最 高 行 政 法 院 裁 定
96年度裁字第01641號上 訴 人 甲○○○○○○被 上訴 人 基隆市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○ 送達處所同上上列當事人間因娛樂稅事件，上訴人對於中華民國95年7月31日臺北高等行政法院95年度簡字第134號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。所謂法律見解具有原則性，係指該事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要情形而言；如對行政命令是否牴觸法律所為之判斷，或就同類事件高等行政法院所表示之見解相互牴觸，有由本院統一法律上意見或確認其意見之必要情形屬之。
二、上訴人上訴意旨略謂：（一）原審法院認為上訴人94年度之營業額，2、3、5月份均為新臺幣（下同）0元，4月份為37,267元，上訴人應該當於規模狹小之營業人，則娛樂稅自應按上述實質營業額為稅基核課，始符公平正義。營業總額與營業天數是成正比，營業人因整修或其他緣故為營業其營業額為0，原處分機關議案每月固定稅額核課，不但不當且違反基隆市娛樂稅徵收細則第10條以實際營業狀況查定稅額規定。又被上訴人認佳昇行並非出價娛樂之人違反娛樂稅法第3條第1項規定。原處分所據法令係娛樂稅法第2條第1項第6款、第3條、第7條以及財政部90年6月6日台財稅第0000000000號函，上述課徵娛樂稅之效力範疇僅及於出價娛樂之人，原處分核課營業者佳昇行娛樂稅並不合法。(二)娛樂稅稽徵依娛樂稅法第9條規定以代徵人自動報繳為原則，例外則須符合「經營方式特殊或營業規模狹小」才適用查定之課徵方式。原處分機關未核定佳昇行是否該當經營方式特殊或營業規模狹小，再據以依法核定可按查定方式進行課徵，明顯違反法定稽徵方式與原則。又原處分之核定方式是以推論估計營業額核定稅額，且無採主管營業稅權責機關國稅局所審任營業者之實際營業額為課稅基礎，明顯違反基隆市娛樂稅徵收細則第10條。(三)佳昇行未依娛樂稅法第7條規定辦理成為代徵人，原處分機關亦無具文處分，核准佳昇行為合法代徵人身分，因此可確定佳昇行必非娛樂稅代徵人，縱令佳昇行具備代徵人資格，若代徵人不為代徵時，依法僅能依娛樂稅法第14條規定論處，不能以原處分變相替代。(四）代徵行為是代替政府向人民徵稅，非經政府權責機關核准，任何人無權自認為代徵人，亦不得私自進行代徵行為。依娛樂稅法第7條，首需稽徵機關就該當代徵人之營業者，輔導其完成辦理登記及代徵等手續，俟核准營業者為有案可稽之合法代徵人資格後，再依娛樂稅法第9條規定依法稽徵娛樂稅。稽徵機關辦理前述業務應經輔導過程而營業者確有抗拒時始得按娛樂稅法第12條規定論處。本件原處分機關未按上述法定方法辦理，逕行核定稅額當有判決不備理由之違法。
三、原判決以：（一）按娛樂稅法第2條第1項第6款規定「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之．．．六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者」；第3條「娛樂稅之納稅義務人為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人」；第6條「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定娛樂稅徵收率，提經直轄市及縣（市）民意機關通過，報請或層轉財政部核備」；第7條「凡經常提供依本法規定應徵收娛樂稅之營業者，於開業、遷移、改業、變更、改組、合併、轉讓及歇業時，均應於事前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續」，第9條第1項「娛樂稅代徵人每月代徵之稅款，應於次月10日前填用自動報繳書繳納。但經營方式特殊或營業規模狹小經主管稽徵機關查定課徵者，由稽徵機關填發繳款書，限於送達後10日內繳納」。次按基隆市政府基於娛樂稅法第17條之授權訂頒「基隆市娛樂稅徵收細則」，其第9條規定「娛樂業因經營方式特殊或營業規模狹小者，得由主管稽徵機關核定以查定方式課徵」；第10條規定「查定課徵之娛樂業，由主管稽徵機關調查其實際營業狀況，查定其代徵稅額後，按月於月底前填發繳款書送達娛樂業者，娛樂業者應於次月1日起10日內繳納之」。另其依娛樂稅法第6條訂定該市娛樂稅率為10%，亦經基隆市議會第12屆第12次臨時會議審查通過，此有該會次臨時會議案紀錄附於原處分卷第24頁可憑。再按「營業人提供營業場所及電腦設備採收費方式供人使用，其具有娛樂性者，應依娛樂稅法第2條第1項第6款『其他提供娛樂設施供人娛樂』之規定課徵娛樂稅」，為財政部90年6月6日台財稅第0000000000號函所明釋，核此函釋乃主管機關就應課娛樂稅之行業予以解釋，俾於法律適用上之一致，並未逾越娛樂稅法之本質，自得予以援用，合先敘明。（二）上訴人之營利事業登記證載明其營業項目包括「資訊休閒業」而事實上其設置電腦供客人連線擷取資料使用，並收取費用，此亦為其所不爭執，並經被上訴人派員分別於94年1月4日、2月23日、3月29日、4月29日赴上訴人營業地址勘查屬實，有各該基隆市稅捐稽徵處娛樂稅查定及訪查案件處理表附於原處分卷可稽，則上訴人所營項目業已該當財政部90年6月6日台財稅字第0900453769號函釋意旨，應屬娛樂稅法第2條第1項第6款「其他提供娛樂設施供人娛樂」之業者。又上訴人獨資經營設於基隆市○○區○○路○○○巷○○號1樓之「佳昇行」，此稽之上開登記證亦明，上訴人即屬娛樂場所之提供人，依娛樂稅法第3條規定，上訴人自屬娛樂稅之代徵人。上訴人主張其經營之資訊休閒館並非娛樂場所，電腦使用非電子遊戲機，其不負繳納娛樂稅義務，及其非代徵人云云，均不可採。按加值型及非加值型營業稅法施行細則第9條規定：「本法稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人」，另財政部以75年7月12日台財稅第0000000號函訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月20萬元。被上訴人主張審酌上訴人94年度之營業額，2、3、5月份均為0元，4月份為37,267元，上訴人應該當於規模狹小之營業人，並舉上訴人94年營業稅申報書資訊查詢結果為證，參照上開財政部訂頒之使用統一發票銷售額標準，應非無據。上訴人雖主張其為使用統一發票之業者，自非屬小規模營業人云云。惟按加值型及非加值型營業稅法第23條、第24條第3項，及統一發票使用辦法第4條之規定，小規模營業人其營業稅之課徵除由主管稽徵機關查定者外，仍得依上揭規定申請依加值型及非加值型營業稅法第4章第1節使用發票，按一般稅率自行申報營業稅，自不能以業者是否使用統一發票來作為營業人規模大小之認定。是以，本件被上訴人逕行核定以查定課徵之方式查定上訴人應報繳之娛樂稅，自屬適當。況上訴人亦未爭執其迄未辦妥代徵報繳娛樂稅之手續，被上訴人查定課徵本件娛樂稅，自符公平原則。(三)上訴人既係依查定課徵之方式核課其代徵娛樂稅之業者，被上訴人派員分別於94年1月4日、2月23日、3月29日、4月29日赴上訴人營業地址勘查，結果分別有18台、20台、20台、20台電腦設置於現場營業，有各該基隆市稅捐稽徵處娛樂稅查定及訪查案件處理表附於原處分卷第21-24頁可憑。則依據「基隆市稅捐稽徵處娛樂稅查定稅額標準表」所定，每月每台電腦之娛樂稅率為10%、稅額為200元，設置1-15台內折數100%，16-30台部分折數為80%，31-60台部分折數為60%，被上訴人據以分別核定其應納之娛樂稅額為3,480元、3,800元、3,800元、3,800元【茲舉94年2月份3,480元為例，其計算式：｛200元×15台×100%＋200元×3台×80%｝】。茲以94年2月份為例，經換算結果，上訴人經營之佳昇行當月營業額為34,800元【計算式：3,480÷10%】，如以一般資訊休閒業之營業常態即每月營業25日，每日營業10小時計，換算結果每天約有14台電腦提供營業【計算式：34,800元÷10元÷10小時÷25日＝13.92（≒14）】，顯見該查定標準已將電腦故障、他用等未營業之因素予以考量，即被上訴人訂定前開標準時即已多方考量，標準表所定內容尚屬適當。查定課徵既係被上訴人身為主管機關之職權行使，被上訴人為免失出失入而制訂該標準表，以供其內部行使查定時之參考，於適用具體個案時，踐行實際查核工作適用該標準表核課娛樂稅，自無不當。至於娛樂稅之稅率早經基隆市議會於第12屆第12次臨時會議中審議通過，爾後經歸類為娛樂稅法第2條第1項各款所列之應課徵娛樂稅之對象，即有該稅率之適用。上訴人主張上開臨時會議召開時，尚無資訊休閒業別，於本件自不生影響等情，均已詳予論述，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴。
四、依前引娛樂稅法第7條及第9條規定，可知娛樂稅代徵人有第7條所定情形者，應先辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續，始能依第9條第1項規定採自動報繳方式代徵娛樂稅。如未辦理，稅捐稽徵機關固得依娛樂稅法第12條規定裁罰，惟於辦理上開程序前之娛樂稅既未能由代徵人自動報繳，則稅捐稽徵機關以查定方式課徵，並無不合，應無應代徵人應代徵之娛樂稅即免於繳納之理。另上開條文並無應經輔導營業有抗拒始按娛樂稅法第12條規定論處規定，上訴人此主張，自非可採。
五、再者，依娛樂稅法第3條所定納稅義務人固為出價娛樂之人，然娛樂稅法係採代徵方式徵收，第3條後段明定娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人即為代徵人，依法負代徵娛樂稅之義務，其應代徵娛樂稅之營業人未為代徵或短徵、短報、匿報娛樂稅，依同法第14條規定，應向代徵人追繳，並非以代徵為納稅義務人。而依查定方式課徵者，係法律所定對娛樂稅營業人之代徵娛樂稅之稽徵方式，亦非以代徵人為納稅義務人。基隆市娛樂稅徵收細則第9條所定「核定以查定方式課徵」，於核定應以查定方式課徵時，同時查定其稅額，予以課徵，應無違背該規定。
六、另查加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第23條規定「．．．小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，除申請按本章第1節規定計算營業稅額並依第35條規定申報繳納者外，就主管稽徵機關查定之銷售額按第13條規定之稅率計算營業稅額。」第24條第3項規定「財政部得視小規模營業人之營業性質與能力，核定其依本章第1節規定計算營業稅額，並依第35條規定申報繳納。」第32條第1項但書規定「但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票」及統一發票使用辦法第4條規定：「合於左列規定之一者，得免用或免開統一發票。一、小規模營業人。．．．」是小規模營業人其營業稅之課徵除由主管稽徵機關查定者外，仍得依上揭規定申請依加值型及非加值型營業稅法第4章第1節使用統一發票，按一般稅率自行申報營業稅，並不以其是否使用統一發票作為區分小規模營業人之標準。上訴人雖經核定使用統一發票，但非謂上訴人即不屬小規模營業人。娛樂稅法未就規模狹小之營業人為定義，是原處分及原判決依前開營業稅法規定，認定上訴人屬小規模營業人，並無違法可言。
七、此外，被上訴人就本件上訴人營業額之查定是否確為上訴人之實際營業狀況，核屬事實認定問題，自無所涉及法律見解具原則性情事。
八、綜上所述，本件上訴意旨所指摘者，因均無所涉及之法律見解具有原則性情事，故揆諸首揭說明，上訴人之上訴，不應許可，其上訴難謂合法，應予駁回。
依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 96 年 7 月 26 日
第三庭審判長法 官 劉 鑫 楨
法 官 鄭 忠 仁法 官 陳 秀 美法 官 劉 介 中法 官 戴 見 草以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 7 月 26 日
書記官 吳 玫 瑩