最 高 行 政 法 院 裁 定
96年度裁字第01217號上 訴 人 甲○○
送達代收人 乙○○乙○○丙○○丁○○共 同訴訟代理人 徐毓麒被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 戊○○上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國94年11月30日高雄高等行政法院94年度訴字第728號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。是當事人提起上訴，如以原判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；如以原判決有同法第243條規定所列各款情形之當然違背法令為理由時，其上訴狀應揭示合於該款之事實，及依訴訟資料合於該違背法令之具體事實。如上訴狀未依此項方法表明，或其所表明者，顯與上開法條規定之情形不相合時，即難認為已對原判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、本件上訴人之被繼承人曾昭彥於民國（下同）92年6月13日死亡，上訴人向被上訴人辦理遺產稅申報，其中列報賓尚汽車有限公司（下稱賓尚公司）股權3,500,000股，價值新臺幣（下同）1,894,378元，經被上訴人依經稽徵機關核定之未分配盈餘計算繼承開始日該公司之資產淨值，核定系爭股權價值為7,529,524元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審94年度訴字第728號判決（下稱原判決）駁回後，提起本件上訴。
三、上訴意旨略謂：（一）商業會計法第2條：「本法所稱商業，指以營利為目的之事業；其範圍依商業登記法、公司法及其他法律之規定。本法所稱商業會計事務之處理，係指商業從事會計事項之辨認、衡量、記載、分類、彙總，及據以編製財務報表。」而遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項：
「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」暨財政部70年12月30日台財稅第40833號及88年12月28日台財稅第000000000號函釋。如按原判決，則位階較低之施行細則及解釋函令均凌駕法律之上，其適用先後莫不令人困惑。（二）經濟部86年9月23日商字第86217699號、85年7月13日商字第85212030號函釋分別略以：「三、公司行號於被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時，如未編製資產負債表，但於申報時或稽徵機關核定遺產稅或贈與稅時，已編有資產負債表者，得以該公司行號前期結算之資產淨值，加計前後兩期淨值之差額，按經過日數占兩結算期間總日數之比例，核算其股票價值。」「．．．公司之盈餘係指依商業會計法及一般公認會計原則處理會計事務所累積之盈餘而言。是以，有關盈餘分配係以股東常會承認盈餘分派議案之盈餘數額為依據，尚非以稅捐單位核定之盈餘數額為準。」「．．．商業會計法第64條所規定之盈餘，係指依商業會計法第58條及一般公認會計原則所計得之財務所得歷年累積未分配部分而言，此與課稅所得無涉。．．．」是依上開函釋解釋，所謂未分配盈餘，係指公司實際「可供分配之盈餘」保留於公司而尚未分配之金額。而財政部70年12月30日台財稅第40833號及88年12月28日台財稅第000000000號函釋卻大相逕庭，使人不知依循何部之解釋。因此本件判決當然違背法令，求為廢棄原判決及訴願、復查決定及原處分均撤銷之判決。
四、本院查：原判決已敘明「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。」「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」「非股份有限公司組織之事業，其出資價值之估價準用前項規定。」為遺產及贈與稅法第10條第1項前段及同法施行細則第29條所明定。又「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」「稽徵機關於核算未上市且未上櫃之公司股票淨值時，有關公司未分配盈餘部分之計算，以繼承日．．．為準，如有部分年度之營利事業所得稅尚未經核定致無法確定時，可就各該年度申報之本期損益額，加計已核定年度之累積未分配盈餘，調整計算其資產淨值。」業經財政部70年12月30日台財稅第40833號及88年12月28日台財稅第0000000000號函明釋在案。上開函釋係主管機關對於遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定適用疑義所為之釋示，並未逾越遺產及贈與稅法規定之意旨，原審法院自得予以援用。又遺產及贈與稅法施行細則第29條規定之估定方法，與遺產及贈與稅法第10條第1項之立法意旨相符，此參司法院釋字第536號解釋意旨即明。從而，被上訴人依遺產及贈與稅法施行細則第29條之規定核算系爭股票之「時價」即無不合。遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所稱「資產淨值」，在稅務會計與財務會計之計算依據與基礎，原即有異，而租稅之課徵，應依稅務機關之資料為準據。是以，遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所稱資產淨值，仍不得以財務會計處理方式為之，易言之，仍須以市價估定公司於繼承事實發生時得重估之資產，以符遺產及贈與稅法第10條第1項規定之本旨。被上訴人原核於計算繼承日系爭股權資產淨值為32,269,390元【計算式如下：92年6月13日未分配盈餘累積數15,741,129元（86年度以前13,754,356元＋87年度14,051元＋88年度1元＋89年度0元＋90年度618,869元＋91年度962,226元＋92年度391,626元）＋86年度以前歷年法定盈餘公積數1,528,261元（13,754,356元÷90﹪×10﹪）＋15,000,000元】，是被上訴人核定系爭股權於繼承日之價值為7,529,524元，符合財政部70年12月30日台財稅第40833號及88年12月28日台財稅第000000000號函釋規定，自無違誤，而駁回上訴人之訴。上訴人指摘原判決當然違背法令，惟核其上訴理由狀所載內容，僅泛引商業會計法第2條、遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項及行政機關之函釋指摘原判決，並未具體指出原判決有行政訴訟法第243條規定所列何款情形之當然違背法令事由，及揭示合於該款之事實，並依訴訟資料合於該違背法令之具體事實，即難認為已對原判決之違背法令有具體之指摘，揆諸首揭說明，其上訴自難認為合法，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴不合法，依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條、第85條第1項前段，裁定如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 8 日
第五庭審判長法 官 林 茂 權
法 官 劉 介 中法 官 鄭 忠 仁法 官 黃 本 仁法 官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 6 月 8 日
書記官 莊 俊 亨