公共設施保留地扣除等項，提起訴願，經財政部訴願決定將遺產中死亡前未償債務21,047,175元及罰鍰部分均撤銷，由再審被告另為處分，其餘訴願駁回。再審原告猶未甘服，就死亡前未償債務8千萬元部分循序提起再訴願，亦遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審以89年度訴字第12號判決駁回後，再審原告不服，提起上訴，經本院91年度判字第1456號判決，將原判決廢棄，發回原審法院，再審原告於原審更審中，追加聲明主張附表所示之財產為信託人臺灣省臺中縣私立中興汽車駕駛人訓練班（下稱中興駕訓班）信託登記在杜賢託名下之財產，杜賢託死亡時，尚未返還，為其未償之債務，應自遺產中扣除，經原審91年度訴更一字第00013號判決（下稱前審判決）駁回後，再審原告不服，再次提起上訴，經本院94年度判字第01549號判決（下稱原確定判決）駁回上訴，遂提起本件再審之訴。
二、再審原告起訴意旨略謂：由前審判決所確定之事實及信託法第10條、第45條第1項及第62條之規定，可知附表所示之不動產係中興駕訓班信託登記在杜賢託名下之財產，依信託法第10條之規定，杜賢託死亡時，該附表所示之信託財產，不屬於杜賢託之遺產。再者，依杜賢託於79年3月27日與中興駕訓班簽訂之信託契約第1條約定，杜賢託於該信託契約中已表示願將附表所示之信託財產返還中興駕訓班，則杜賢託於生前即同意將附表所示之不動產返還中興駕訓班，然其並未返還，顯見返還附表所示之不動產，為杜賢託生前所負之債務無疑，自屬合於行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅之要件。再依最高法院66年台上字第1097號判例之意旨，最高限額抵押權契約訂有存續期間者，其所擔保原債權之確定日期，即為存續期間屆滿之日。本件系爭不動產上所設定之最高限額抵押權係有存續期間，清償日期為74年3月31日，因此上開最高限額抵押權所擔保之原債權，至74年3月31日止，若再審原告之被繼承人杜賢託未將附表所示之信託財產返還信託人時，其所擔保之債權即確定發生，該抵押權所擔保之債權自屬杜賢託死亡前未償之債務，依上開規定，應自遺產總額中扣除。原確定判決卻認定杜賢託死亡時，尚未終止信託契約，則此8千萬元之抵押權債務，於被繼承人杜賢託死亡時，並未發生，與遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定不符等情，其適用法規顯有錯誤。其次，依信託法第45條第1項之規定，杜賢託與中興駕訓班就上開附表所示不動產之信託關係，於杜賢託82年12月10日死亡時，信託關係即消滅，杜賢託之繼承人即再審原告即負有返還信託物之義務，從而系爭8千萬元之抵押權債務於杜賢託死亡時即發生至明，因此系爭8千萬元之抵押權債務自屬被繼承人死亡前未償之債務等語，爰請判決廢棄原確定判決，撤銷訴願決定及原處分等語。
三、再審被告答辯意旨除援用前審主張外，並補稱略謂：再審原告所提出之「返還信託物協議書」之訂定日已在再審被告作成復查決定之後，顯為臨訟補據，並無足採。本件再審原告並未敘明原確定判決有行政訴訟法第273條或第274條所規定再審事由，復執前詞爭訟，然所持相關爭點業經再審被告於各行政救濟程序中闡明，並經前審斟酌全辯論意旨及調查證據結果於前判決中詳予論述判斷之理由，再審原告提起再審所述理由仍無非係就原審取捨證據及認定事實之職權行使指摘違法，顯無再審之理由等語，資為抗辯。
四、本院原確定判決以：前審判決認再審原告於該次訴訟中主張附表所示土地屬中興駕訓班所有，訴請自遺產總額中扣除，因此項爭點，再審原告並未於復查程序中申請復查，而逕行起訴，故認此部分之起訴為不合法而予以判決駁回，不另為裁定駁回，經核認事用法並無違誤。再審原告於前審之上訴意旨仍指摘其於復查程序中確有主張附表所示，不動產應屬中興駕訓班所有，係信託於被繼承人杜賢託名下，請求自遺產總額中扣除之爭點等語，經核與再審原告於86年11月11日之復查申請書內容不符，上開指訴尚不足採。另前審判決以縱依再審原告之主張，再審原告之被繼承人杜賢託與中興駕訓班間之信託關係，係於63年間購地時即成立，嗣於71年3月21日為擔保信託物之未來返還請求權，杜賢託與其他登記所有權人高凌漢、陳森助、杜進盛4人，共同將受託登記為所有權人之該班所購置不動產，設定權利價值最高限額8千萬元抵押權予中興駕訓班股東張玉萍等16人，並於79年3月27日與中興駕訓班簽訂信託契約，縱屬實在，惟再審原告自承嗣上訴人等繼承人於87年3月15日與中興駕訓班簽訂協議書，並於87年11月6日調解成立，由再審原告等繼承人同意與中興駕訓班終止信託關係，返還信託物，並經法院准予核定等情，可知系爭信託契約成立後，在被繼承人杜賢託生前及死亡後迄今，受託人均未拒絕履行返還信託物，且於被繼承人杜賢託死亡時，尚未終止信託契約，則此8千萬元之抵押權債務，於被繼承人杜賢託死亡時，並未發生，與遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定要件並不相符，再審原告主張予以扣除，即非正當。再審被告以再審原告未依規定申報遺產稅，依查得資料，逕行核定杜賢託遺產總額60,784,060元，應納遺產稅額19,176,097元，並按應納稅額19,176,097元處以1倍罰鍰19,176,000元，於法尚無不合，乃判決駁回再審原告對前審判決之上訴。
五、本院查:再審原告所稱「再審原告之被繼承人杜賢託與中興駕訓班間之信託關係，係於63年間購地時即成立，嗣於71年3月21日為擔保信託物之未來返還請求權，杜賢託與其他登記所有權人高凌漢、陳森助、杜進盛4人，共同將受託登記為所有權人之該班所購置不動產，設定權利價值最高限額8千萬元抵押權予中興駕訓班股東張玉萍等16人，並於79年3月27日與中興駕訓班簽訂信託契約，又再審原告等繼承人於87年3月15日與中興駕訓班簽訂協議書，並於87年11月6日調解成立，由再審原告等繼承人同意與中興駕訓班終止信託關係，返還信託物，並經法院准予核定等情」，為原事實審法院前審判決所確定之事實一節，查原事實審法院該判決理由五（即再審起訴狀所稱之第26頁），係引述再審原告於前審之主張而已；同判決第27頁，亦以再審原告之上開主張「縱屬實在」(假設語)，論斷其抵押債務亦未發生，前審判決對本件事實認定，並未採認再審原告之主張，而前審判決對於再審原告於發回更審後所追加「附表所示土地，應屬中興駕訓班所有，應自遺產總額中剔(扣)除」之聲明主張，雖予准許追加，惟仍以該部分之起訴為不合法，併以該判決駁回之，嗣經本院原確定判決認為認事用法並無違誤在案，再審原告所稱附表所示之不動產係中興駕訓班信託登記在杜賢託名下之財產，為原事實審法院前判決所確定之事實云云，係對於判決內容，有所誤解，則再審原告以其誤認之事實為基礎，主張依據信託法第10條，指摘本院原確定判決，適用法規顯有錯誤云云，自無可採。次就最高限額抵押債務8千萬元部分，再審原告雖主張依信託法第45條第1項之規定，杜賢託與中興駕訓班就上開附表所示不動產之信託關係，於杜賢託82年12月10日死亡時，信託關係即消滅，杜賢託之繼承人即再審原告即負有返還信託物之義務，從而系爭8千萬元之抵押權債務於杜賢託死亡時即發生至明，因此系爭8千萬元之抵押權債務自屬被繼承人死亡前未償之債務等語。惟查，信託法第8條第1項規定「信託關係不因委託人或受託人死亡、破產或喪失行為能力而消滅」，再審原告將信託法第45條第1項關於信託任務終了之規定，誤為信託關係之消滅，並據以指摘本院原確定判決，認該抵押債務，尚未發生，係適用法規顯有錯誤云云，亦無可採；況信託法係於85年1月26日公布施行，亦無溯及既往適用之餘地。末查，行政訴訟法第273條第1項第1款所定「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋、判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為聲請再審之理由。再審原告雖執最高法院66年台上字第1097號判例指摘原確定判決認該抵押債務，尚未發生，係適用法規顯有錯誤云云，姑不論該判例係就抵押人得否終止抵押契約所為論斷，與本件無涉，且該判例並非本院判例，不生違反判例與否之問題，而再審原告就原確定判決，僅以其主觀歧異之法律見解對之爭執，揆諸首開說明，要難謂為適用法規顯有錯誤。綜上所述，再審原告起訴意旨均無足採。再審原告仍執前詞，指摘原判決適用遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定顯有錯誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件再審原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第278條第2項、第98條第3項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 7 日
第四庭審判長法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩法 官 王 德 麟法 官 黃 清 光法 官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 6 月 7 日
書記官 阮 桂 芬