最 高 行 政 法 院 裁 定
96年度裁字第01077號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 丙○○ 送達處所同上被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 送達處所同上上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國95年2月27日高雄高等行政法院94年度簡字第443號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。所謂具有原則性，係指該事件所涉及之法律見解，有統一法律解釋之必要者而言。
二、上訴人上訴意旨略謂：查上訴人如欲規避農業發展條例第38條第2項之管制規定，實無須如原審所稱，如此繁複之迂迴、多階段等模式行為，上訴人僅須將其「視為農業用地」與其子丙○○（即本件訴訟代理人）「公共設施用地」辦理交換即可。即雙方土地所有權人之交換，如土地價值相當，即無所謂無償贈與之行為，且依財政部民國（下同）67年7月24日台財稅第348963號函反面解釋，本件之分割行為並不需申報贈與稅。至上訴人會與其子丙○○共有之目的，係為符合土地法第34條之1及獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第7條等相關規定，對上訴人家族之土地管理未來之需，可享單獨優先承購之權利及發起人資格，故原審所為之判斷，自屬無據。另被上訴人所屬安南稽徵所以93年9月27日南區國稅安南一字第0930001945號函，課徵上訴人於88年10月25日之所有土地四草段351地號徵贈與稅之情事，該稽徵函文至上訴人前次移轉之時相距約4年11餘月，並未再行移轉，即離法定管制期間只剩3星期餘之期間。故如上訴人欲規避農業發展條例第38條規定，為何在「4年11餘月」之期間，仍依舊未辦理移轉過戶，顯然原審之法律見解有所錯誤及矛盾。另按財政部於94年7月1日台財稅第00000000000號函文可知，只要私有公共設施保留地總價大於或等於欲取得公有非公用土地（包括可建築土地在內）之公告現值總額，始符合交換條件，且應不適用規避上開遺產及贈與稅法第5條第2款課徵規定。而按財政部92年4月9日台財稅第0000000000號函釋意旨可知，藉免徵贈與稅之土地安排移轉其他應稅財產，如其買回、交換或分割等行為應依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。是揆諸上揭兩財政部函釋，只因簽訂民法之私法契約主體有所不同，即對公共設施保留地與建築土地辦理交換時之釋示理由及限制而有不同課稅，兩者間顯互相矛盾，違反行政程序法第158條規定應為無效。而本案被上訴人係依財政部92年4月9日台財稅第0000000000號釋函之規定稽徵課稅，即本事件所涉及之法律見解，有統一法律解釋之必要，爰請求准許本件上訴，並廢棄原判決。
三、原判決以：按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。查本件上訴人先於88年8月26日申報其於88年8月18日出售其所有四草段351地號土地持分100/0000000予其子丙○○，買賣價金新臺幣（下同）2,500元，並申請免辦理贈與稅申報，經被上訴人核發非屬贈與證明。嗣於88年10月22日上開土地經分割，面積由原16,430.59㎡變更為1,036.02㎡，並增加同地段351-1（面積191.48㎡）及351-2（面積15,203.09㎡）地號等2筆土地。又上訴人於88年9月10日申報其於88年9月9日將其所有鹽田段861-2地號公共設施保留地持分43801/43901贈與其子丙○○，經被上訴人核定贈與總額3,066,070元，並基於都市計畫法第50條之1之規定同額扣除公共設施保留地扣除額，核定贈與稅額0元等情，有贈與稅申報書、稽徵機關審查核定報告欄，贈與稅免稅證明等附原處分卷可稽。上訴人完成上開買賣及贈與行為後，於88年10月25日經由上開四草段351、351-1地號及鹽田段861-2地號等3筆共有土地分割，使其子丙○○取得四草段351及351-1地號土地持分全部，上訴人則取得鹽田段861-2地號公共設施保留地持分全部等情，亦有土地登記申請書及土地登記簿謄本附原處分卷足憑。綜上各情可知，上訴人於2個月之時間內，藉由買賣極微小持分之農地及贈與較大持分之公共設施保留地與其子丙○○，形成共有各該公共設施保留地及農地之共有人關係後，繼而再以繁複之分割之方式由其子取得系爭四草段351及351-1地號農地所有權之全部，情實顯然。依都市計畫法第50條之1規定之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。又依農業發展條例第38條第2項規定可知，農業用地之贈與並非當然免徵贈與稅，仍須符合上開管制之規定甚明。然觀本件之情形，上訴人係藉買賣移轉極微小持分之農地及較大持分之公共設施保留地予其子丙○○，此種移轉所有權之方式，不僅形成較諸原來更複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；尤其上訴人買賣移轉農地部分，因其移轉之持分微小，價值甚微，買賣價額合計僅為2,500元；然上訴人贈與之公共設施保留地部分，則因贈與之持分為大部分，贈與價額高達3,066,070元，然因該部分公共設施保留地表面上雖屬高額之贈與，但因其免徵贈與稅之結果，致該部分之贈與價額應自贈與總額中扣除，從而造成上訴人本次以買賣移轉農地及贈與公共設施保留地之結果，表面上均無涉贈與稅之核課，此觀原處分卷土地登記申請書及共有土地分割契約書自明。故上訴人藉與其子丙○○間進行一連串之非常規之買賣及贈與形成彼此間權利價值幾乎均等之共有外觀後，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致丙○○取得原屬上訴人所有之農地，凡此各節顯係經過精細之計算，使上訴人得以迂迴之方式將原來贈與其子之標的，由原來之公共設施保留地挪移為原屬應稅之農地，足見上訴人顯係刻意安排贈與公共設施保留地予其子為導管，達成無償輸送應稅農地所有權予其子之目的；卻藉掩身於都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅優惠規定下，毋庸符合農業發展條例第38條第2項規定即可免繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的。是以上開公共設施保留地，僅係上訴人移轉應稅土地之工具，尚非移轉應稅財產之對價或負擔。故上訴人與丙○○間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由上訴人贈與上開應稅農地予其子之目的，並此相同之經濟效果，卻能規避一般人贈與農地時應符合農業發展條例第38條第2項規定始能免納之贈與稅，此已超乎都市計畫法第50條之1之立法目的，上訴人顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則上訴人顯然僅基於減免稅捐為唯一目的所為之迂迴、非常規法律安排，其為一「租稅規避」行為，甚為明確。另查本件贈與日期為88年10月25日，計算其贈與稅申報期限為88年11月24日，核課期間自88年11月25日起至95年11月24日止。又財政部92年4月9日台財稅第0000000000號函釋，乃係主管機關為闡明遺產及贈與稅法第4條第2項規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。且該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸，亦無關於信賴保護原則。至上訴人所舉財政部67年7月24日台財稅第34896號之函釋係非以租稅規避為手段之一般共有物分割案件所為之釋示，此與本件係刻意安排之租稅規避情形不同，自難比附援引。是被上訴人事後於核課期間內查得上訴人贈與系爭應稅土地之全貌，乃據查得之事證依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第25條規定，核實對上訴人補徵贈與稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，自屬有據。其未增加上訴人之負擔，並無違反租稅法定及法律保留原則，上訴人所訴，洵無足採。從而，被上訴人原核以上訴人藉由上開非常規之共有物分割移轉系爭四草段351、351-1地號農地予其子丙○○，乃實質之贈與，並以其中四草段351-1地號土地確屬視為農業用地且繼續作農業使用，依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款前段規定，免計入贈與總額；另四草段351地號土地，因未作農業使用，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按四草段351地號土地持分0000000/0000000（扣除已申報買賣持分100/0000000）公告土地現值，核定88年度贈與總額2,589,917元，加計88年12月25日贈與2,494元及88年度前次核定贈與額6,132,140元，核定88年度贈與總額8,724,551元，贈與淨額1,592,411元，應納稅額83,544元，嗣經復查決定追減贈與淨額623,429元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合等情，均已詳予論述，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。
㈠按「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅
財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。」業經財政部92年4月9日台財稅第0000000000號函釋在案，查該函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第4條第2項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，且該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸，業經原審說明甚詳，原判決予以援用，自無不合。上訴意旨主張該函釋增加上訴人之負擔，違反租稅法定及法律保留原則云云，洵無足採。又該財政部92年4月9日台財稅第0000000000號函釋，乃係主管機關為闡明遺產及贈與稅法第4條第2項規定之原意所為之釋示，為解釋性函釋，依司法院釋字第287號解釋意旨，自法規生效之日起即有其適用，要與法律不溯及既往原則無違。
㈡至上訴人所舉財政部67年7月24日台財稅第34896號函釋「共
有土地分割各人無償取得原持分比例不等者應核課贈與稅」，均係非以租稅規避為手段之共有物分割案件所為之釋示，此與本件係刻意安排之租稅規避情形不同，無從比附援引。且財政部92年4月9日台財稅第0000000000號函釋係就贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者之情形，貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所為之函釋，殊與上訴人所舉上開函釋不同，並非函釋內容變更，是亦無關於函釋變更之信賴保護原則適用問題。
㈢另按當事人為達其經濟目標或實現經濟性成果時，基於私法
自治原則（意思自治或契約自由），有法律行為類型選擇餘地，而選擇異於通常的法律行為，以減輕或排除稅賦者，乃屬避稅；而逃稅者，乃將課稅構成要件成立事實全部或部分隱瞞而逃稅。逃稅與避稅兩者仍有別。上訴意旨所爭執者無非以：上訴人所為所意圖減少稅捐負擔者，係屬合法租稅規劃之節稅行為云云。惟查，原審已就其調查之證據，本於所得之心證，認定：上訴人上開土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，達成由上訴人贈與上開應稅地予其女之目的，及與此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與地時應納之贈與稅，此已超乎都市計畫法第50條之1之立法目的，上訴人顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則上訴人顯然僅基於減免稅捐為惟一目的所為之迂迴、非常規法律安排，其為逃稅行為（原判決係以「租稅規避」行為稱之，其實質涵義與逃稅相同），業已敘述甚詳，上訴意旨就原審取捨證據、認定事實之職權行使，任意指摘原判決有違背法令情事，求予廢棄，難認有理由。
四、從而，本件上訴人所主張之前揭理由，並無統一法律解釋之必要性；而上訴人仍據之，對於適用簡易程序之原判決提起上訴，揆諸前揭規定及說明，顯無所涉及之法律見解，具有原則上之重要情事，其所提起上訴，不合首揭規定，不應許可，其上訴難謂合法，應予駁回。
五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 17 日
第三庭審判長法 官 劉 鑫 楨
法 官 吳 明 鴻法 官 梁 松 雄法 官 劉 介 中法 官 戴 見 草以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 5 月 18 日
書記官 吳 玫 瑩