最 高 行 政 法 院 裁 定
96年度裁字第01214號上 訴 人 王愉明即成記企業商行被 上訴 人 基隆市稅捐稽徵處代 表 人 甲○○上列當事人間因娛樂稅事件，上訴人對於中華民國95年3月31日臺北高等行政法院94年度簡字第1067號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按「對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性為限。」行政訴訟法第235條定有明文。所謂訴訟事件涉及之法律見解具有原則性，係指該事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要情形而言，如對於行政命令是否牴觸法律所為之判斷，或就同類事件所表示之法律見解與其他高等行政法院或本院所表示之見解互相牴觸，有由本院統一法律上見解或確認其見解之必要情形屬之。
二、本件上訴人於基隆市○○街○○○號2樓，獨資經營成記企業商行，原放置41臺電腦，供人遊戲娛樂使用，收取費用，又上訴人於民國（下同）93年8月6日經財政部臺灣省北區國稅局信義稽徵所收件辦理負責人變更登記，惟並未依娛樂稅法規定至被上訴人所屬信義分處辦理變更及代徵報繳娛樂稅等手續，亦無將每月代徵之娛樂稅稅款主動於次月10日前填用自動報繳書繳納，且未提供記錄完整之會計帳冊供查核等情，被上訴人基於上訴人營業方式之特殊及租稅公平之原則，依規定，以上訴人為本件娛樂稅之代徵人，原核定每月娛樂稅額新臺幣（下同）6,720元，嗣被上訴人於94年4月13日現場查訪，其營業臺數變更為44臺，經被上訴人以94年4月15日基稅信分二參字0000000000號函，通知娛樂稅稅額自94年4月起按異動後臺數計算核課為7,080元，上訴人不服，循序行政訴訟，經原審法院判決駁回，遂提起上訴。
三、上訴意旨略以：上訴人並非「出價娛樂之人」，原處分明顯違反娛樂稅法第3條第1項規定，原審未予審酌，原判決理由無論述，有判決不備理由之違法。原處分所依據法令係娛樂稅法第2條第1項第6款、第3條、第7條規定及財政部90年6月6日台財稅第0000000000號函釋。但上述法令就課徵娛樂稅之效力，其範疇僅及於「出價娛樂之人」，原處分核課上訴人娛樂稅不合法，原判決予以維持，有判決違背法令。依據娛樂稅法第12條規定，拒絕依娛樂稅法第7條規定辦理者，應依娛樂稅法第12條論處，原處分未依法行政，違反法定處分方式，原判決理由未予論究，自有判決不備理由而違法。被上訴人未先核定上訴人是否該當經營方式特殊者或營業規模狹小者，再據以依法核定可按「查定」方式進行課徵，原處分自始即逕自以核定稅額方式課徵娛樂稅，違反娛樂稅法第9條之法定稽徵方式，亦違反基隆市娛樂稅徵收細則第9條所規範的法定程序。原處分自屬不合法，原判決當然違背法令。基隆市娛樂稅徵收細則第10條規定係以實際營業額為查定課徵稅基。另參酌財政部72年10月12日台財稅第37219號函釋，亦顯見是以實際營業額為查定基礎，本件原處分係被上訴人逕自以推論估計營業額方式自行核定稅基，顯與法定之查定實際營業額方式不符。原判決未詳斟酌其合法性，有判決違背法令之情。檢視原處分是否符合法定之「查定」方式產生，事證摘述如下。針對娛樂稅法第9條規定之「經營方式特殊或營業規模狹小」被上訴人無權自行立法函釋明定該當符法之要件，被上訴人亦無法提證認定該當「經營方式特殊或營業規模狹小」者之合法標準，是原處分無法按法定查定方式作成。被上訴人恣意決定以核定稅額方式處分，其限制人民依法自動報繳之權利，處分權力來源應有法律明文授權，否則即違法無效，因此原處分之作成依法無據。原處分作成前並無事先認定上訴人是否該當「經營方式特殊或營業規模狹小」之況，違反基隆市娛樂稅徵收細則第9條規定之法定程序。復查決定書主文係載「核定」稅額方式處分，因此原處分非以法定查定方式作成。基於上述4點，原判決未依法審檢，判決理由更無論及，有判決不備理由之違法。上訴人未依娛樂稅法第7條規定辦理成為代徵人，被上訴人依法僅能依娛樂稅法第14條規定論處，不能以原處分變相替代，原處分顯不合法。稽徵機關辦理課徵娛樂稅業務應經輔導過程，而業者有抗拒時，始得按娛樂稅法第12條規定論處。被上訴人未依此原則稽徵娛樂稅，逕行「核定」稅額處分，明顯不依法行政，故原處分決定之方法、原則皆不當且違反娛樂稅法第1條規定。原判決未論斷原處分違法情況，有判決不備理由之違法。為此請求廢棄原判決，撤銷原處分及訴願決定等語。
四、被上訴人答辯意旨略謂：依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第13條第3項、第23條及第24條第3項及其施行細則第9條規定，暨財政部75年7月12日台財稅第0000000號、72年10月12日台財稅第37219號函釋可知，使用統一發票之應代徵娛樂稅之營利事業，其娛樂稅仍可採用查定課徵。又依臺灣省北區國稅局信義稽徵所提供之資料，上訴人每期均未超過20萬元，顯見其營業規模狹小，且上訴人並未依娛樂稅法第7條規定向被上訴人辦理娛樂業設立登記及辦理代徵報繳娛樂稅之手續，亦未提示足證其會計制度健全，覈實代徵繳稅無短漏稅捐及可供被上訴人覈實查核之相關帳冊憑證，基於維護租稅公平原則，本於稽徵機關之權責，被上訴人遂依相關稅法規定，依查得資料查定課徵上訴人代徵娛樂稅並通知函告上訴人，於法並無違誤等語，資為抗辯。
五、按娛樂稅法第7條規定：「凡經常提供依本法規定應徵收娛樂稅之營業者，於開業、遷移、改業、變更、改組、合併、轉讓及歇業時，均應於事前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續。」第9條第1項規定：「娛樂稅代徵人每月代徵之稅款，應於次月10日前填用自動報繳書繳納。但經營方式特殊或營業規模狹小經主管稽徵機關查定課徵者，由稽徵機關填發繳款書，限於送達後10日內繳納。」是娛樂稅代徵人有第7條所定情形者，應先辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續，始能依第9條第1項規定採自動報繳方式代徵娛樂稅。如未辦理，稅捐稽徵機關固得依娛樂稅法第12條規定裁罰，惟於辦理上開程序前之娛樂稅既未能由代徵人自動報繳，則稅捐稽徵機關以查定方式課徵，並無不合。娛樂稅法第3條規定之納稅義務人固為出價娛樂之人，惟娛樂稅法係採代徵方式徵收，應代徵娛樂稅之營業人未為代徵或短徵、短報、匿報娛樂稅，依同法第14條規定，應向代徵人追繳，並非以代徵人為納稅義務人。而依查定方式課徵者，亦係法律所定對娛樂稅營業人之代徵娛樂稅之稽徵方式，亦非以代徵人為納稅義務人。基隆市娛樂稅徵收細則第9條所定「核定以查定方式課徵」，於核定應以查定方式課徵時，同時查定其稅額，予以課徵，應無違背該規定。上述均係法規當然解釋，無所涉法律見解具原則性情事。又上訴人提供該營業場所及電腦設備供不特定人從事遊戲娛樂使用收取費用，既從事具有娛樂性質之資訊休閒業，依上開娛樂稅法第7條規定，於變更時應於事前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續；然上訴人於93年8月6日已向財政部台灣省北區國稅局信義稽徵所辦理負責人變更登記，惟未依娛樂稅法第7條規定至被上訴人所屬信義分處辦理變更及代徵報繳娛樂稅等手續，亦未於次月10日前填用自動報繳書繳納之事宜，被上訴人爰依據基隆市政府於基隆市議會第12屆第12次臨時會議時「依據修正娛樂稅法第6條規定，訂定本市娛樂稅稅率，提請審議通過後報請省府層轉財政部核備實施」，通過在案之『提供其他娛樂設施者，課徵10%娛樂稅率』，核定94年4月份娛樂稅為7,080元，於法屬有據。另按營業稅法第4章第2節第23條、第24條第3項及統一發票使用辦法第4條規定，小規模營業人其營業稅之課徵，除由主管稽徵機關查定者外，但仍得依上揭規定申請依加值型及非加值型營業稅法第4章第1節使用發票，按一般稅率自行申報營業稅，並不以其是否使用統一發票作為區分小規模營業人之標準。上訴人未依上開娛樂稅法第7條規定向被上訴人辦理娛樂稅變更登記及辦理代徵報繳娛樂稅之手續，亦未於次月10日前填用自動報繳書申報繳納，且未提供記錄完整之會計帳冊供查核，基於維護租稅公平，本於稽徵機關之權責，被上訴人遂依查得資料查定課徵其娛樂稅，於法並無不合。況被上訴人查定應納稅額是否與實際應代徵稅額相當等事實爭議及原判決之理由是否完備，均無所涉法律見解具原則性可言，揆諸首揭說明，本件上訴，不應許可，其上訴難謂合法，應予駁回。
六、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 8 日
第五庭審判長法 官 林 茂 權
法 官 劉 介 中法 官 鄭 忠 仁法 官 黃 本 仁法 官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 6 月 8 日
書記官 彭 秀 玲